嚴智 國能朔黃鐵路發(fā)展有限責(zé)任公司

引言

新租賃準則實施后，交通、酒店等行業(yè)原適用經(jīng)營租賃或服務(wù)的部分業(yè)務(wù)，是否符合新準則中的租賃定義，直接影響企業(yè)會計核算，最終導(dǎo)致資產(chǎn)、負債、利潤、納稅等方面出現(xiàn)差異，甚至出現(xiàn)財務(wù)風(fēng)險。財務(wù)人員要根據(jù)企業(yè)實際情況，對準則進行研究分析，及時采用正確的核算方式和采取必要的配套措施，利用準則優(yōu)勢，避免準則變化導(dǎo)致的財務(wù)風(fēng)險。

一、新租賃準則修訂的背景及主要內(nèi)容

（一）準則修訂的背景

2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“原準則”）對經(jīng)營租賃只確認當(dāng)期租賃費用，承租方實質(zhì)上能夠控制的資產(chǎn)和承擔(dān)的現(xiàn)實債務(wù)，在資產(chǎn)負債表中未予確認，一定程度上形成了表外融資。《國際財務(wù)報告準則第16號—租賃》（IFRS16）自2019年1月1日生效，其核心是取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）進行“入表”處理。

在借鑒IFRS16的基礎(chǔ)上，于2018年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“新準則”），實現(xiàn)了租賃準則的國際趨同，要求承租人對原經(jīng)營租賃也做入表處理，這是新準則的核心所在。

（二）經(jīng)營租賃“入表”的意義

新準則實施后，與融資租賃具有相同經(jīng)濟實質(zhì)的經(jīng)營租賃進行入表處理，其意義至少有以下三個方面：

一是遵循了會計學(xué)理論。舊準則將經(jīng)濟實質(zhì)相同的兩種業(yè)務(wù)進行了人為切割，使部分資產(chǎn)游離于承租人報表之外。新準則的改變，使租賃業(yè)務(wù)處理更符合會計學(xué)理論。

二是提高了報表的可比性。新準則實現(xiàn)二租合一，杜絕承租人處于粉飾報表需要而進行的人為操作，提高報表可比性。

三是有利于企業(yè)提高管理水平。新準則實施后，交通、酒店等行業(yè)承租方勢必出現(xiàn)負債率升高、效益指標下降等情況，但這是暴露問題、正視問題、解決問題的必由之路。

二、“租賃”與“服務(wù)”的邊界

（一）“租賃”與“服務(wù)”的區(qū)別

企業(yè)實際經(jīng)營過程中，租賃與服務(wù)的邊界有時并不清晰。按照新租賃準則有關(guān)內(nèi)容，租賃與服務(wù)的邊界在于是否控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，符合租賃的核心在于控制權(quán)的讓渡和獲得經(jīng)濟利益并主導(dǎo)使用以及出租方無“實質(zhì)性替換權(quán)”。

（二）聯(lián)合運輸是“租賃”還是“服務(wù)”

1.聯(lián)合運輸概況

所謂聯(lián)合運輸，就是各家運輸企業(yè)發(fā)揮自有資產(chǎn)優(yōu)勢，共同完成貨物運輸業(yè)務(wù)。S公司“聯(lián)合運輸”模式，即S公司提供鐵路線路，其他單位提供部分機車及乘務(wù)人員，共同完成貨物運輸，實現(xiàn)資源互補和互利共贏。

目前，S公司的聯(lián)合運輸?shù)臋C車乘務(wù)制度先后經(jīng)歷了包乘制（即本單位人員值乘本單位機車）、輪包結(jié)合制等階段，正在試運行大輪乘（跨單位混編值乘）制度。跨單位、跨機型大輪乘全面實行，將會出現(xiàn)人車分離，在會計核算上，機車與人工是否應(yīng)當(dāng)分離成租賃和服務(wù)值得研究。

2.輪乘制的影響

計算各聯(lián)運單位乘務(wù)員每次出勤駕駛本單位自有機車的概率如表1所示。

表1 聯(lián)運單位電力機車乘務(wù)員駕駛本單位機車概率表

大輪乘制實施后，機車業(yè)務(wù)和乘務(wù)員業(yè)務(wù)實質(zhì)上處于分離狀態(tài)，在財務(wù)核算模式的判定上卻出現(xiàn)了重大變化。

3.關(guān)鍵點分析

（1）已識別資產(chǎn)

新準則第六條指出“已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定”。根據(jù)合同，聯(lián)運單位每臺機車經(jīng)S公司準入后方可上線運行，且需符合S公司要求的質(zhì)量和技術(shù)標準。因此，每臺機車具備可識別性。

（2）控制權(quán)

對于控制權(quán)，新準則第五條給予的解釋是“有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用”。聯(lián)合運輸模式下，行車組織、機力運用、運力分配由公司管理，在機車使用期間，S公司對機車具有控制權(quán)。

（3）主導(dǎo)權(quán)

