劉 佳 山東鴻嘉置業(yè)有限公司

一、定義區(qū)別

勞務(wù)派遣與人力資源外包的定義不同。根據(jù)財稅〔2016〕47號《關(guān)于進一步明確增值稅全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣和收費扣除政策的通知》和財稅〔2016〕36號《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》的相關(guān)條款，勞務(wù)派遣是指人力資源公司與被勞動者訂立勞務(wù)合同、勞動者到用人單位進行工作，然后用人單位向派遣單位支付勞務(wù)費的一種用人形式。也就是說，勞動服務(wù)公司根據(jù)受托人的經(jīng)營需要，先與勞動者簽訂勞動合同，然后送交受托人管理的用人單位。人力資源外包是指根據(jù)經(jīng)紀代理服務(wù)支付增值稅，以及代理人按銷售額支付給客戶單位職工的工資和社會保險及住房公積金。也就是說，委托人通過合同方式委托專業(yè)人力資源服務(wù)公司完成人事管理工作，特別強調(diào)人力資源委托代理。因此，二者的區(qū)別在于，與職工簽訂勞動合同的公司強調(diào)代理服務(wù)，不涉及與委托企業(yè)職工的勞動關(guān)系，按照“工作量”結(jié)算費用，定義勞務(wù)派遣時看被派遣員工是否與人力資源公司簽訂用工合同。舉例說明:關(guān)于勞務(wù)派遣：a 受托公司沒有保安，所以通過保安公司派了10名保安，每月付給保安公司工資等費用。以上是勞務(wù)派遣；人力資源外包：b 公司剛成立不久，沒有財務(wù)部門及人力資源部門，因此請了一家公司幫助支付工資、代付社會保障和公積金、招聘員工。以上就是人力資源外包。

二、三種觀點

例：A人力資源公司為一般納稅人，增值稅稅率為6%。2021年1月與一家酒店簽訂勞務(wù)派遣合同，其中包括派遣一批保潔人員到酒店，負責相關(guān)人員的業(yè)務(wù)培訓、代發(fā)薪酬和代繳社會保險金。酒店每月向人力資源公司支付20萬元(含稅)的派遣費和服務(wù)費。服務(wù)費和培訓費按20%的費率計算。派遣員工月薪14萬元，社會保障金2萬元。

(一)差額納稅

用于培訓、工資和社會保障支付等業(yè)務(wù)屬于人力資源外包。根據(jù)財稅[2016]47號文的相關(guān)規(guī)定，a公司提供的外包服務(wù)按“人力資源服務(wù)”項目處理，僅按稅收4萬元(即培訓和服務(wù)費率的20%)開具專用發(fā)票，入賬收入中不包括代表酒店支付的工資的社會保險費。會計核算：

(二)全額納稅

根據(jù)財稅〔2016〕36號文第六條和新修訂的《增值稅暫行條例》，銷售額是指納稅人進行經(jīng)濟活動時取得的全部價款和價外費用。a公司將外包員工的工資和社保作為“人力資源外包”業(yè)務(wù)價款并扣除增值稅后收??；因此，a公司可以按照一般計稅方法，取得全額價款188 679.25元(20萬元/1.06元)進行銷售，并開具專用發(fā)票或普通發(fā)票。會計核算：

(三)簡易計稅

所得總價20萬元，扣除支付給勞務(wù)和社會保障的工資后，按差額的5%計算繳納增值稅。金額1 904.76元(40 000元/1.05*5%)，開具增值稅專用發(fā)票。會計核算：

按此做法，保潔人員與勞務(wù)公司簽訂對酒店的用工合同，符合財稅〔2016〕47號文件關(guān)于勞務(wù)派遣的定義，對于增值稅的計算繳納可以采用一般納稅方法，也能選擇差額計稅方法來計算增值稅的繳納。所以，上述內(nèi)容中關(guān)于區(qū)分全額納稅和簡易納稅的定義是正確的。

(四)賬務(wù)討論

對于人力或勞務(wù)公司，勞務(wù)派遣或外包提供的勞務(wù)，按勞務(wù)費作為“收入”收取稅款，即銷售金額為收到的總金額減去代為支付的工資和社保金額，由于稅法對“銷售收入”的定義不同于會計準則對“收入”的定義，銷售收入在會計準則中強調(diào)的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的現(xiàn)金或其他項目總流入。由于派遣或外包企業(yè)與發(fā)薪人員之間不存在勞務(wù)關(guān)系，我們可以將“應(yīng)付職工工資”項目改為“其他應(yīng)付款”進行賬務(wù)處理。

三、關(guān)于開具發(fā)票的探討

(一)根據(jù)約定服務(wù)費金額開具發(fā)票(增值稅專票)，代收代付工資、社保開具增值稅普通發(fā)票

或者按照合同約定開具金額為20萬元的增值稅通用發(fā)票。因此，對于人力資源外包、社保和工資代付可開具增值稅普通發(fā)票，但也可以開具增值稅專用發(fā)票。

需要說明的是，在上述第一種計賬方式的情況下，如果只按照服務(wù)費收入4萬元開具普通發(fā)票，即銷售收入為凈額，而代收代付工資和社保則屬于往來賬項。但在實際操作中，對往來款項開具收據(jù)管理不嚴格，不會有合法的憑證，所以與對稅法進行差額計稅的初衷不符，再加上發(fā)票的開具綜合來看，就不合理了。

