郝曉薇，趙 雙，劉 冰

(1.西南財經(jīng)大學 財政稅務(wù)學院，成都 611130； 2.中鐵四川生態(tài)城投資有限公司，四川 眉山 620500)

提要：促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展是“營改增”的政策目標之一，為考察“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)的實際影響，選取2008—2018年31個省份的面板數(shù)據(jù)為樣本，構(gòu)建多期DID模型并運用STATA軟件對其從全國層面和東中西部地區(qū)層面進行實證分析。實證結(jié)果表明，“營改增”所帶來的減稅效應(yīng)對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有促進作用，且該影響存在地區(qū)性差異，改革對于東部和中部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)的促進作用大于對西部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)的促進作用。為促進“營改增”發(fā)揮更大的改革紅利，使增值稅制度更好發(fā)揮其細化產(chǎn)業(yè)分工、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和促進稅制完善等積極作用，建議優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，進一步減并稅率檔次，繼續(xù)降低稅率水平；完善增值稅進項抵扣機制，適當拓寬抵扣范圍，優(yōu)化配套稅收政策，形成稅收治理合力。

“營改增”是營業(yè)稅改征增值稅的通用簡稱，可以說是我國自1994年分稅制確定現(xiàn)代稅制框架以來最為重大的稅制改革實踐。“營改增”始于2012年1月1日在部分地區(qū)的部分行業(yè)試點、終于2016年5月1日在全國范圍的所有行業(yè)推開，具有“牽一發(fā)而動全身”的全局意義[1]。從邏輯角度著眼，鑒于“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，稅收則是財政收支雙翼的核心內(nèi)容之一，因此稅收治理天然內(nèi)化于國家治理體系，關(guān)注稅制改革效應(yīng)并對其進行相應(yīng)完善，從而具有國家治理層面的宏大價值，此即“營改增”的全局意義的邏輯路徑。從務(wù)實角度著眼，由于原營業(yè)稅征稅范圍主要涵蓋第三產(chǎn)業(yè)，因此“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展影響尤為直接，而第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平是國家(地區(qū))現(xiàn)代化水平的關(guān)鍵表征。迄今為止，“營改增”全面推開已逾4年，并且相應(yīng)制度仍舊在不斷調(diào)整和完善，促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展是當初改革的目標之一，對其實踐效果進行深入系統(tǒng)的觀察，不僅具有豐富相關(guān)研究的學術(shù)意義，更具有強化改革紅利釋放、完善稅收制度體系、提升國家治理水平、促進經(jīng)濟社會發(fā)展的實踐意義。

一、文獻回顧暨研究動態(tài)

從邏輯上來看，本主題相關(guān)文獻包括3個部分：“營改增”相關(guān)研究、第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響因素相關(guān)研究、“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)影響相關(guān)研究，其中前兩個部分為并列關(guān)系，屬于背景性基礎(chǔ)研究文獻，需要梳理但篇幅所限不再展現(xiàn)，以下僅對第三部分核心文獻進行介紹。需要特別指出的是，由于“營改增”屬于中國特有的實踐問題，相關(guān)研究集中在國內(nèi)，因此本部分只涉及國內(nèi)文獻。在“營改增”論證和實施的不同階段，相關(guān)研究的關(guān)注焦點和研究方法都有所不同，在“營改增”論證階段及試點前期階段，相應(yīng)的研究集中于稅制轉(zhuǎn)換帶來減稅預期下會促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的理論分析，更多屬于規(guī)范分析；隨著改革的不斷推進，稅負變化、產(chǎn)業(yè)發(fā)展等實證研究逐漸增多。

以下分為規(guī)范研究和實證研究兩部分，就“營改增”及其對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響進行文獻介紹。

(一)“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響規(guī)范分析相關(guān)研究

相關(guān)規(guī)范研究從“營改增”視角下第三產(chǎn)業(yè)的稅負變化，自然延伸到“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的促進效應(yīng)上。其中對稅負變化的分析，既包括稅法計算原理視角下的分行業(yè)分析，也涉及具體納稅人的分企業(yè)分析；對產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響的分析，既有總體情況的宏觀分析，也有地區(qū)性、更細行業(yè)的個別分析。

