趙一瑾

摘 要：新《個(gè)人所得稅法》的出臺(tái)對(duì)居民個(gè)人及家庭的個(gè)人所得稅稅負(fù)產(chǎn)生了新的影響。在新稅法下，如何對(duì)個(gè)人的收入進(jìn)行籌劃，如何合理分配家庭的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目比例等，充分享受個(gè)稅改革給居民個(gè)人帶來(lái)的稅收紅利，是本文討論的重點(diǎn)。本文從勞務(wù)報(bào)酬與工資、薪金的籌劃，一次性獎(jiǎng)金與工資、薪金的籌劃以及家庭專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的分配三個(gè)方面對(duì)個(gè)人所得稅的納稅籌劃進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：新個(gè)人所得稅;綜合所得;納稅籌劃

2018年8月31日，通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，此決定自2019年1月1日起開(kāi)始實(shí)施。此次個(gè)稅改革主要包括征稅范圍、費(fèi)用扣除方式、稅率結(jié)構(gòu)、其他配套改革四大方面。征稅范圍方面，提出個(gè)人綜合所得的概念，包括個(gè)人工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)這四項(xiàng)，在預(yù)扣預(yù)繳的基礎(chǔ)上，按年度進(jìn)行匯算清繳，多退少補(bǔ)進(jìn)行征管;費(fèi)用扣除方式方面，一是提高了基本扣除標(biāo)準(zhǔn)，工資、薪金的每月扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到了5000元，二是，除了原有的費(fèi)用扣除項(xiàng)目外，增加了子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款利息或者住房租金、大病醫(yī)療等六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除;稅率結(jié)構(gòu)方面，優(yōu)化原有稅率結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大了3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，25%稅率級(jí)距縮小，其他較高稅率級(jí)距不變;其他配套改革方面，進(jìn)一步完善了個(gè)人所得稅征收管理的法律支撐，健全個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)。

新個(gè)稅稅法進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了國(guó)家便民、惠民、利民的稅法改革目標(biāo)，本文在新《個(gè)人所得稅法》的理論基礎(chǔ)上，對(duì)個(gè)人所得稅納稅籌劃進(jìn)行研究討論，使納稅人更大程度享受稅收福利。

一、新政亮點(diǎn)

（一）分類(lèi)到綜合

新個(gè)人所得稅法從分類(lèi)征收轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類(lèi)相互結(jié)合的征收方式。將一部分所得內(nèi)容納入到綜合所得，進(jìn)行合并算稅，其他各項(xiàng)所得采用“分類(lèi)征稅”，這樣的改革提高了稅收效率，又有利于調(diào)節(jié)單一收入來(lái)源和多來(lái)源的納稅人之間的稅負(fù)，進(jìn)一步促進(jìn)稅收的公平。

（二）分月算稅到全年累計(jì)計(jì)算

此次個(gè)稅改革的稅款計(jì)算方法發(fā)生了重大改變。之前的個(gè)人所得稅計(jì)算基礎(chǔ)是以一個(gè)月為一個(gè)核算期，新個(gè)稅的核算周期為一個(gè)自然年度。收入和扣除都采用全年累計(jì)制，按照累計(jì)收入和累計(jì)扣減額計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按照累計(jì)應(yīng)納稅所得計(jì)算應(yīng)納稅額，再扣除之前月份已經(jīng)預(yù)繳的稅款后，計(jì)算出當(dāng)月應(yīng)繳納的稅額，新的稅款方式更加科學(xué)合理。

（三）月度預(yù)繳和年終匯算清繳相結(jié)合

新個(gè)稅法下，納稅人在每月進(jìn)行月度預(yù)繳后，在下一年度對(duì)上一年度的綜合所得進(jìn)行匯算清繳，計(jì)算應(yīng)補(bǔ)退稅額。這種預(yù)繳和匯繳相結(jié)合的方式既提高了納稅效率，又能保證稅款及時(shí)入庫(kù)。

