雷曉光 太原國有投資集團(tuán)有限公司

引言

管理會計、財務(wù)會計是兩個獨立的體系，財務(wù)會計為會計信息的管理體系，而管理會計常稱為內(nèi)部會計，以向管理決策提供信息為主要職能。與財務(wù)會計不同，我國管理會計發(fā)展起步較晚，發(fā)展緩慢。當(dāng)前，我國制定了一系列的管理會計應(yīng)用指引和基本指引，在一定程度上推動了管理會計的發(fā)展。但在具體實踐中，其效果仍不甚理想。通常情況下，人們會將財務(wù)會計和管理會計對立起來，認(rèn)為兩者分屬于不同的系統(tǒng)和內(nèi)涵。實質(zhì)上，無論是從概念上還是內(nèi)容上，財務(wù)會計與管理會計都有一定的交叉，通過協(xié)調(diào)兩者的交集，能夠?qū)崿F(xiàn)兩者的融合，從而更加有效地服務(wù)于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策。

一、管理會計發(fā)展緩慢的原因分析

（一）管理會計功能的局限性

向領(lǐng)導(dǎo)決策提供高質(zhì)量的會計信息是管理會計的主要功能，這種信息應(yīng)是透明、客觀和通用的，若要滿足此要求，需要實現(xiàn)管理會計融合財務(wù)會計。管理會計方法與內(nèi)容主要是社會責(zé)任、內(nèi)部責(zé)任、績效考核、績效評估、預(yù)算管理等會計內(nèi)容，此類工作所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)必須是財務(wù)會計核算后信息資料，不然，很難保證管理會計數(shù)據(jù)信息的客觀性、透明性和通用性[1]。同時，財務(wù)會計也要實現(xiàn)其評估、預(yù)測和比較的目標(biāo)要求。因此，財務(wù)會計也需要融合管理會計的相應(yīng)要求及目的，實現(xiàn)雙方的融合對接方能最大限度地從根本上推動財務(wù)會計職能作用的發(fā)揮。在企業(yè)的發(fā)展報告中，其發(fā)展戰(zhàn)略、管理、政策、績效等信息披露通常是基于環(huán)境、社會和經(jīng)濟(jì)，這種社會責(zé)任類信息披露雖然不屬于財務(wù)信息內(nèi)容，但在財務(wù)會計核算中關(guān)于社會責(zé)任事項的內(nèi)容已納入其職能范圍。

當(dāng)前，管理會計的應(yīng)用發(fā)展較為緩慢，推廣應(yīng)用不太理想，實踐顯示，這主要與未將管理會計內(nèi)容與財務(wù)會計核算體系融合有關(guān)，如果不將管理會計中的機(jī)會成本、責(zé)任會計、固定成本、沉沒成本、作業(yè)成本、質(zhì)量成本、變動成本等納入財務(wù)會計核算體系，這些內(nèi)容就無法被記錄和確認(rèn)，并不會體現(xiàn)在報告中，也就不會引起重視。如果只是在企業(yè)內(nèi)部管理層應(yīng)用管理會計，外部利害關(guān)系則對其不認(rèn)可，就會無人承擔(dān)因應(yīng)用管理會計所增加的成本，資本市場可能不會接受由應(yīng)用管理會計帶來的交易成本的增加。因而，推廣應(yīng)用管理會計時需要與財務(wù)會計進(jìn)行融合，將其功能融入財務(wù)會計的核算系統(tǒng)，以及披露系統(tǒng)。

（二）管理會計中的成本方法操作性差

管理會計涉及事前、事中和事后的管理內(nèi)容，事前的風(fēng)險管理、投融資及預(yù)算管理，事中營運、成本管理和內(nèi)部的轉(zhuǎn)移定價，以及績效管理等。整個管理過程中[2]，雖然管理會計具備完善的體系，但因其脫離于財務(wù)會計體系，管理會計的決策信息均無法在財務(wù)會計中驗證，造成管理會計效果不明顯，從而阻礙管理會計的發(fā)展。