在“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)總體發(fā)展影響的文獻中，梁強、賈康[2]認為增值稅相較于營業(yè)稅而言，更能促使行業(yè)發(fā)展中的專業(yè)化細分與迭代升級，提升第三產(chǎn)業(yè)生機與活力，進一步優(yōu)化和升級我國三次產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。王劍[3]認為“營改增”會降低九成以上試點企業(yè)的稅負，同時會刺激企業(yè)擴大產(chǎn)能，激發(fā)活力，推動其快速發(fā)展；但在改革初期會對少數(shù)第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)帶來消極影響，需政府和企業(yè)共同做好應(yīng)對措施。郭露露[4]通過比較第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重、第三產(chǎn)業(yè)稅收收入及其比重、第三產(chǎn)業(yè)就業(yè)人口及其比重幾大指標的變化，分別從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、稅收結(jié)構(gòu)和就業(yè)結(jié)構(gòu)方面進行研究，發(fā)現(xiàn)改革一方面解決了重復征稅的問題，推動第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，另一方面提高了社會就業(yè)水平。

在“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)影響的地區(qū)性文獻中，魏陸[5]通過對上海試點行業(yè)及部分重點企業(yè)進行跟蹤研究，指出改革能促使產(chǎn)業(yè)聯(lián)動發(fā)展，能夠從制度層面破解制約服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收難題。唐菊[6]通過分析蘇南地區(qū)“營改增”前后第三產(chǎn)業(yè)的增加值變化、改革前后第一、二、三產(chǎn)業(yè)的增速及比重變化、改革前后服務(wù)業(yè)稅收收入及稅收貢獻率的變化，研究發(fā)現(xiàn)“營改增”使得蘇南地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級初顯成效。

在“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)影響的細分行業(yè)的文獻中，李忠華、王曼瑩等[7]研究發(fā)現(xiàn)“營改增”對我國物流業(yè)發(fā)展有利有弊：有利方面在于避免重復征稅，減輕中小企業(yè)稅負，降低納稅風險；而不利方面在于短期內(nèi)會使部分物流服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負有所上升，使部分物流企業(yè)在經(jīng)營管理方面遭遇難題，影響企業(yè)吸引人才。陶宣羽[8]從改革對房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本及稅負影響方面展開研究，探索對其發(fā)展的影響情況，并提出適當、可行的應(yīng)對措施。

(二)“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響實證分析相關(guān)研究

“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響的實證分析，也包括不同區(qū)域視角和細分行業(yè)視角。

在第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展全國整體視角相關(guān)文獻中，田志偉、胡怡建[9]基于CGE模型對“營改增”各行業(yè)稅負變化進行了模擬測算，指出長期來看行業(yè)稅負變化有減有增。傅洋紅[10]通過PSM傾向得分匹配模型，采用2013年我國281個地級市的橫截面數(shù)據(jù)進行研究，發(fā)現(xiàn)“營改增”對東部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展起到明顯的積極作用，而非東部地區(qū)沒有或暫時未從改革中獲利。孫正、陳旭東[11]通過運用中介效應(yīng)模型，實證研究了“營改增”改革對服務(wù)業(yè)資本配置效率的影響，認為改革對我國服務(wù)業(yè)的資本配置效率能夠起到直接的提升作用，并且通過一系列中介變量進一步提高服務(wù)業(yè)資本配置效率。袁從帥和羅杰等[12]采用成對樣本數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和DID雙重差分模型，選取2009—2015年288個城市數(shù)據(jù)，分析研究黨的十八大以來我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的原因，發(fā)現(xiàn)“營改增”改革使得我國稅制得到優(yōu)化，并進一步推動服務(wù)業(yè)投資快于第二產(chǎn)業(yè)，因此他們認為“營改增”促投資效應(yīng)是促進第三產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的重要因素。

在第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展個別地區(qū)視角的相關(guān)文獻中，呂洪濤[13]以庫茲涅茨工業(yè)化階段標準為理論基礎(chǔ)，選取吉林省2000—2013年第三產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)，推導出吉林省改革前后“U”形線模型，研究表明改革后第三產(chǎn)業(yè)比重整體提高，政策效應(yīng)會隨著改革行業(yè)的增多而進一步放大。張巍巍、李雪松等[14]采用HCW模型，實證研究顯示改革分別拉動上海市2012年、2013年第三產(chǎn)業(yè)增長1.1和1.4個百分點，明顯促進第三產(chǎn)業(yè)的增長。進一步地，在剔除2008年金融危機影響后，促進效應(yīng)也依然顯著。劉華偉、許航敏等[15]研究發(fā)現(xiàn)，不管是從產(chǎn)業(yè)稅負變化及其增長率角度來看還是從行業(yè)稅負變化及其增長率角度來看，“營改增”對廣東省第三產(chǎn)業(yè)及其內(nèi)部相關(guān)行業(yè)的減稅與增長拉動效應(yīng)均顯著。郝曉薇、路鈺琪[16]通過對四川省2012年建筑業(yè)與軟件和信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)的數(shù)據(jù)測算發(fā)現(xiàn)，“營改增”后前者行業(yè)稅負提高、后者行業(yè)稅負降低。