二、個(gè)人稅收籌劃分析

（一）勞務(wù)報(bào)酬和工資、薪金的籌劃

1、思路分析

工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬的主要區(qū)別在于與用人單位是否存在雇傭關(guān)系。在進(jìn)行預(yù)繳時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬的計(jì)算方法為個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。由于勞務(wù)報(bào)酬在年底個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)，按照收入減除百分之二十的余額和其他綜合所得項(xiàng)目合并進(jìn)行匯算清繳，所以勞務(wù)報(bào)酬影響納稅人全年綜合所得。

2、舉例分析

（1）納稅人僅有一處收入

假設(shè)納稅人僅有一處收入R，在不考慮專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的情況下，若收入按照正常工資、薪金發(fā)放，用人單位為納稅人繳納社保費(fèi)用，有專(zhuān)項(xiàng)扣除Y;若收入按照勞務(wù)費(fèi)形式發(fā)放，不涉及保險(xiǎn)費(fèi)用，即無(wú)專(zhuān)項(xiàng)扣除。假設(shè)兩種形式下使用相同的稅率b。

按照正常工資、薪金發(fā)放匯算清繳繳納的稅費(fèi)X1=（R-60000-Y）×b-速算扣除數(shù)

按照勞務(wù)費(fèi)形式發(fā)放匯算清繳繳納的稅費(fèi)X2=R×80%-60000×b-速算扣除數(shù)

當(dāng)X1=X2時(shí)，Y=0.2R，即專(zhuān)項(xiàng)扣除大于稅前收入R的20%時(shí)，按照工資、薪金形式發(fā)放對(duì)納稅人更加有利;如果專(zhuān)項(xiàng)扣除小于稅前收入的20%時(shí)，還應(yīng)考慮下單位為職工負(fù)擔(dān)的保險(xiǎn)費(fèi)用，綜合考慮;當(dāng)專(zhuān)項(xiàng)扣除等于稅前收入20%時(shí)，兩者稅負(fù)是一樣的。

（2）納稅人在一處存在正常工資、薪金所得，在其他單位又獲得其他收入

納稅人存在多處收入，其中在一處存在正常工資、薪金，除此之外其他收入為R，假設(shè)在不考慮專(zhuān)項(xiàng)扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的情況下，年終匯算清繳綜合所得適用稅率為b。收入R無(wú)論以何種形式發(fā)放，納稅人正常工資、薪金部分繳納的稅金是固定的，此時(shí)只需考慮收入R這部分的稅金。收入R預(yù)繳時(shí)按正常工資、薪金預(yù)繳稅款，年終匯算清繳時(shí)全額R計(jì)入綜合所得;收入R預(yù)繳時(shí)按勞務(wù)報(bào)酬預(yù)繳稅款，年終匯算清繳時(shí)按照80%R計(jì)入綜合所得。從匯算清繳角度看，將R作為勞務(wù)報(bào)酬全年稅負(fù)較低，但是勞務(wù)報(bào)酬在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)的稅金要大于正常工資、薪金的預(yù)繳稅金，此時(shí)就要結(jié)合貨幣的時(shí)間成本綜合考慮，選擇一個(gè)更加適合的方案。

（二）全年一次性獎(jiǎng)金和工資、薪金的籌劃

1、思路分析

財(cái)稅[2018]164號(hào)文規(guī)定，在2021年12月31日之前，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金可以按照國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文的規(guī)定，以全年一次性收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照月度稅率表確定稅率和速算扣除數(shù)單獨(dú)納稅，不計(jì)入綜合所得，也可以并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金的納稅籌劃可以從兩個(gè)方面入手，一是一次性獎(jiǎng)金是否納入綜合所得合并計(jì)稅;二是如果選單獨(dú)計(jì)稅，合理分配一次性獎(jiǎng)金和工資、薪金，避開(kāi)一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅盲區(qū)。

