何偉星 韶關永安工程建設有限公司財務部

引言

目前，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計制度也不斷得到修訂，以適應我國建筑施工企業(yè)發(fā)展的實際需要，同一控制下建筑公司吸收合并的財務分析，事前、事中、事后的經(jīng)營管理及財務籌劃，特殊性稅務處理的注意事項，以便獲得建筑施工企業(yè)會計信息的完整和客觀的信息。同一個受控的合并建筑施工企業(yè)獲得資產(chǎn)、負債、合并公司的成立，而合并建筑施工企業(yè)所有人的資產(chǎn)、負債和利息則按賬面價值估價。不在同一控制范圍內(nèi)的，按公允價值估價。顯然，這種合并過程采用了不同的會計政策，在許多經(jīng)濟交易未按公允價值估價的情況下，本文結合建筑施工企業(yè)吸收合并會計核算的問題，提出了相應的對策思考。

一、會計準則下建筑施工企業(yè)吸收合并會計核算存在的問題

（一）違反一致性原則

會計準則中對于一致性要求，主要是基于同一經(jīng)濟事項反映的經(jīng)濟內(nèi)容，應采用一致性的會計核算方法，確保經(jīng)濟核算的內(nèi)容一致。但根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》的相關規(guī)定，如果是基于同一控制條件下的建筑施工企業(yè)進行合并事項的處理，應按照賬面價值來確定相應的資產(chǎn)負債和所有者權益，而如果是非同一控制下的建筑企業(yè)進行合并，其資產(chǎn)負債和所有者權益應該按照公允價值來進行計量。根據(jù)以上的會計處理方法可以看出，雖然都是企業(yè)合并，但可能采用不同的會計核算方法，進而導致其形成合并方面的差異。如果是兩家類似的建筑施工企業(yè)在進行合并中，被另外一家企業(yè)進行合并，如果一家是存在控制性關系，而另外一家不存在控制性關系，對于這種情況下的合并要求，需要根據(jù)其合并差異情況來進行具體的會計報表反映。

（二）合并會計核算形成的價值有可能嚴重背離市場實際價值

合并業(yè)務大多數(shù)由資本實力雄厚的大建筑施工企業(yè)發(fā)起，這些資本實力雄厚的大建筑施工企業(yè)大多從事不同的項目，非常關注項目實施的進度以及可能的風險。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》的要求，同一控制下的建筑施工企業(yè)吸收合并中，合并建筑施工企業(yè)按照被合并建筑施工企業(yè)賬面價值確認被合并建筑施工企業(yè)的價值。如果被合并的建筑施工企業(yè)，在進行會計核算中，能夠按照公允價值的相關計量要求進行核算，即其賬面價值和公允價值一樣，能夠合理地貼近市場價格。但在實際情況下，建筑施工企業(yè)一般是按照賬面價值來進行實際價格的反映，在這種情況下，賬面價值可能和公允價值之間發(fā)生價值上的背離，進而使得其賬面價值和實際的價值之間存在較大差異，影響了投資者進行客觀的投資評價，導致投資者投資決策失誤。

（三）合并采取賬面價值確認被合并建筑施工企業(yè)價值不能防止舞弊

在同一控制條件下，建筑施工企業(yè)如果采用吸收合并的方式來繼續(xù)擰合并，需要考慮到合并前后收益人以及控制人的問題，在這里控制主要是通過合并實施后，能夠?qū)喜⑼瓿珊蟮钠髽I(yè)進行最終控制的決策人。通常情況下，在進行同一控制的情況下，建筑施工企業(yè)如果采用吸收合并的方式來進行控制，相當于企業(yè)內(nèi)部的相互融合，而且在進行合并交易的實施過程中，合并定價可能是不公平的價值，既可能不會采用兩個相對獨立的公平價值的實現(xiàn)機制來進行價格的確定。在這種情況下，可能會通過交易定價的確定來實現(xiàn)了舞弊的可能性。但是如果是采用了賬面價值的形式來確定合并價值的實施，就能夠防止出現(xiàn)可能的舞弊行為嗎？從財務報表的編制角度來看，如果采用價格較低的評估方法，可能會比過高評估價值更具有一定的安全性。因此，在合并的具體實施過程中，如果是受到了同一主體控制的情況，在進行會計處理的過程中，可能會采用了通過一系列的交易使被合并賬面價值達到舞弊所需狀態(tài)，從而輕易繞開《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》所給予的限制。在這種情況下，同一控制下的合并業(yè)務的處理，可能不僅僅是進行關聯(lián)方交易實施那么簡單，其可能還需要根據(jù)交易行為來進行最終的舞弊性控制，防止出現(xiàn)通過關聯(lián)方交易行為造成一定的舞弊。