在第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部細分行業(yè)發(fā)展視角的相關(guān)文獻中，趙靜[17]采用雙重差分模型，選取2011—2012年交通運輸及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)“營改增”降低了以上試點服務(wù)業(yè)的行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負，但不同行業(yè)間減負程度不同，其中鑒證咨詢業(yè)減負程度較小，另外，改革提高了試點服務(wù)業(yè)的營收水平，以此推動其發(fā)展。滕承秀[18]以2014—2017年建筑及房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商品服務(wù)業(yè)共計125家上市公司數(shù)據(jù)為依托，進行改革對相關(guān)企業(yè)績效影響作用的多重共線性檢驗，研究發(fā)現(xiàn)改革能夠提高以上相關(guān)企業(yè)的盈利水平，促進企業(yè)的發(fā)展。

總體來看，相關(guān)研究成果非常豐富，既有文獻對“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)的影響進行了不同視角的思考，提出了許多建設(shè)性的政策建議，為改革實踐的順利推進提供了針對性助力。但文獻多為單一地區(qū)視角下對不同細分行業(yè)包括具體納稅人的分別觀察，從中觀產(chǎn)業(yè)視角及對全國整體情況的研究相對較少，尤其是區(qū)域之間的差異關(guān)注基本仍為空白。另外，從發(fā)展的角度來看，改革效應(yīng)在實踐中的落實程度客觀上具有時間線上的漸進性，因此有必要持續(xù)對相關(guān)問題保持動態(tài)關(guān)注。

二、實證設(shè)計及樣本描述性統(tǒng)計

(一)實證設(shè)計

1.研究思路與假設(shè)

本文以全國第三產(chǎn)業(yè)為研究樣本，并通過東、中、西部地區(qū)劃分研究“營改增”對不同地區(qū)的政策影響效應(yīng)。東中西部地區(qū)劃分主要借鑒國家統(tǒng)計局官網(wǎng)對于三大地帶劃分標準①，計量分析主要運用STATA軟件完成。

從稅制設(shè)計原理可知，在分工客觀存在的經(jīng)濟實踐背景下，營業(yè)稅對交易額全額征稅而增值稅僅對差額(增值額)征稅，因此前者存在重復征稅而后者不然；而原營業(yè)稅征稅范圍以第三產(chǎn)業(yè)為主，增值稅征稅范圍以第二產(chǎn)業(yè)為主。因此，“營改增”解決了分工經(jīng)濟體中營業(yè)稅制下重復征稅的問題，尤其能夠給第三產(chǎn)業(yè)帶來減稅紅利，激發(fā)產(chǎn)業(yè)發(fā)展活力，因此提出研究假設(shè)1(H1)。

H1：“營改增”帶來的減稅效應(yīng)對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有促進作用。

就我國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展而言，一個不爭的事實是中、東、西部各地區(qū)在實踐中呈現(xiàn)出一定差異性，東部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平高于中部地區(qū)、中部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平高于西部地區(qū)。從邏輯上看，處于不同發(fā)展水平的第三產(chǎn)業(yè)受到的影響橫向?qū)Ρ染哂胁町愋?，相關(guān)規(guī)律是：相對于第三產(chǎn)業(yè)的初級發(fā)展水平和高級發(fā)展水平，稅制改革對中級發(fā)展水平的促進作用最為明顯，因此提出研究假設(shè)2(H2)。

H2：“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的促進程度存在地區(qū)差異，對中部地區(qū)的促進程度更強。

2.計量模型與指標

為探討“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響，僅僅比較試點省份政策實施前后兩個階段第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平變化是不足以驗證假設(shè)的，原因在于政策試點前后可能存在其他因素導致第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平變化而誤以為是“營改增”減稅效應(yīng)所帶來的。為控制不可觀測的其他因素對模型估計帶來的偏誤，本文以“營改增”作為一項準自然實驗，采用雙重差分法進行研究，該方法能直觀給出“營改增”減稅紅利促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的凈效應(yīng)。由于不同省份政策試點時間有所差異，故本文構(gòu)建多期DID進行研究。