以成本法為例，在財務(wù)會計中，應(yīng)用制造成本法計算產(chǎn)品的成本，但在管理會計體系中，變動成本法是其主要方法，因其不是完全成本法，就無法在財務(wù)會計中完成成本計量及確認(rèn)[3]。管理會計應(yīng)用指引規(guī)范了成本法的方法與程序，把產(chǎn)品耗費的成本分為標(biāo)準(zhǔn)固定資產(chǎn)、變動成本、脫離標(biāo)準(zhǔn)成本后的差異等，在當(dāng)前損益中計入脫離標(biāo)準(zhǔn)成本后的差異。因此，采用標(biāo)準(zhǔn)成本計價存貨，這與稅法計稅成本要求不相符，不能于財務(wù)會計中對其進(jìn)行計量和確認(rèn)。所以，企業(yè)很少用此成本計算方法。倘若產(chǎn)品成本中加入脫離標(biāo)準(zhǔn)成本差異部分，就變成了財務(wù)會計系統(tǒng)成本計算的定額法，僅是制定定額成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的方法不同，兩者均為完全成本，但未區(qū)分固定成本與變動成本，此成本分析法也不同。

在變動成本法方面，管理會計應(yīng)用指引規(guī)定，固定成本、變動成本是其成本耗費，變動成本成為產(chǎn)品成本內(nèi)容之一，固定成本納入了當(dāng)期損益[4]。此產(chǎn)品成本計算為不完全成本，與計稅成本的要求不相符，不能在財務(wù)會計中計量和確認(rèn)。管理會計應(yīng)用指引對作業(yè)成本法方法及程序進(jìn)行了規(guī)范，要求先明確管理作業(yè)和生產(chǎn)作業(yè)中心，再依據(jù)此作業(yè)中心歸集成本，而后依據(jù)成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配于產(chǎn)品間。作業(yè)成本是完全成本法，而管理作業(yè)中心則服務(wù)于產(chǎn)品作業(yè)中心，所產(chǎn)生的耗費也計入了產(chǎn)品成本，即將管理耗費計入成本，而非計入當(dāng)期損益。因而，此成本計入法有違稅法計稅的成本規(guī)定，更不能在財務(wù)會計中計量、確認(rèn)。

在管理會計應(yīng)用指引第四百零四號的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價規(guī)范中，產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價類型、方法等被確定和規(guī)范，明確了責(zé)任轉(zhuǎn)出方、轉(zhuǎn)入方的相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，確定了其責(zé)任中心，按照責(zé)任中心的內(nèi)部交易將其分為成本型價格、市場型及協(xié)商型等價格類型，并結(jié)合成本管理方法[5]。若子公司屬于完全獨立核算的會計法人主體，各法人主體的經(jīng)濟(jì)往來價格就可選為協(xié)商型和市場型，但若為子公司的一個車間或分公司，其經(jīng)濟(jì)往來的價格可為協(xié)商型價格或市場型價格。因為，此價格中含有一定的轉(zhuǎn)出方的利潤，這會虛增轉(zhuǎn)入方成本，有違稅法中的計稅成本規(guī)定，更不能在財務(wù)會計中進(jìn)行計量和確認(rèn)。但是，若其價格為成本型，并銜接管理會計成本方法，又會出現(xiàn)成本方法違背稅法計稅成本規(guī)定的問題。

由此可見，管理會計中的成本方法缺乏可操作性性，需要將其融入財務(wù)會計中方能發(fā)揮其作用。

二、管理會計與財務(wù)會計的融合路徑

（一）管理會計融入財務(wù)會計的基礎(chǔ)

由前文可知，管理會計及其信息系統(tǒng)已相對完善和完整，從企業(yè)管理戰(zhàn)略看，企業(yè)投融資的長期決策由管理會計實現(xiàn)，而投融資的長期計劃則由預(yù)算管理來落實，且把其分配到年度預(yù)算，其計量工作則由成本管理來完成，并對企業(yè)風(fēng)險管理和運營管理進(jìn)行分析，以全面掌握其的運營過程及狀況[6]，從而有效管控風(fēng)險，績效管理及其評估則能夠更好地了解企業(yè)經(jīng)營狀況，進(jìn)而形成客觀、真實、透明的會計報告。