2、舉例分析

案例一、趙先生的正常工資、薪金水平較低，扣除60000減除額和各項(xiàng)扣除后的全年綜合所得應(yīng)納稅所得額為-2000元，年終一次性獎(jiǎng)金為30000元。方案一選擇單獨(dú)計(jì)稅，綜合所得的應(yīng)納稅額為0，一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額為30000×3%=900元。方案二選擇納入綜合所得合并計(jì)稅，應(yīng)納稅額為（30000-2000）×3%=840元。因此選擇方案二合并計(jì)稅。

案例二、錢(qián)先生的正常工資、薪金扣除60000減除額和各項(xiàng)扣除后的全年綜合所得應(yīng)納稅所得額為30000元，年終一次性獎(jiǎng)金為30000元。方案一選擇單獨(dú)計(jì)稅，綜合所得的應(yīng)納稅額為30000×3%=900元，一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額為30000×3%=900元，總體稅負(fù)為1800元。方案二選擇納入綜合所得合并計(jì)稅，應(yīng)納稅額為（30000+30000）×10%-2520=3480元。因此選擇方案一單獨(dú)計(jì)稅。

案例三、孫先生的正常工資、薪金扣除60000減除額和各項(xiàng)扣除后的全年綜合所得應(yīng)納稅所得額為10000元，年終一次性獎(jiǎng)金為90000元。方案一選擇單獨(dú)計(jì)稅，綜合所得的應(yīng)納稅額為10000×3%=300元，一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額為90000×10%-210=8790元，總體稅負(fù)為9090元。方案二選擇納入綜合所得合并計(jì)稅，應(yīng)納稅額為（10000+90000）×10%-2520=7480元。因此選擇方案二合并計(jì)稅。

由此可見(jiàn)，正常工資、薪金和一次性獎(jiǎng)金的收入水平不同，選擇的計(jì)稅方案也有所不同，納稅人可以根據(jù)自身的收入情況選擇不同方案進(jìn)行籌劃，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

另外，如果一次性獎(jiǎng)金選擇單獨(dú)計(jì)稅，納稅人需要平衡工資、薪金和一次性獎(jiǎng)金的稅率水平并且避開(kāi)一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅盲區(qū)，實(shí)現(xiàn)總體稅負(fù)最小化

（三）專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的籌劃

1、思路分析

在新個(gè)稅稅法下，增加了專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的扣減內(nèi)容，子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款利息或者住房租金、大病醫(yī)療這六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除均可以以家庭為單位進(jìn)行扣減額度分配。在這種情況下，一個(gè)家庭可以根據(jù)各家庭成員的收入水平進(jìn)行扣除額度的分配，進(jìn)行納稅籌劃，可以達(dá)到夫妻、兄弟姐妹、父母和子女的總稅負(fù)最小。

2、案例分析

案例一、A家庭夫妻雙方在扣除專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目之前的綜合所得水平分別為丈夫30000元，妻子10000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的貸款利息。方案一專(zhuān)項(xiàng)附加全部由丈夫承擔(dān)，家庭整體應(yīng)納稅額為（30000-12000-12000）×3%+10000×3%=480元。方案二專(zhuān)項(xiàng)附加扣除各承擔(dān)50%，家庭整體應(yīng)納稅額為（30000-12000）×3%=540元。方案三子女教育12000元由丈夫承擔(dān)，住房貸款利息各承擔(dān)50%，家庭整體應(yīng)納稅額為（30000-12000-6000）×3%+（10000-6000）×3%=480元。此情況下選擇方案一和方案三均可。

案例二、B家庭夫妻雙方在扣除專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目之前的綜合所得水平分別為丈夫50000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的貸款利息。方案一專(zhuān)項(xiàng)附加全部由丈夫承擔(dān)，家庭整體應(yīng)納稅額為（50000-12000-12000）×3%+40000×10%-2520=2260元。方案二專(zhuān)項(xiàng)附加扣除各承擔(dān)50%，家庭整體應(yīng)納稅額為（50000-12000）×10%-2520+（40000-12000）×3%=2120元。方案三子女教育12000元由丈夫承擔(dān)，住房貸款利息各承擔(dān)50%，家庭整體應(yīng)納稅額為（50000-12000-6000）×3%+（40000-6000）×3%=1980元。此情況下選擇方案三。