由于還有其他一些因素會對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展產(chǎn)生影響，因此本文將其他因素作為控制變量進行設(shè)定，在借鑒其他學者研究成果的基礎(chǔ)上，引入以下控制變量。

(1)勞動力資本：勞動力資本是經(jīng)濟持續(xù)增長有賴于勞動力資本這一主要動力，第三產(chǎn)業(yè)一般具有技術(shù)密集、知識密集等特征，屬于勞動力密集產(chǎn)業(yè)，因此其發(fā)展會受到人力資本水平的影響。

(2)城市化水平：在城鎮(zhèn)化進程中，大量農(nóng)村人口涌向城市，生產(chǎn)要素也隨之由農(nóng)村向城市轉(zhuǎn)移。城市聚集效應(yīng)會促使二、三產(chǎn)業(yè)在城市集中，在城市規(guī)模不斷擴大的情況下，對第三產(chǎn)業(yè)的需求也隨之增加；但隨著城市化發(fā)展到一定程度，相應(yīng)發(fā)展速度會降低，對第三產(chǎn)業(yè)的需求相對于已有水平的增加會降低。

(3)財政支出：各地政府通過一定財政支出有利于改善當?shù)亟?jīng)濟環(huán)境，確保國民經(jīng)濟有序向前發(fā)展。并且相關(guān)研究[19]表明財政支出能夠拉動三次產(chǎn)業(yè)的增長，對第三產(chǎn)業(yè)的積極作用最為明顯。

(4)勞動生產(chǎn)率：不同產(chǎn)業(yè)的發(fā)展取決于其效率的高低，第三產(chǎn)業(yè)也是如此，勞動生產(chǎn)率是第三產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的必要條件。隨著勞動生產(chǎn)率的提高，交易成本和生產(chǎn)成本逐漸降低，利潤增加，資本累積增多，進而促使第三產(chǎn)業(yè)自身增加投入，擴大規(guī)模，進一步擴大優(yōu)勢，促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

綜上，模型設(shè)定如下：

ln devit=α0+α1Apostit+α2ln staffit+α3urbanlevit+

α4fiscalexpit+α5efficiencyit+εit。

其中，“i”表示省份i，“t”表示第t期，α0為方程常數(shù)項，εit為隨機誤差項。

被解釋變量為第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平。依據(jù)目前的統(tǒng)計指標體系以及前人的研究成果[20]表明，第三產(chǎn)業(yè)增加值的絕對量可以用來衡量一個地區(qū)或國家第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展規(guī)模。因此為了避免異方差，本文使用第三產(chǎn)業(yè)增加值的自然對數(shù)作為被解釋變量來代表第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平(ln dev)。

核心解釋變量Apostit作為“營改增”政策實施交互項的虛擬變量，當某個省份在t年實施“營改增”，則Apostit取值為1，否則為0。系數(shù)α1表示“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響程度。如果α1顯著為正，則表明“營改增”促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，數(shù)值越大促進作用越大；反之，則表明“營改增”阻礙第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，絕對值越大阻礙作用越大。

模型中各指標及其量化詳見表1。

表1 變量設(shè)計表

此外，考慮下半年納入政策試點范圍的省份還處于稅制改革適應(yīng)階段，政策效應(yīng)不會在短期內(nèi)顯現(xiàn)，因此本文將下半年實施“營改增”政策的省市視為從下一年度開始試點(具體見表2)。

(二)樣本描述性統(tǒng)計

選取2008—2018年31個省份數(shù)據(jù)為樣本，所需原始數(shù)據(jù)均來自國家統(tǒng)計局官網(wǎng)、《中國第三產(chǎn)業(yè)年鑒》和《中國稅務(wù)年鑒》②。采用STATA軟件對各個變量進行統(tǒng)計分析，得到的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表3所示。從表3的數(shù)據(jù)可以看出，樣本中的31個省份在各個方面均存在一定差異。

表2 各試點“營改增”政策實施時間表

表3 變量描述性統(tǒng)計匯總表

就勞動力資本來看，本文以第三產(chǎn)業(yè)就業(yè)人數(shù)的自然對數(shù)對其進行衡量。在全部樣本中，該變量最大值為8.233，最小值為4.043，均值為6.544，可見對于大部分樣本而言，勞動力資本投入較高。