在管理會計的內(nèi)容中，最為重要的是戰(zhàn)略管理，其能夠明確企業(yè)發(fā)展方向，依據(jù)此戰(zhàn)略目標(biāo)，企業(yè)的投融資管理能夠進(jìn)行會計預(yù)測與決策，為企業(yè)長期發(fā)展規(guī)劃的制定提供可靠的信息支持。但是，財務(wù)會計負(fù)責(zé)的是內(nèi)部投資的計量，以及企業(yè)負(fù)債、對外投資的計量，能夠向企業(yè)投融資提供實際信息，管理會計和財務(wù)會計能夠無縫對接，對投融資績效進(jìn)行直接評估，其開展的風(fēng)險管理也能為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營活動提供風(fēng)險防控支持，通過財務(wù)會計計量、確認(rèn)活動，可以真實反映企業(yè)風(fēng)險防控程度。由此可見，財務(wù)會計與管理會計的連續(xù)較為密切，這為兩者的融合奠定了良好基礎(chǔ)。

從管理會計的成本方法缺乏可操作性可知，成本方法是制約管理會計發(fā)展的因素之一，這也是財務(wù)會計與管理會計融合的難點之一。在管理會計系統(tǒng)中，成本算法并非完全成本法，財務(wù)會計則是完全成本法，兩者的成本算法口徑不統(tǒng)一[7]。管理會計的績效管理、運營管理、預(yù)算管理等，都是以其產(chǎn)品成本分為固定成本和變動成本為前提的，但是，財務(wù)會計是不能提供固定成本、變動成本的相關(guān)信息，從而會造成相關(guān)成本的部分績效評估失真。為實現(xiàn)管理會計和財務(wù)會計的融合，需要尋找兩者的交匯點，構(gòu)建一套能夠滿足管理會計對預(yù)算、控制、評估數(shù)據(jù)信息的要求，以及滿足稅法、財務(wù)會計的要求的成本會計系統(tǒng)，此系統(tǒng)不僅提供變動成本、固定成本信息，符合運營管理及預(yù)算管理要求，也要符合績效管理要求，可提供相應(yīng)的責(zé)任成本信息，以及完全成本信息，使其滿足稅法和財務(wù)會計需求。構(gòu)建此三維式成本會計系統(tǒng)，能夠打破管理會計發(fā)展的制約，成為管理會計和財務(wù)會計融合的橋梁。

（二）構(gòu)建基于變動成本法的成本會計系統(tǒng)

將變動成本法作為企業(yè)產(chǎn)品成本計算的基礎(chǔ)，是指在變動成本法的基礎(chǔ)上核算企業(yè)的日常成本，這就需要把全部成本分為固定成本、變動成本，且將變動成本分配與各產(chǎn)品，對完工及在產(chǎn)產(chǎn)品的變動成本進(jìn)行計算，按照標(biāo)準(zhǔn)成本計價完工產(chǎn)品，于各工序間實現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)，而后把全部固定成本、變動成本差異向會計部門平行轉(zhuǎn)結(jié)。

同時，把責(zé)任成本納入成本計算中心，進(jìn)一步明確成本的責(zé)任歸屬，將責(zé)任成本貫穿于產(chǎn)品生產(chǎn)全程。各責(zé)任中心要按照自身管理權(quán)限制定標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任成本，把實際發(fā)展的所有成本分成不可控與可控成本，實際責(zé)任成本是所有可控成本之和，比較標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任成本與設(shè)計責(zé)任成本，以兩者的成本差異去反映責(zé)任成本節(jié)約和超支狀況。針對不可控成本，要向相應(yīng)責(zé)任中心結(jié)轉(zhuǎn)，且計入責(zé)任成本。以責(zé)任成本的核算去明確企業(yè)管理部門的成本預(yù)算情況，明確導(dǎo)致成本差異的成因，以合理有效地開展績效評估。

