楊華

摘 要：隨著國(guó)內(nèi)第三方支付行業(yè)興起和相關(guān)違規(guī)事件的發(fā)生，人民銀行對(duì)第三方支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管的不斷升級(jí)。本文結(jié)合監(jiān)管要求結(jié)合財(cái)務(wù)核算規(guī)范對(duì)第三方支付機(jī)構(gòu)備付金管理及核算進(jìn)行了分析和探討。

關(guān)鍵詞：第三方支付;備付金;自有資金;平衡;資產(chǎn)負(fù)債

一、背景

2013年到2014年，第三方支付行業(yè)套碼、套現(xiàn)等行為嚴(yán)重?cái)_亂收單市場(chǎng)，并增加了金融風(fēng)險(xiǎn)，POS設(shè)備上的信用卡預(yù)授權(quán)套現(xiàn)事故導(dǎo)致2014年匯付天下、富友、易寶、隨行付四家第三方支付機(jī)構(gòu)受到央行處罰。2014年到2015年，第三方支付行業(yè)預(yù)付費(fèi)卡公司先后有浙江易士、上海暢購(gòu)等地公司出現(xiàn)資金鏈斷裂的危機(jī)，給用戶帶來了很大的損失。

2015年，人民銀行加強(qiáng)了對(duì)第三方支付機(jī)構(gòu)監(jiān)督力度，確保第三方支付機(jī)構(gòu)備付金安全管理從硬件、軟件、核算、制度方面設(shè)置和管理適當(dāng)有效。本文將就第三方支付機(jī)構(gòu)的備付金核算及管理進(jìn)行探討。

二、支付公司內(nèi)平衡概念

公司資產(chǎn)負(fù)債表存在固有的平衡，即資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。而支付公司的支付業(yè)務(wù)核算中，平臺(tái)的商戶或會(huì)員資金變動(dòng)按要求會(huì)反映到支付公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中去。商戶或會(huì)員在支付平臺(tái)的虛擬賬戶增加款項(xiàng)（簡(jiǎn)稱“備付金”），反之，商戶或會(huì)員在支付平臺(tái)的虛擬賬戶減少款項(xiàng)。因此，支付公司支付業(yè)務(wù)本身存在資產(chǎn)及負(fù)債的平衡關(guān)系。

大平衡可以分解為：自有資產(chǎn)+備付金資產(chǎn)=自有負(fù)債+備付金負(fù)債+自有權(quán)益。備付金資產(chǎn)和負(fù)債是等額變化的，支付公司財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)平衡包含兩層平衡關(guān)系：自有資產(chǎn)=自有負(fù)債+自有權(quán)益;備付金資產(chǎn)=備付金負(fù)債。

三、支付公司內(nèi)平衡的賬套及科目設(shè)置

第三方支付公司自有資金和備付金嚴(yán)格分戶專項(xiàng)管理并獨(dú)立核算，公司單體財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的自有資金相關(guān)的資產(chǎn)及負(fù)債和備付金相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。備付金和自有資金上下游交易手續(xù)費(fèi)結(jié)算、風(fēng)險(xiǎn)事件賠付等發(fā)生往來，使兩者核算相對(duì)清晰，在賬套設(shè)置上有兩個(gè)策略：

建立兩個(gè)賬套。以備付金戶及其相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債為整體確定一個(gè)獨(dú)立核算單元，以自有資金相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債等作為整體確定一個(gè)獨(dú)立核算單元。在出具支付公司單體財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，上述兩個(gè)核算單元財(cái)務(wù)報(bào)告合并即可。在合并中備付金和自有資金的往來不能抵消;否則，合并之后兩者在財(cái)務(wù)信息上無法獨(dú)立展示。

建立一個(gè)賬套，即備付金業(yè)務(wù)和自有資金業(yè)務(wù)都在一個(gè)賬套下核算。備付金相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債科目與其他科目分別設(shè)置。備付金和自有資金設(shè)立兩個(gè)賬套時(shí)科目設(shè)置相對(duì)簡(jiǎn)單而獨(dú)立，針對(duì)兩者設(shè)立一個(gè)賬套時(shí)，為實(shí)現(xiàn)支付公司自有資金業(yè)務(wù)和備付金業(yè)務(wù)分開核算，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目需要分開設(shè)置并獨(dú)立核算，科目的設(shè)置需要考慮影響上述內(nèi)平衡的因素。假設(shè)支付公司相關(guān)科目設(shè)置6個(gè)自有資金和5個(gè)備付金相關(guān)科目。