就城市化水平來看，本文以城鎮(zhèn)人口比重對其進行衡量。在全部樣本中，該變量在22.0%到90.0%之間不等，均值為54.4%，中位數(shù)為53.0%，均值大于中位數(shù)，可見超過半數(shù)以上樣本的城鎮(zhèn)人口比重指標處于較低水平，從一定程度上說明超過半數(shù)的樣本城市化水平不高。

就財政支出來看，本文以一般公共預算支出的自然對數(shù)對其進行衡量。在全部樣本中，該變量在5.783到9.663之間不等，均值為8.03，中位數(shù)為8.138，均值小于中位數(shù)，可見超過半數(shù)以上樣本的財政支出處于較高水平。

三、實證分析過程及結(jié)果

(一)回歸結(jié)果分析

1.全樣本回歸結(jié)果分析

表4 2008—2018年各變量對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響回歸結(jié)果

2.異質(zhì)性分析

表5 2008—2018年分地區(qū)對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響回歸結(jié)果

究其原因可能在于：第一，東部與中部地區(qū)大部分省份屬于最早進行改革試點的地區(qū)，政策效應(yīng)最早作用到該地區(qū)，能更快獲得改革紅利；第二，東部與中部地區(qū)相比于中西部地區(qū)在資源稟賦上更具優(yōu)勢，因此可以充分利用“營改增”稅制改革這一政策利好，持續(xù)發(fā)揮自身優(yōu)勢，在很大程度上更能促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；第三，東部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平最高從而發(fā)展空間和相對速度自然有限，“營改增”所帶來的減稅效應(yīng)對于其促進作用也因此受到限制，西部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平較低，需要更多動能克服阻力，而中部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的空間更高也具有一定的加速度，因此東部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展得到稅制改革同樣的推動力后表現(xiàn)更加突出。上述實證結(jié)果說明，“營改增”減稅降負效應(yīng)對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的促進程度隨著區(qū)域的不同而有所不同，對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平居中的中部地區(qū)影響更大，驗證了假設(shè)2(H2)。從其他控制變量來看，東部地區(qū)和西部地區(qū)樣本中，第三產(chǎn)業(yè)從業(yè)人員數(shù)量、財政支出、城市化水平和勞動生產(chǎn)率與第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展均呈顯著正相關(guān)，但東部地區(qū)相比西部地區(qū)，其城鎮(zhèn)化水平對其第三產(chǎn)業(yè)的促進效果較弱，原因可能在于東部地區(qū)城鎮(zhèn)化水平較早發(fā)展到了相對較高的程度，第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也是如此，一方面后者在樣本觀察其內(nèi)發(fā)展的相對變化比其他地區(qū)更低，另一方面前者對后者的作用力度出現(xiàn)漸趨飽和，兩相結(jié)合在實證數(shù)據(jù)的表現(xiàn)水平上自然較低。另外，中部地區(qū)勞動力資本和城鎮(zhèn)化水平對于第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的促進作用不顯著，其原因可以結(jié)合前人研究[21]分析可知，中部地區(qū)城鎮(zhèn)化水平在2008—2015年表現(xiàn)出總體水平較低、城鎮(zhèn)規(guī)模普遍偏小、區(qū)域內(nèi)部城鎮(zhèn)化差異顯著等特點，因此其對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的促進作用在整體來看并不顯著。

3.影響機制分析

上述研究結(jié)論表明，“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有正向促進作用。然而，產(chǎn)生上述結(jié)果的機理是否受“營改增”帶來的減稅紅利影響，還需要進一步研究。借鑒已有研究，構(gòu)建稅收負擔作為“營改增”影響第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的中介變量，即“營改增”帶來的減稅紅利，充分調(diào)動第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展。本文選取第三產(chǎn)業(yè)稅收負擔③對上述假設(shè)進行實證檢驗。參考Baron&Kenny[22]提出的中介效應(yīng)分析框架進行檢驗，模型結(jié)果如下：