客戶是否具有主導(dǎo)權(quán)，是新準則第八條給予的判定條件之一。S公司對各聯(lián)運單位機車型號、技術(shù)標準、作業(yè)標準等方面具有制定標準、調(diào)度指揮、檢查考核等權(quán)力，特別是近年來，大輪乘制全面實行后，聯(lián)運單位“人車分離”，主導(dǎo)權(quán)更加凸顯。

（4）實質(zhì)性替換權(quán)

新準則對已識別資產(chǎn)的適用性設(shè)定了排除條件，即實質(zhì)性替換權(quán)，顯著特征是“資產(chǎn)供應(yīng)方擁有在整個使用期間替換資產(chǎn)的實際能力”。聯(lián)合運輸單位機車實行“準入準出”制度，在機車型號、技術(shù)要求等方面有具體要求，為了適應(yīng)車型互聯(lián)互通，聯(lián)運單位的機車甚至需要進行特殊改造，其不具備實質(zhì)性替換權(quán)。

（5）經(jīng)濟利益

新準則第五條規(guī)定“客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益”，這是對控制的解釋。根據(jù)S公司目前的組織方式，統(tǒng)一對外結(jié)算運輸收入，然后根據(jù)一定的費率向聯(lián)運單位支付費用，公司獲得了聯(lián)運單位機車從事貨物運輸產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。

（6）租賃分拆

租賃的識別、分拆和合并，是新準則增加的內(nèi)容之一。新準則第九條規(guī)定“合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進行分拆”。大輪乘模式下，聯(lián)合運輸單位的機車牽引業(yè)務(wù)與其乘務(wù)人員進行分離，不具有一體性，可分拆成機車業(yè)務(wù)和人工服務(wù)兩項業(yè)務(wù)。

三、租賃對聯(lián)合運輸?shù)挠绊?/h2>

（一）會計核算

1.啟用新會計科目

新準則施行后，針對租賃業(yè)務(wù)啟用了“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”專用科目，分別核算具有實質(zhì)控制權(quán)的租賃資產(chǎn)和租賃負債。

2.計提折舊和利息費用

按新準則要求，每個月要對租賃資產(chǎn)計提折舊、計算融資費用，并計入相應(yīng)的成本費用。實質(zhì)上，新準則將承租方的租賃分割成了資產(chǎn)購買和借款合同兩部分，更符合該行為的經(jīng)濟實質(zhì)。

（二）納稅影響

1.對稅率的影響

在稅務(wù)上，機車業(yè)務(wù)和乘務(wù)業(yè)務(wù)分別適用機車的有形動產(chǎn)租賃和乘務(wù)員的業(yè)務(wù)外包兩種模式，即原有的運費的成本將分攤為機車租賃的使用權(quán)成本和聯(lián)運人員的委外成本，分別適用不同稅率。

2.對進項稅的影響

根據(jù)聯(lián)運周轉(zhuǎn)量占比，假設(shè)每年聯(lián)運單位電力機車牽引費為81,200萬元。

保持現(xiàn)有規(guī)模及人員安排情況下，將合同拆分為租賃部分和非租賃部分，預(yù)估聯(lián)運人工成本（M）為19，000萬元，分攤為機車租賃的使用權(quán)成本（R）約為62，200萬元，預(yù)計一年可產(chǎn)生進項稅額為：

T新=13%×R+6%×M=0.13×62,200+0.06×19,000=9,226萬元

若按原聯(lián)運模式，則同運量水平下，由此產(chǎn)生的進項稅額為：

T原=9%×（R+M）=0.09×81,200=7,308萬元

二者之差：

T=T新-T原=1,918萬元

由此可知，新聯(lián)運模式實施后，公司可利用稅收政策，每年降低公司增值稅稅負1,918萬元。

（三）報表影響

1.假設(shè)條件

① 各年聯(lián)運占比與往年持平；② 公司以每月月底支付租金方式結(jié)算聯(lián)運費用；③ 以S公司商業(yè)借款利率4.41%為折現(xiàn)率。

2.數(shù)據(jù)計算

數(shù)據(jù)計算如下：

各月租金：R月=R/12=62,200/12=5,183萬元

到期日前租金總額：RT=R月×22=114,026萬元

租賃負債的初始計量金額：

D=R月×（P/A，22，4.41%/12）=109,345萬元

未確認融資費用=114,026-109,345=4,681萬元

會計分錄為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 109,345萬元

租賃負債-未確認融資費用 4,681萬元

貸：租賃負債-租賃付款額 114,026 萬元

3.報表影響

（1）資產(chǎn)負債表

新準則實施使S公司資產(chǎn)和負債額分別增加109,345萬元，資產(chǎn)增幅2.69%，負債增幅15.62%；資產(chǎn)負債率由原有的17.21%變?yōu)?9.38%，增長了2.17個百分點。