本文將按第二個(gè)策略探討支付業(yè)務(wù)備付金和核算問題。

基于以上科目及其設(shè)置目的，支付公司備付金業(yè)務(wù)內(nèi)平衡關(guān)系可以描述為：

銀行存款-備付金+其他應(yīng)收-備付金=其他應(yīng)付款-備付金

四、備付金科目設(shè)置

在一個(gè)賬套中，備付金業(yè)務(wù)相關(guān)的分為自有資金和備付金相關(guān)的兩類科目，具體描述如下：

自有資金相關(guān)的科目6個(gè)：

銀行存款-自有資金戶：核算支付公司的自有資金;

其他應(yīng)收款-自有資金-商戶手續(xù)費(fèi)： 核算應(yīng)從備付金賬戶轉(zhuǎn)出進(jìn)入自有資金賬戶的商戶或會(huì)員支付給平臺(tái)的手續(xù)費(fèi);

其他應(yīng)收款-自有資金-備付金利息：應(yīng)該轉(zhuǎn)入自有資金戶的備付金利息而沒有轉(zhuǎn)入時(shí)通過調(diào)整掛賬處理。余額為待從備付金戶轉(zhuǎn)入自有資金戶的利息金額。

其他應(yīng)付款-自有資金-備付金代墊費(fèi)用：備付金戶已經(jīng)發(fā)生并扣除需要應(yīng)該從自有資金戶撥入備付金的進(jìn)行補(bǔ)償?shù)氖掷m(xù)費(fèi)款項(xiàng);

其他應(yīng)付款-備付金利息：備付金戶沉淀資金產(chǎn)生的利息，借方表示計(jì)提的準(zhǔn)備;貸方表示備付金利息發(fā)生額;余額表示計(jì)提利息準(zhǔn)備金后的余額;

其他應(yīng)付款-備付金利息準(zhǔn)備：按支付平臺(tái)和人行規(guī)定計(jì)提的（至少10%）的利息準(zhǔn)備金。

備付金相關(guān)科目5個(gè)：

銀行存款-備付金戶：核算支付平臺(tái)商戶或會(huì)員的款項(xiàng)，余額與商戶、會(huì)員虛擬賬戶余額保持一致;

其他應(yīng)收款-備付金-在途資金：備付金戶的銀行在途資金;

其他應(yīng)收款-備付金-代墊費(fèi)用：直接從備付金賬戶扣除的本應(yīng)自有資金承擔(dān)的費(fèi)用;

其他應(yīng)付款-備付金-商戶備付金：商戶或會(huì)員的賬戶余額;

其他應(yīng)付款-備付金-自有資金：留在備付金戶，尚未劃轉(zhuǎn)的屬于自有資金的款項(xiàng)，比如商戶手續(xù)費(fèi)

五、備付金業(yè)務(wù)的核算

支付公司商戶或會(huì)員最基本業(yè)務(wù)導(dǎo)致支付公司資金變動(dòng)就是增加或減少變動(dòng)業(yè)務(wù)：

支付公司商戶或會(huì)員因?yàn)樘囟ń灰讓?dǎo)致其虛擬賬戶資金增加：

DR：銀行存款-備付金戶或其他應(yīng)收款-備付金-在途資金

CR：其他應(yīng)付款-備付金-商戶備付金

支付平臺(tái)商戶會(huì)員因?yàn)橄M(fèi)導(dǎo)致其虛擬賬戶余額減少或提現(xiàn)、轉(zhuǎn)賬等業(yè)務(wù)導(dǎo)致減少：