通過對聯(lián)立方程組進行逐步回歸檢驗發(fā)現(xiàn)(見表6)，“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響在1%的統(tǒng)計水平正相關(guān)，系數(shù)為0.097；對第三產(chǎn)業(yè)稅收負擔的影響在1%的統(tǒng)計水平顯著為負，系數(shù)為-0.022，說明“營改增”所帶來的減稅效應(yīng)降低了第三產(chǎn)業(yè)稅收負擔。納入中介變量后的模型，“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響依然在1%的統(tǒng)計水平顯著為正，系數(shù)為0.081，而稅收負擔對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響在1%的統(tǒng)計水平顯著為負，系數(shù)為-0.753。上述結(jié)果表明稅收負擔是“營改增”促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的中介變量，“營改增”帶來的減稅紅利，降低第三產(chǎn)業(yè)稅收負擔，調(diào)動第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展積極性，進一步驗證本文假設(shè)1。

表6 中介效應(yīng)結(jié)果

為進支持上述結(jié)論，本文使用Bootstrap隨機抽樣1 000次的方法進行中介效應(yīng)檢驗。結(jié)果發(fā)現(xiàn)“營改增”降低第三產(chǎn)業(yè)稅收負擔從而促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的路徑系數(shù)的95%的置信區(qū)間為[0.084，0.176]。根據(jù)Bootstrap檢驗原理，置信區(qū)間不包含0，充分說明中介效應(yīng)檢驗具有統(tǒng)計學意義。

(二)平行趨勢檢驗與穩(wěn)健性檢驗

1.平行趨勢檢驗

為估計政策影響的凈效應(yīng)而采用雙重差分法(DID)必須滿足重要的前提假設(shè)，即平行趨勢假定。本文中應(yīng)滿足“營改增”前后實驗組和對照組第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平具有共同的趨勢變換。本文采用回歸法以2012年作為基期進行平行趨勢檢驗，并構(gòu)建模型形式如下：

圖1 平行趨勢圖

圖1顯示，“營改增”實施以前，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平不存在明顯的趨勢差異，但政策實施之后，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平持續(xù)累積增長，其中2016年增長最快，其原因可能在于2016年“營改增”的全面推廣。結(jié)果說明“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有明顯的正向累積作用，并在隨后幾年內(nèi)不斷增強，上述結(jié)論充分證明模型滿足平行趨勢假定，多期DID試用條件成立。

2.反事實檢驗

參考范子英和田彬彬[23]的做法，本文通過改變政策實施時點進行穩(wěn)健性檢驗，具體做法是將“營改增”試點時間提前1年和2年，如果模型回歸結(jié)果中核心解釋變量不顯著，則表明滿足平行趨勢假定，即第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展是“營改增”減稅紅利帶來的，而非其他因素導致(見表7)。假定政策提前1年和2年試點，其核心解釋變量估計結(jié)果均不顯著，說明基準回歸中的結(jié)論穩(wěn)健，即第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展更多是由“營改增”政策實施所帶來的。

表7 改變政策發(fā)生時點的反事實檢驗

四、結(jié)論及建議

(一)主要研究結(jié)論

在既有研究的基礎(chǔ)上，本文搜集整理了2008—2018年全國31個省份的面板數(shù)據(jù)，運用多期DID模型研究“營改增”改革對全國及東、中、西部三大地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響，得到主要結(jié)論如下。

第一，“營改增”促進了第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展?！盃I改增”有利于促進第三產(chǎn)業(yè)稅負的降低以及地區(qū)流轉(zhuǎn)稅負的降低，進而全國及東、中、西部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，說明近年來三大地區(qū)乃至全國第三產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展部分得益于“營改增”改革。其次，“營改增”對三大地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的促進作用有一定差異，改革對于東部和中部地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)的促進作用大于西部地區(qū)，說明東部和中部地區(qū)更能從“營改增”中獲利。

第二，其他影響第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的因素研究。在參考前人研究的基礎(chǔ)上，引入勞動力資本、城市化水平、財政支出、勞動生產(chǎn)率、地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平5個可能會影響第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的因素。實證表明，從全國范圍來看，以上五大因素均對第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展有不同程度的促進作用；從三大地區(qū)來看，各地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響因素的具體表現(xiàn)有所不同：對東部地區(qū)而言，勞動力資本、城市化水平、財政支出和勞動生產(chǎn)率對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展有顯著正向影響；對中部地區(qū)而言，財政支出和勞動生產(chǎn)率對其有顯著正向影響；對西部地區(qū)而言，上述5種因素對其均有顯著正向影響。

(二)稅制完善視角的政策建議

為促進“營改增”的改革紅利更好釋放，一方面需要進一步完善增值稅制度，更好發(fā)揮“營改增”的減稅效應(yīng)和中性效應(yīng)；另一方面也可通過優(yōu)化上述各控制變量相關(guān)的稅收政策，與增值稅制度優(yōu)化協(xié)同促進第三產(chǎn)業(yè)長足發(fā)展。具體可以從優(yōu)化稅率、擴大抵扣、配套措施3方面做出努力。