案例三、C家庭夫妻雙方在扣除專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目之前的綜合所得水平分別為丈夫100000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的貸款利息。方案一專(zhuān)項(xiàng)附加全部由丈夫承擔(dān)，家庭整體應(yīng)納稅額為（100000-12000-12000）×10%-2520+40000×10%-2520=6560元。方案二專(zhuān)項(xiàng)附加扣除各承擔(dān)50%，家庭整體應(yīng)納稅額為（100000-12000）×10%-2520+（40000-12000）×3%=7120元。方案三子女教育12000元由丈夫承擔(dān)，住房貸款利息各承擔(dān)50%，家庭整體應(yīng)納稅額為（100000-12000-6000）×10%-2520+（40000-6000）×3%=6700元。此情況下選擇方案一。

案例四、D家庭夫妻雙方在扣除專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目之前的綜合所得水平分別為丈夫40000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的貸款利息。方案一專(zhuān)項(xiàng)附加全部由丈夫承擔(dān)，家庭整體應(yīng)納稅額為（40000-12000-12000）×3%+40000×10%-2520=1960元。方案二專(zhuān)項(xiàng)附加扣除各承擔(dān)50%，家庭整體應(yīng)納稅額為（40000-12000）×3%+（40000-12000）×3%=1680元。方案三子女教育12000元由丈夫承擔(dān)，住房貸款利息各承擔(dān)50%，家庭整體應(yīng)納稅額為（40000-12000-6000）×3%+（40000-6000）×3%=1680元。此情況下選擇方案二和方案三均可。

由于各個(gè)家庭的收入水平不同，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的情況也不盡相同。家庭利用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，選擇在稅率較高的一方進(jìn)行扣除，通過(guò)合理分配扣除額度，保證高稅率一方在降低稅率后仍不低于對(duì)方稅率的情況下，一般可以達(dá)到家庭總體稅負(fù)較低的目的。

三、總結(jié)

在新個(gè)人所得稅法下，綜合所得的組成內(nèi)容較多，每種內(nèi)容的預(yù)扣預(yù)繳形式也不盡相同，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的增加為居民個(gè)人及家庭的納稅所得額扣減也提供了多種可能，這些都為個(gè)人所得稅的納稅籌劃提供了多種方案。本文主要從以下三個(gè)方面的納稅籌劃進(jìn)行舉例分析：

首先，勞務(wù)報(bào)酬和工資、薪金的籌劃。納稅人存在一處或者多處收入時(shí)，由于勞務(wù)報(bào)酬在匯算清繳時(shí)按照收入80%納入綜合所得，比工資、薪金全額計(jì)入綜合所得承擔(dān)的稅負(fù)較少，但是在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬的預(yù)繳稅款通常較高，在考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素，納稅人綜合考慮可以選擇對(duì)自己更加有利的方式，進(jìn)行稅收籌劃。

其次，一次性獎(jiǎng)金和工資、薪金的籌劃。納稅人的一次性獎(jiǎng)金收入根據(jù)個(gè)人的收入水平可以選擇納入綜合所得合并計(jì)稅也可以選擇單獨(dú)計(jì)稅，選擇單獨(dú)計(jì)稅的情況下考慮一次性獎(jiǎng)金和正常工資、薪金的分配額度，使納稅人實(shí)現(xiàn)總體稅負(fù)最小。

再次，對(duì)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除在家庭成員間進(jìn)行合理分配。不同的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的扣除主體和內(nèi)容可以根據(jù)家庭成員的收入水平，合理分配各自的承擔(dān)比例，使家庭總體固定的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除金額實(shí)現(xiàn)最程度的抵扣。