DR：其他應(yīng)付款-備付金-商戶備付金

CR：銀行存款-備付金戶

六、備付金業(yè)務(wù)報(bào)表列示

備付金對(duì)于第三方支付公司而言，屬于不可自有支配資金，其資金余額和收支屬性與自有資金戶資金完全不同，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列示上，筆者認(rèn)為應(yīng)針對(duì)備付金部分資產(chǎn)、負(fù)債、現(xiàn)金流進(jìn)行調(diào)整：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表的列示

資產(chǎn)負(fù)債表上備付金余額和自由資金余額合并列示在貨幣資金，可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策，但是實(shí)際上備付金余額部分企業(yè)不可挪用。期末資產(chǎn)負(fù)債表上，備付金資產(chǎn)包括備付金戶頭余額和備付金在途以及備付金負(fù)債，應(yīng)該重分類，列示到資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目下。

核算處理上可設(shè)置“其他流動(dòng)資產(chǎn)-備付金”和“其他流動(dòng)負(fù)債-備付金”重分類科目，期末編制憑證，次月沖銷：

①備付金資產(chǎn)重分類：

DR：其他流動(dòng)資產(chǎn)-備付金

CR：銀行存款-備付金

其他應(yīng)收款-備付金

②備付金負(fù)債重分類：

DR：其他應(yīng)付款-備付金

CR：其他流動(dòng)負(fù)債-備付金

（2）現(xiàn)金流量表的列示

七、備付金業(yè)務(wù)的審計(jì)報(bào)告

第三方支付公司進(jìn)行審計(jì)，相對(duì)常規(guī)企業(yè)審計(jì)事項(xiàng)，需要增加上述備付金平衡方面的審計(jì)程序以及報(bào)告內(nèi)容，至少確保第三方支付備付金業(yè)務(wù)滿足以下審計(jì)目標(biāo)：

支付機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告列示的備付金戶頭余額和在途資金是真實(shí)存在的;

支付機(jī)構(gòu)備付金資產(chǎn)和備付金負(fù)債是平衡的，沒有短缺。

八、第三方支付業(yè)務(wù)內(nèi)平衡核算場(chǎng)景分析

從2014年到2015年人民銀行例行檢查的支付公司實(shí)際情況來看，內(nèi)平衡沒有實(shí)現(xiàn)的支付公司是存在的。主要是特定業(yè)務(wù)月結(jié)時(shí)間差或者自有業(yè)務(wù)和備付金業(yè)務(wù)交叉核算沒有規(guī)范處理。

具體分為三類：支付公司會(huì)員或商戶實(shí)時(shí)支付給支付平臺(tái)的手續(xù)費(fèi);支付公司備付金戶產(chǎn)生的利息;支付公司備付金戶支付給銀行的手續(xù)費(fèi)。

九、商戶或會(huì)員實(shí)時(shí)支付給平臺(tái)的手續(xù)費(fèi)

根據(jù)支付平臺(tái)的服務(wù)手續(xù)費(fèi)結(jié)算規(guī)則，實(shí)時(shí)扣除手續(xù)費(fèi)的服務(wù)內(nèi)容在服務(wù)發(fā)生成功的時(shí)候，支付平臺(tái)按標(biāo)準(zhǔn)從商戶或賬戶余額中扣除一筆款項(xiàng)作為支付平臺(tái)的服務(wù)費(fèi)收入。

月結(jié)之前，如果商戶或會(huì)員的手續(xù)費(fèi)已經(jīng)從銀行的備付金戶轉(zhuǎn)入銀行的自有資金戶，則分錄如下：

（1）確認(rèn)商戶或會(huì)員的手續(xù)費(fèi)收入

DR： 應(yīng)收賬款-商戶手續(xù)費(fèi)

CR：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-商戶手續(xù)費(fèi)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅

（2）月結(jié)之前收到商戶手手續(xù)費(fèi)-自有資金處理

DR：銀行存款-自有資金戶

CR：應(yīng)收賬款-商戶手續(xù)費(fèi)

（3）月結(jié)之前備付金戶手續(xù)費(fèi)劃撥到自有資金戶，則內(nèi)平衡的資產(chǎn)和負(fù)債等額減小

DR：其他應(yīng)付款-備付金-商戶備付金

CR：銀行存款-備付金戶

如果月結(jié)只是商戶手續(xù)費(fèi)不能備付金賬戶劃撥到自有資金戶，為了保持支付平臺(tái)內(nèi)平衡的關(guān)系，則：上述（2）和（3）憑證合并為：