第一，優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，繼續(xù)降低稅率水平。從實證結(jié)果來看，“營改增”有助于促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，但存在地區(qū)性差異，這從另一個側(cè)面說明增值稅的制度優(yōu)勢有所體現(xiàn)但發(fā)揮不夠充分。從稅制要素角度來看，稅率結(jié)構(gòu)及稅率水平對一個稅種的制度效應(yīng)的影響最為關(guān)鍵。根據(jù)其他發(fā)達國家增值稅改革經(jīng)驗，減少稅率檔次、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)是改革的必然趨勢。目前，在170多個開征增值稅的國家里，有超過一半的國家實行了相對統(tǒng)一的增值稅稅率。我國在2017年進行了增值稅簡并稅率改革，在2018年和2019年均對增值稅稅率進行了調(diào)整，使我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)更加合理化。目前，我國增值稅稅率有3檔(13%、9%、6%)，小規(guī)模納稅人征收率有兩檔(5%、3%)，多檔次稅率(征收率)及稅率和征收率的并存問題，不僅在一定程度上影響稅收公平原則和稅收中性的實現(xiàn)，同時使稅收征管工作復雜化，影響征管效率。因此，在深化增值稅改革過程中，建議在現(xiàn)行稅率安排的基礎(chǔ)上進一步簡并且同時降低稅率水平，繼續(xù)促進稅收征管能力提升并在適當?shù)臅r機取消簡易計稅方法，以科學簡并和適當降低稅率為大方向，輔之以計稅方法的統(tǒng)一和針管效率的提升，本著立足國情、循序漸進的基本原則，將構(gòu)建統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一計稅規(guī)則的增值稅體系作為長期目標，對我國增值稅制度進行不斷優(yōu)化和完善，為第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展提供更加完善的稅制環(huán)境。此外，考慮新冠肺炎疫情蔓延對國家經(jīng)濟帶來的嚴重沖擊，全球經(jīng)濟增長緩慢，簡并稅率直接作用將大幅度減輕企業(yè)負擔，對有效應(yīng)對經(jīng)濟環(huán)境變化造成的生存和發(fā)展壓力、提升經(jīng)濟增長動力將產(chǎn)生積極作用。長遠看來，在全球遭遇新冠肺炎疫情的沖擊的背景下，優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)、繼續(xù)降低稅率水平、擇機取消簡易計稅方法的改革實施將有助于我國率先步入經(jīng)濟發(fā)展正常運行軌道，提升我國在全球的綜合競爭力，并為我國經(jīng)濟穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展打下堅實基礎(chǔ)。

第二，完善增值稅進項抵扣機制，適當拓寬抵扣范圍。從實證研究結(jié)果可以看到，第三產(chǎn)業(yè)人力資本的充實對我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展有著積極的促進作用。然而隨著第三產(chǎn)業(yè)就業(yè)人員的增加，一方面會導致企業(yè)成本上升，另一方面人力成本對應(yīng)的增值稅無法進行進項抵扣，第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)營者在追求發(fā)展與控制成本之間面臨制度因素所導致的兩難選擇。進一步究其原因，雖然“營改增”主要以第三產(chǎn)業(yè)為改革試點行業(yè)，但現(xiàn)行增值稅的稅收制度最初主要是以第二產(chǎn)業(yè)的運行特點進行設(shè)計的，相關(guān)進項抵扣政策因而呈現(xiàn)出“工業(yè)型”特點，加之實行購進口稅法的征管規(guī)則，更多關(guān)注有形外購成本的進項稅抵扣而未能更好地考慮內(nèi)部人力資本成本的進項稅抵扣待遇；“營改增”后第三產(chǎn)業(yè)納入增值稅的征收范圍，其抵扣機制無法完全適應(yīng)第三產(chǎn)業(yè)人力資本密集或人力資本附加值高的產(chǎn)業(yè)特點，內(nèi)部人員費用對應(yīng)的增值稅潛在成本無法抵扣，因此有礙于改革紅利的有效釋放，而且“營改增”全面落地后，外購人力成本對應(yīng)的進項稅抵扣實現(xiàn)了可以抵扣的結(jié)果，也導致了同類性質(zhì)經(jīng)濟投入由于是否外購的組織方式差別而產(chǎn)生了稅收待遇的完全不同，不但造成了事實上的不公、對稅收公平原則帶來了沖擊，而且有可能會導致納稅人對分工的過度追求，從另一個方向削弱稅收中性。另外，現(xiàn)行制度規(guī)定的不可抵扣的增值稅進項稅，將餐飲服務(wù)等必須要通過個人消費的經(jīng)營成本對應(yīng)的進項稅涵蓋在內(nèi)，與純粹的消費者的終端消費行為無差別對待，不符合增值稅進項稅抵扣的經(jīng)營性原則，也導致了稅制不公問題。因此，建議增值稅的進項抵扣機制結(jié)合第三產(chǎn)業(yè)運行特點的特殊情況進行適當調(diào)整，拓寬進項稅額抵扣范圍，對產(chǎn)生的除外包人員費用之外無法通過進項抵扣的人力支出成本、餐飲服務(wù)成本等日常經(jīng)濟活動中不可避免的、合理的成本項目，隨著改革的不斷深入循序漸進地納入進項抵扣范圍；同時考慮到對資源有效利用的稅制導向需求，可參考企業(yè)所得稅規(guī)定按一定比例限制相應(yīng)抵扣規(guī)模。