（四）合并損益被記入不同的會計賬戶違背了謹慎性原則

合并建筑施工企業(yè)在非同一控制條件下，主要是基于施工吸收合并過程中可能存在的問題造成的損益發(fā)生，在進行合并的處理過程中，主要是基于賬面價值和公允價值之間的相關差額來進行計算，還包括了基于公允價值和凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》的具體核算要求的規(guī)定，在進行會計核算的過程中，對于第一環(huán)節(jié)中的合并計量方面的差額，應當計入合并的當期損益進行具體的會計核算，并進行商譽處理，而對于第二環(huán)節(jié)的差額，可以具體分為合并公允價值對于凈資產(chǎn)的公允價值，并將其計入當期的損益。

但如果在進行合并的計量過程中，合并建筑施工企業(yè)以較高價值的資產(chǎn)換取較低價值的資產(chǎn)，可能這種交易行為是虧損的，這種虧損金額直接在資產(chǎn)負債表中反映，違反了會計的謹慎性原則的具體規(guī)定。

（五）合并導致后續(xù)合并財務報表工作量增加

在進行控股合并方式下，由于被合并的建筑施工企業(yè)可能仍是具體的經(jīng)營主體，甚至可能是獨立的法人資格主體，在這種情況下，進行合并報表的編制過程中，需要根據(jù)合并的需要進行母子公司合并報表的編制，并確定相應的合并范圍。在非同一控制條件下進行的合并方式，如果是采用了公允價值模式來確定其長期股權投資，那么在進行合并的實施過程中，被合并的建筑施工企業(yè)仍需要采用原有的計量模式來進行計量，但在這種情況下，可能會產(chǎn)生兩者之間的差額。因此，根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》的具體要求規(guī)定，對于一些非同一控制條件下的控股行為，應進行相應的登記，并根據(jù)具體的吸收合并中的相關規(guī)定來進行會計處理，包括了對于被合并的建筑企業(yè)的各種可辨認的資產(chǎn)、負債及所有者權益在進行具體的購買日的相關公允價值的確定。并且在進行合并資產(chǎn)負債表編制的過程中，需要以購買日的相關公允價值為基礎來對財務報表進行相應的調(diào)整，在這種情況下，可能會使得合并財務報表在進行編制的過程中，相應的會計報表的編制工作量得到了大幅度的增加。

二、建筑施工企業(yè)吸收合并會計核算建議與對策

（一）對控制要制定嚴格的劃分尺度

在進行吸收合并的具體實施過程中，可以根據(jù)具體的控制關系來確定是否具有同一控制或者是非同一控制的相關關系，這兩者在進行具體的長期股權投資的實施過程中，可能會存在較大的差異。因此，需要根據(jù)具體的會計準則制定的規(guī)定要求，來進行嚴格的規(guī)范，減少那些可能通過操作利潤方式來進行合并盈利管理的建筑施工企業(yè)有可乘之機。在具體的規(guī)定中，需要明確同一控制下建筑施工企業(yè)的吸收合并的具體定義性規(guī)定，重點是基于同一控制性的具體判斷標準和實例的要求。在進行實物的處理過程中，可以根據(jù)具體的會計工作定義性要求來進行相應的判斷，并且可能會存在一些主觀方面的因素造成的判斷失誤，最大限度地減少可能存在的操縱利潤的行為。同時，在進行建筑施工企業(yè)的吸收合并的處理過程中，需要采用同一控制下的權益結合法的相關要求，來進行具體的規(guī)定，規(guī)范權益法的條件，特別是需要進行一些限制性條件的規(guī)定，減少一些不利行為造成的影響，最大限度地提高會計操作的可靠性。

（二）可操作性與嚴格監(jiān)管相結合

在進行一些具體的會計準則運用過程中，需要按照具體的操作方法來進行規(guī)范性的操作尺度的制定，還需要考慮到在執(zhí)行具體的會計準則的過程中，相關會計人員整體素質(zhì)不高，在進行具體的會計準則執(zhí)行過程中，需要考慮到各種客觀因素對會計準則執(zhí)行的影響，及時進行修訂和完善。重點是建筑施工企業(yè)在進行合并過程中，對相關準則執(zhí)行過程中的完善，規(guī)范相應的方法處理，強化制度性引導。同時政府要進行嚴格監(jiān)督，通過審計部門、資產(chǎn)管理部門以及建筑施工企業(yè)的監(jiān)督管理機構進行聯(lián)合，定期不定期地對建筑施工企業(yè)進行檢查，督促其嚴格按照會計準則的實質(zhì)要求進行會計處理，并對違反規(guī)定的及時進行公開的披露。要加強制度建筑，以提高監(jiān)督的效果。