DR： 其他應(yīng)付款-備付金-商戶備付金

CR：其他應(yīng)付款-備付金-自有資金

上述憑證的含義是備付金戶的資金沒有變動(dòng)，內(nèi)平衡關(guān)系沒發(fā)生改變，月結(jié)之后，從備付金戶轉(zhuǎn)入自有資金戶：

DR： 其他應(yīng)付款-備付金戶-自有資金

CR：銀行存款-備付金戶

十、備付金戶頭發(fā)生的利息收入核算

支付公司的備付金戶一般都有沉淀資金，該資金在規(guī)定中，不能用來投資，但是人民銀行對(duì)該利息的權(quán)屬規(guī)定尚不甚明確。因此，支付平臺(tái)的備付金戶收到利息，支付平臺(tái)通過往來科目（其他應(yīng)付款-備付金戶利息）核算該利息收入，即：

DR：銀行存款-備付金戶

CR：其他應(yīng)付款-備付金戶利息

DR：銀行存款-自有資金戶

CR：銀行存款-備付金戶

而月結(jié)之前如果沒有從備付金戶劃撥到自有資金戶，就需要做調(diào)整增加內(nèi)平衡的負(fù)債，即：

DR：其他應(yīng)收款-自有資金-備付金利息

CR：其他應(yīng)付款-備付金-自有資金

月截止后利息從備付金戶劃撥到自有資金戶，則：

DR：銀行存款-自有資金戶

CR：其他應(yīng)收款-自有資金-備付金利息

DR：其他應(yīng)付款-備付金-自有資金

CR：銀行存款-備付金戶

另外，根據(jù)人民銀行規(guī)定計(jì)提的備付金戶沉淀資金利息的準(zhǔn)備金，如下處理：

DR：其他應(yīng)付款-備付金戶利息

CR：其他應(yīng)付款-備付金利息準(zhǔn)備金

十一、備付金戶支付的戶頭管理費(fèi)等應(yīng)該自有資金承擔(dān)的手續(xù)費(fèi)

備付金戶的資金不得用來支付該備付金相關(guān)手續(xù)費(fèi)，如備付金戶頭年度管理費(fèi)、審計(jì)函證費(fèi)、戶頭變更及業(yè)務(wù)辦理手續(xù)費(fèi)、戶頭交易手續(xù)費(fèi)等。

備付金自有資金戶在承擔(dān)費(fèi)用時(shí)：

DR： 其他應(yīng)收款-備付金-代墊費(fèi)用

CR：銀行存款-備付金戶

自有資金將上述款項(xiàng)撥入備付金戶時(shí)：

DR：銀行存款-備付金戶

CR：其他應(yīng)收款-備付金-代墊費(fèi)用

DR： 費(fèi)用/成本

CR：銀行存款-自有資金

分錄確認(rèn)費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)是在自有資金戶撥出的時(shí)候，前后的分錄并沒有影響內(nèi)平衡關(guān)系。

DR：費(fèi)用/成本

CR：銀行存款-備付金戶

分錄導(dǎo)致內(nèi)平衡資產(chǎn)減少。月結(jié)之前，從自有資金調(diào)撥款項(xiàng)到備付金戶進(jìn)行補(bǔ)償，則恢復(fù)平衡關(guān)系：

DR：銀行存款-備付金戶

CR：銀行存款-自有資金戶

月結(jié)之前，沒有進(jìn)行上述補(bǔ)償，則需要進(jìn)行調(diào)整達(dá)到內(nèi)平衡：

DR：其他應(yīng)收款-備付金-代墊費(fèi)用

CR：其他應(yīng)付款-自有資金-備付金代墊費(fèi)用

次月進(jìn)行資金劃撥補(bǔ)償時(shí)：

DR：銀行存款-備付金戶

CR：其他應(yīng)收款-備付金-代墊費(fèi)用

DR：其他應(yīng)付款-自有資金-備付金代墊費(fèi)用

CR：銀行存款-自有資金戶

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