(二)勞務(wù)派遣也可以選擇兩種方式繳納增值稅

1.全額征稅：以取得的價款全部作為主營業(yè)務(wù)額，增值稅=營業(yè)收入除以1.06乘以6%-當期進項稅；2.差額納稅：根據(jù)取得的價款總額與征收項目的差額，即增值稅=(取得的價款總額與征收項目的差額)/1.05*0.05。從目前企業(yè)的實際情況來看，筆者傾向于第二種納稅方式。

(三)發(fā)票項目差異

1.勞務(wù)派遣：發(fā)票開具項目為現(xiàn)代服務(wù)—業(yè)務(wù)輔助服務(wù)—人力資源服務(wù)，作為勞務(wù)派遣服務(wù)的稅目開票；2.人力資源外包：發(fā)票開具項目為一種現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助業(yè)務(wù)—代理服務(wù)—人力資源外包的科目開票。

(四)稅率

1.上述用工形式可在稅票開具時為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅種，一般納稅人的增值稅稅率為6%(小規(guī)模3%)，但對于勞務(wù)派遣公司來說，最重要的成本是勞務(wù)派遣人員的工資和社會保障，這是不可抵扣的，因此對其征收全額增值稅的企業(yè)來說將對該類型企業(yè)造成巨大稅負。因此，財稅〔2016〕47號文中對于該類企業(yè)的稅款繳納規(guī)定了差額納稅。同時，還有一種保安服務(wù)，保安公司派出保安人員到受托方公司，財稅〔2016〕68號規(guī)定對于納稅人提供的保安服務(wù)，可參照按照勞務(wù)派遣服務(wù)的相關(guān)政策實施。

2.根據(jù)〔2016〕47號文及附件的相關(guān)條例，納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅，所以，人力資源外包服務(wù)屬于經(jīng)紀代理行為。制度要求：納稅人提供人力資源外包服務(wù)，應(yīng)當按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅，銷售額不包括支付給客戶單位工作人員的工資和客戶單位繳納的社會保險和住房公積金。委托人收取發(fā)放的工資和代理人繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，但可開具普通發(fā)票。一般納稅人提供人力資源等外包服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅的方法，按照5%的稅率計算繳納增值稅。

四、探討方向

(一)進行準確的會計核算，在保證經(jīng)營活動真實性的同時，使監(jiān)督職能滲透到勞務(wù)派遣或人力資源外包服務(wù)的全過程

作為勞務(wù)公司或人力資源企業(yè)，保證業(yè)務(wù)的真實和合規(guī)性是財務(wù)人員進行賬務(wù)和稅務(wù)處理的先決條件，筆者所在公司初期投資建設(shè)的網(wǎng)絡(luò)平臺，設(shè)計成集發(fā)單業(yè)務(wù)、平臺搶單、勞務(wù)結(jié)算、開票、款項發(fā)放、稅企直聯(lián)等為一體的好活計平臺系統(tǒng)，并與稅務(wù)系統(tǒng)進行實時聯(lián)控，并在此基礎(chǔ)上，大力發(fā)展集團內(nèi)部、外部企業(yè)和個人的人力資源外包和代繳社會保障金等業(yè)務(wù)。因此財務(wù)部門要更加注重平臺的日常維護、準確進行會計核算，牢固、細致掌握勞務(wù)派遣和人力資源外包服務(wù)的異同之處，準確進行賬務(wù)處理，同時財務(wù)參與公司業(yè)務(wù)全流程管控，做到事前參與、事中控制、事后監(jiān)督，建立收支會計臺賬，嚴格按照會計準則和稅法進行會計處理和納稅申報。

(二)提高財務(wù)人員的會計核算水平和業(yè)務(wù)管理能力、強調(diào)綜合素質(zhì)，降低稅收風險

財務(wù)人員應(yīng)嚴格區(qū)分勞務(wù)派遣和人力資源外包的定義，準確計算應(yīng)納稅額。特別注意勞務(wù)派遣不可濫用，根據(jù)相關(guān)政策依據(jù)，受托方公司可以讓勞務(wù)派遣員工進行可替代、暫時或集中性工作，從業(yè)人數(shù)不得超過從業(yè)人員總數(shù)的10%。

(三)縱向理解業(yè)務(wù)本質(zhì)，準確把握企業(yè)內(nèi)涵，跳出財務(wù)看財務(wù)

應(yīng)該看到當前財務(wù)會計向管理型會計的轉(zhuǎn)變，是大勢所趨。作為一種新興的業(yè)務(wù)形式，對財務(wù)人員的內(nèi)部管理要求更為具體；完善稅收籌劃的前提是要深入了解企業(yè)，以經(jīng)營和創(chuàng)收為抓手。對于受托人、用人單位來說，人力資源外包至少能帶來三大優(yōu)勢：1.崗位效益；2.按照市場價格制定工資標準；3.派遣人員不需要支付額外的計劃外費用。所謂“功夫在詩外”，財務(wù)人員應(yīng)從上述三個方面進行稅務(wù)籌劃，避免企業(yè)稅負過大，并做到在發(fā)票開具管理和賬務(wù)核算兩個方面合規(guī)合理，本著降低稅負、賦能業(yè)務(wù)的原則，選擇符合即稅法規(guī)定、同時適應(yīng)本公司實際業(yè)務(wù)需要的繳稅方式。