（三）建筑施工企業(yè)吸收合并業(yè)務按公允價值模式計量

建筑施工企業(yè)在進行具體的合并實施過程中，其主要的合并目的是基于合并需要，并通過合并的具體實施來規(guī)范合并后企業(yè)的整體利益，提高企業(yè)的合并收益水平，推動企業(yè)合并實施的效果。但在建筑企業(yè)合并實施的過程中，可能會存在一定的不當利益，既通過建筑企業(yè)的吸收合并的實施，可能會對市場產(chǎn)生一些不當?shù)睦?，既可能合并的真實收益和合并的具體收益之間存在一定的差異。在進行建筑企業(yè)的吸收合并的實施過程中，通過具體的會計核算內(nèi)容，對建筑企業(yè)的相關業(yè)務進行核算，雖然不能改變具體的業(yè)務內(nèi)容，但可以通過會計合算的具體數(shù)據(jù)核算以及進行業(yè)務核算，可以真實的對建筑企業(yè)的合并信息內(nèi)容進行客觀的反映，并能夠向合并各方提供較為翔實的會計核算內(nèi)容，既會計核算不能改變合并業(yè)務的經(jīng)濟事項內(nèi)容，不能對合并中的具體實施過程進行控制管理，但可以進行吸收合并業(yè)務的會計信息規(guī)范，進而能夠向投資者反映吸收合并業(yè)務是否偏離了公平的市場交易，進而造成了公允價值和真實的合并價值之間的差額。

在進行具體的交易價格的確定過程中，需要根據(jù)公平的市場價格來進行相應的交易價格的確定，包括進行公允價值模式條件下的相關公允價值的確定等。采用公允價值為計量模式的方法，可以有效地減少交易的差異問題，減少因為吸收合并不當造成的業(yè)務不規(guī)范的問題。建筑施工企業(yè)在進行吸收合并的具體設施過程中，應采用公允價值來進行具體的計量，在這種情況下，不論是采用同一控制還是采用非同一控制的方法，在進行具體的合并實施過程中，需要按照資產(chǎn)的公允價值來進行具體的計量。特別是交易資產(chǎn)可以進行識別的市場中，如果市場越活躍，那么相應的公允價值可能會更為有利。同時，可以嘗試采用專門的公允價值的計量方法來進行會計計量，進而能夠提高會計信息披露的準確性。

（四）建筑施工企業(yè)吸收合并業(yè)務中產(chǎn)生的公允價值差額計入合并遞延損益

《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》在進行具體的會計準則的規(guī)定中，根據(jù)具體的內(nèi)容劃分為同一控制和非同一控制下的相關規(guī)定，并根據(jù)相應的對價管理的要求來進行合并對價的處理，并計算了相應的合并成本的處理，但從會計核算角度來看，兩者在本質(zhì)上是具有同一性的。如果是采用公允價值的計量方法，來對建筑施工企業(yè)的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)進行計量和核算，那么可能和合并代價所確定的公允價值之間的所能形成的差額，主要是對市場的價格和公允價值之間的差額，即公允價值和市場價值之間的相互偏離程度。

由于這個差額在進行具體的確認過程中，主要是基于建筑施工企業(yè)的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的管理，并主要是依據(jù)一定的確定時間的規(guī)定，來進行具體的金額確定，重點是不能直接計入當期的損益，而是需要經(jīng)過確定后進行現(xiàn)金的轉化，并計入遞延賬戶。在進行合并的實施過程中，將這些遞延賬戶的具體進而直接的轉入到當期的損益。在進行會計處理的過程中，主要是基于會計核算的要求，來進行相應的會計賬戶的確定，既設置合并遞延損益來進行遞延損益的具體金額的確定。在具體的會計核算中，如果合并的價格高于公允價值，那么在進行資產(chǎn)變現(xiàn)的過程中，需要將當期的損益金額直接轉入合并收益中，來具體地核算通過合并實施來實現(xiàn)的資產(chǎn)負債等合并收益的形成。如果出現(xiàn)了合并損失，那么需要進行賬戶的結轉，既通過合并賬戶的賬面價值和公允價值之間的相互差額，來確定當期的損益金額。在進行具體的會計核算中，可以通過長期股權投資、存貨以及合并遞延損益等賬戶來進行具體的核算，合并公允價值小于被合并建筑施工企業(yè)公允價值時，借：長期股權投資、存貨，貸：銀行存款、合并遞延損益。合并公允價值小于被合并建筑施工企業(yè)公允價值時，借：長期股權投資、存貨；貸：銀行存款、合并遞延損益。

結語

總之，通過對會計準則下建筑施工企業(yè)吸收合并會計核算問題研究，目前國內(nèi)對會計準則下建筑施工企業(yè)吸收合并會計核算問題，無論是理論界還是實務界在認識上還存在著較大的差異，還難以形成共識，這就要求應進一步加強對會計準則下建筑施工企業(yè)吸收合并會計核算理論研究，全面分析會計準則下建筑施工企業(yè)吸收合并會計核算中存在的主要問題，并且根據(jù)我國建筑施工企業(yè)發(fā)展實際情況采取相應的措施來加以解決和完善。