在以變動責(zé)任成本法為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)中，完全成本是會計成本計算的最終目標(biāo)，為使其符合稅法與財務(wù)會計的要求。對于責(zé)任中心轉(zhuǎn)來的全部固定成本和變動成本差異，企業(yè)會計部門要在各產(chǎn)品間進(jìn)行分配，計算產(chǎn)品擔(dān)負(fù)的變動成本差異、固定成本。以變動成本為基礎(chǔ)，所增加的變動成本、固定成本的差異是產(chǎn)品的真實完全成本。構(gòu)建變動責(zé)任成本體系就要設(shè)置責(zé)任中心，劃分其經(jīng)濟(jì)責(zé)任且進(jìn)行績效評估。責(zé)任中心的設(shè)置要結(jié)合作業(yè)中心，以將作業(yè)成本法的方法與理念引入其中，為管理者提供有用的決策信息[8]。

然而，如何實現(xiàn)責(zé)任成本法的變動呢？這就需要首先劃分責(zé)任中心的成本耗費，將其分為不可控成本和可控成本，而后它們分為固定成本和變動成本，再依據(jù)成本對象分配不可控變動成本和可控變動成本，分別計算在產(chǎn)、完工等產(chǎn)品的可控表動成本差異，以及標(biāo)準(zhǔn)變動與不可控的變動成本等。而后對固定成本分成可控與不可控兩部分，并與有關(guān)責(zé)任中心間轉(zhuǎn)結(jié)標(biāo)準(zhǔn)變動成本。此后，向責(zé)任中心結(jié)轉(zhuǎn)固定成本和不可控型變動成本，將可控固定及變動成本及成差異平行轉(zhuǎn)接到會計部門，而各產(chǎn)品的變動成本差異則由會計部門將其分配在廣義生產(chǎn)產(chǎn)品和完成產(chǎn)品間，并計算其變動成本差異，以其與標(biāo)準(zhǔn)變動成本間的成本差異為實際的變動成本[9]。企業(yè)會計部門在廣義產(chǎn)品和各產(chǎn)成品間分配全部固定成本，并計算其固定成本，依據(jù)實際變動及固定成本進(jìn)行完全成本計算，按照責(zé)任中心的責(zé)任成本開展績效評估。

從以可變成本為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)可知，該成本計算系統(tǒng)可供變動、固定成本信息，與預(yù)算管理的計算口徑較為一致。同時，該系統(tǒng)的責(zé)任成本滿足績效管理、稅法、財務(wù)會計等的要求。

（三）構(gòu)建完善的信息融合系統(tǒng)

管理會計融合財務(wù)會計，需要利用人工智能、大數(shù)據(jù)技術(shù)和IT等技術(shù)手段建立一套完善的融合會計信息系統(tǒng)。在此融合會計信息平臺中，評估、控制、決策、預(yù)測等內(nèi)容由管理會計負(fù)責(zé)，在企業(yè)運營及管理的全部活動中要貫穿風(fēng)險管理工作。財務(wù)會計功能是確認(rèn)計量企業(yè)業(yè)務(wù)活動，兩者融合銜接的步驟為：

① 企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的確定需要應(yīng)用管理會計方法與理論；②按照戰(zhàn)略目標(biāo)，以管理會計方法和理論做好投融資決策及預(yù)測，以財務(wù)會計方法與理論計量、確認(rèn)投融資實際發(fā)生的業(yè)務(wù)；③按照投融資及戰(zhàn)略目標(biāo)，年度預(yù)算的落實由管理會計理論、方法的應(yīng)用來實現(xiàn)；④ 依據(jù)年度預(yù)算應(yīng)用管理會計進(jìn)行成本和運營管理，以財務(wù)會計方法、理論計量、確認(rèn)各項業(yè)務(wù)的實際發(fā)生；⑤ 按照各項活動結(jié)構(gòu)編制融合的財務(wù)會計和管理會計報告；⑥ 按照此報告全面評估企業(yè)績效。通過完善會計制度，推動財務(wù)會計與管理會計的融合發(fā)展[10]。

結(jié)語

綜上，影響管理會計發(fā)展的主要問題是財務(wù)會計、管理會計間的成本計量口徑不一致，財務(wù)會計體系無法驗證管理會計的管理信息，從而造成其績效評估失真。為此，要把財務(wù)會計和管理會計的成本方法進(jìn)行融合，以變動責(zé)任的成本法去滿足成本控制、核算、預(yù)測與評價的需求。基于此，建立管理會計、財務(wù)會計體系的融合會計信息平臺，以融合企業(yè)的各項信息，充分發(fā)揮會計在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用。