使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的增加，降低了企業(yè)的資產(chǎn)凈利率，提高了企業(yè)的財務(wù)杠桿。租賃負債一年內(nèi)將支付部分列于流動負債，將導(dǎo)致公司流動比率下降。

（2）對利潤表的影響

在租賃期開始日后，承租人采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進行后續(xù)計量，租賃負債使用攤余成本進行后續(xù)計量，公司每月以直線法對使用權(quán)資產(chǎn)進行折舊。

由于未確認融資費用前期金額較大，財務(wù)費用在租賃期內(nèi)不均衡分配，會造成租賃成本（折舊+財務(wù)費用）前高后低現(xiàn)象。

① 舊準則下，年租金總額（計入成本）為62,196萬元。②新準則下，使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊為59,642.73萬元；由未確認融資費用攤銷產(chǎn)生的財務(wù)費用為3,648.12萬元，二者合計63,290.85萬元。③ 差異：以上新舊準則成本之差為1,094.85萬元，即新準則將減少營業(yè)利潤1,094.85萬元；但此差額將體現(xiàn)在以后年度營業(yè)利潤的增長中，即增加以后年度營業(yè)利潤1,094.85萬元。

成本與租金趨勢圖

從長期看，容易造成企業(yè)資產(chǎn)負債率和營業(yè)利潤周期性變化，即合同簽訂時資產(chǎn)負債率處于較高水平，財務(wù)費用前移，出現(xiàn)營業(yè)利潤前低后高現(xiàn)象。

（3）對現(xiàn)金流量表的影響

現(xiàn)行租賃政策下，公司支付的租金應(yīng)計入經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。新租賃準則實施后，支付的租金應(yīng)作為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，這將導(dǎo)致原先計入經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量減少，提高了現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金流質(zhì)量。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

1.聯(lián)合運輸業(yè)務(wù)存在適用新準則的可能性

一直以來，聯(lián)合運輸業(yè)務(wù)被當(dāng)作業(yè)務(wù)外包（服務(wù)）的一種形式，沒有與經(jīng)營租賃掛鉤，更談不上分析融資租賃的可能性。新租賃準則施行后，在“已識別資產(chǎn)”“控制權(quán)”“主導(dǎo)權(quán)”及“實質(zhì)性替換權(quán)”四方面，聯(lián)合運輸業(yè)務(wù)存在被認定適用租賃準則的可能性。

2.新準則對公司經(jīng)營的影響可控

通過定量測算，假設(shè)執(zhí)行新租賃準則，對S公司資產(chǎn)及負債總額增加有限（增幅分別為2.69%和15.62%），資產(chǎn)負債率仍控制在較低水平（20%以內(nèi)），對利潤波動影響有限（年度影響約1，095萬元），整體影響仍處于可接受和可控范圍。

（二）建議

1.利用租賃拆分

為了減小影響，將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的金額盡量減小，以減小租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)財務(wù)報表和財務(wù)指標的沖擊。一是將原聯(lián)運合同中的機車牽引業(yè)務(wù)與服務(wù)業(yè)務(wù)（乘務(wù)員、列檢、車站管理等）分離，減少租賃標的金額；二是逐步加大自有機車購置力度，逐步擴大自有機車數(shù)量和工作量的比例。

2.優(yōu)化合同條款

合同條款是判斷經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否適用租賃準則的基本依據(jù)。在合同中有關(guān)“已識別資產(chǎn)”“控制權(quán)”“主導(dǎo)權(quán)”及“實質(zhì)性替換權(quán)”等方面的條款進行優(yōu)化，使“租賃”向“服務(wù)”轉(zhuǎn)變。例如，“已識別資產(chǎn)”與“實質(zhì)性替換權(quán)”方面，可賦予對方擁有替換機車的權(quán)利，只有保障機車數(shù)量、型號等符合要求即可。

3.進行結(jié)構(gòu)性籌劃

相同的業(yè)務(wù)活動，不同的籌劃方式?jīng)Q定了迥異的經(jīng)濟后果，就如同戰(zhàn)略指導(dǎo)戰(zhàn)術(shù)一樣。比如在組織結(jié)構(gòu)上大膽設(shè)想和突破，由公司及聯(lián)運單位合資設(shè)立服務(wù)公司，統(tǒng)一管理機車及乘務(wù)人員，打破人車分離的壁壘，即可突破“控制權(quán)”“主導(dǎo)權(quán)”及“實質(zhì)性替換權(quán)”等方面的束縛。

結(jié)語

由于租賃準則對租賃定義和范圍進一步明確，從“已識別資產(chǎn)、控制權(quán)、主導(dǎo)權(quán)、實質(zhì)性替換權(quán)、經(jīng)濟利益、租賃拆分”等方面分析，明確了“租賃”與“服務(wù)”的邊界。S公司業(yè)務(wù)存在適用租賃準則的可能性，對報表、納稅等方面均存在影響，但程度和風(fēng)險可控，可以充分利用準則條款，采取拆分業(yè)務(wù)、優(yōu)化合同條款等必要措施。