第三，優(yōu)化配套稅收政策，形成稅收治理合力。稅收政策作為國家宏觀調(diào)控政策的重要手段，與產(chǎn)業(yè)發(fā)展和社會分工緊密聯(lián)系。實證結(jié)果顯示，勞動力資本、城市化水平、財政支出、勞動生產(chǎn)率、地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平5個因素，對第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有重要影響。包括產(chǎn)業(yè)發(fā)展在內(nèi)的經(jīng)濟發(fā)展作為發(fā)展的核心目標之一，是國家和社會強大的關(guān)鍵基礎(chǔ)。城市化與社會分工的發(fā)展，能夠促進經(jīng)濟效率和第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平不斷提高。勞動力資本的提升和財政支出的高效，在促進城市化與社會分工發(fā)展的同時也直接作用于整體經(jīng)濟社會發(fā)展。上述各方面或相互配合或遞進影響，有利于形成互利共贏的經(jīng)濟體制。增值稅征稅范圍廣泛，稅收占比巨大，客觀上成為我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重點議題，而相應(yīng)配套措施的完善也會直接影響上述各方面的發(fā)展。對提升勞動力資本素質(zhì)、降低勞動力成本、城市化促進因素、促進經(jīng)濟發(fā)展水平等的具體經(jīng)濟事項，相應(yīng)提供合理的針對性及系統(tǒng)性稅收優(yōu)惠政策，與增值稅制度完善形成對第三產(chǎn)業(yè)促進的稅收治理合力，是以刺激第三產(chǎn)業(yè)潛在發(fā)展空間為依托進一步促進國家綜合實力的必然要求。這需要體系化設(shè)計和頂層設(shè)計思維，需要切實加強稅收治理體系現(xiàn)代化。另外，還須進一步加強引導、宣傳和教育，讓全社會尤其是稅收征管部門和廣大納稅人盡可能清楚地理解宏觀政策實施背后的全局性，增強全社會的納稅責任感和獲得感，促使全社會共同發(fā)力，進而形成“營改增”政策紅利進一步釋放和稅收制度進一步優(yōu)化的良性循環(huán)。

注 釋：

①東部包括北京、天津、河北、遼寧、上海、江蘇、浙江、福建、山東、廣東、海南；中部包括山西、吉林、黑龍江、安徽、江西、河南、湖北、湖南；西部包括重慶、四川、貴州、云南、西藏、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆、廣西、內(nèi)蒙古。

②《中國第三產(chǎn)業(yè)年鑒》(2019年)及《中國稅務(wù)年鑒》(2019年)，分別記載了2018年度中國第三產(chǎn)業(yè)基本情況及2018年度中國稅收基本情況。為比較分析“營改增”前后的第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平的差異，樣本必須含有“營改增”前后的數(shù)據(jù)，因此本文采用2008—2018年11年間面板數(shù)據(jù)進行實證檢驗。

③由于數(shù)據(jù)可得性問題，難以取得各個地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)流轉(zhuǎn)稅的稅收收入，因此本部分使用各個地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)稅收收入占地區(qū)第三產(chǎn)業(yè)增加值的比重來衡量第三產(chǎn)業(yè)稅收負擔。