唐文杰，鄧穆蓉

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，貴陽(yáng) 550000）

0 引言

近年來(lái)，隨著互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的蓬勃發(fā)展，信息化水平和移動(dòng)化終端的普及程度日益加深，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)用戶的規(guī)模也在持續(xù)擴(kuò)大。受益于此，我國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速。但相較于傳統(tǒng)商貿(mào)企業(yè)，網(wǎng)游企業(yè)具有更復(fù)雜的交易程序，其特殊的商業(yè)模式為企業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。與此同時(shí)，由于網(wǎng)游企業(yè)收入確認(rèn)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不一，也給稅務(wù)部門的稅收征管帶來(lái)了許多難題。而新收入準(zhǔn)則雖然修訂補(bǔ)充了很多內(nèi)容，但關(guān)于網(wǎng)游企業(yè)收入確認(rèn)的特殊之處卻并未給出具體的規(guī)范，這可能會(huì)給一些上市公司舞弊的機(jī)會(huì)，也會(huì)對(duì)國(guó)家稅務(wù)部門的稅收帶來(lái)不利影響，造成有損經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)正常運(yùn)行的后果。因此，在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，為了更好地研究網(wǎng)游企業(yè)的收入確認(rèn)，完善其稅務(wù)處理，本文以網(wǎng)游企業(yè)中具有代表性的案例公司為例，探究其收入確認(rèn)對(duì)稅務(wù)的影響，希望為形成行業(yè)規(guī)范提出建議，以提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和稅收征管效率。

1 案例公司收入的主要類型

案例公司于2004 年創(chuàng)立，是我國(guó)領(lǐng)先的網(wǎng)絡(luò)游戲內(nèi)容提供商之一。其收入主要可分為三大類，分別是廣告收入、游戲收入和周邊收入。其中，廣告收入是指網(wǎng)游企業(yè)利用網(wǎng)游平臺(tái)發(fā)布廣告，從而向廣告商收取的費(fèi)用；游戲收入主要分為游戲授權(quán)收入和銷售虛擬道具收入；周邊收入是指銷售與其游戲人物形象相關(guān)的玩具、掛件、圖書音像等產(chǎn)品所獲得的收入。

2 案例公司收入確認(rèn)對(duì)稅務(wù)的影響分析

由于廣告收入、游戲授權(quán)收入和周邊收入的確認(rèn)與傳統(tǒng)行業(yè)差異不大，因此該部分只重點(diǎn)探討案例公司在虛擬道具收入確認(rèn)及其稅務(wù)影響中存在的問(wèn)題。

2.1 收入確認(rèn)方法對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的影響分析

網(wǎng)游企業(yè)的不同運(yùn)營(yíng)模式會(huì)導(dǎo)致收入確認(rèn)方法的差異性，從而影響企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)。新收入準(zhǔn)則下，作為游戲的“主要責(zé)任人”的企業(yè)采用總額法計(jì)量收入，或者采用凈額法。在案例公司報(bào)表披露中，其手游產(chǎn)品同時(shí)采取自主運(yùn)營(yíng)模式及聯(lián)合運(yùn)營(yíng)模式，但公司并未對(duì)其進(jìn)行區(qū)分，也沒(méi)有明確各游戲的主要責(zé)任人，而將這部分收入全部計(jì)入了聯(lián)合運(yùn)營(yíng)收入中。這可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在某個(gè)手游中錯(cuò)誤地使用收入確認(rèn)方法，從而錯(cuò)誤計(jì)提當(dāng)期收入和計(jì)稅基礎(chǔ)。

以下根據(jù)案例公司年報(bào)數(shù)據(jù)，分析采取不同確認(rèn)方法對(duì)其收入的影響。在2019 年，案例公司聯(lián)合運(yùn)營(yíng)收入為10.79 億元，營(yíng)業(yè)成本為1.29 億元。假設(shè)存在手游A 和B，其在總額法下的營(yíng)業(yè)收入分別為1.5 億元和4 億元，但在新準(zhǔn)則下需調(diào)整為凈額法計(jì)量，有兩種確認(rèn)方法：一是以按照合同協(xié)定扣除固定傭金后的金額確認(rèn)收入，假定A 的固定傭金為0.6 億元，B為0.8 億元；二是按照合同協(xié)定扣除收入的一定比例為分成成本后確認(rèn)收入，比例統(tǒng)一為30%。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)整理如下：

如表1 所示，采取不同確認(rèn)方法不僅影響營(yíng)業(yè)收入和成本，還嚴(yán)重影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。在總額法下確認(rèn)會(huì)擴(kuò)大收入規(guī)模，增加企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)；凈額法會(huì)顯著提高企業(yè)毛利率，減少企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)。通過(guò)兩組數(shù)據(jù)的對(duì)比，這種影響對(duì)收入越高的游戲越顯著。因此，企業(yè)若不能正確應(yīng)用收入確認(rèn)方法，除了影響當(dāng)期收入的確認(rèn)，還會(huì)錯(cuò)誤計(jì)算本期計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致出現(xiàn)增值稅和企業(yè)所得稅的錯(cuò)誤繳納問(wèn)題。

表1 財(cái)務(wù)指標(biāo)分析

2.2 收入確認(rèn)模型對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的影響分析

新收入準(zhǔn)則下，網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)在收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)將其分離，分別計(jì)入合同負(fù)債和代轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。同時(shí)應(yīng)對(duì)企業(yè)的會(huì)稅差異計(jì)提相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。在預(yù)提相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，企業(yè)應(yīng)以未來(lái)預(yù)計(jì)能實(shí)現(xiàn)的銷售額計(jì)提代轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額；以未來(lái)區(qū)間能取得的應(yīng)納稅額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。由于合同負(fù)債科目具有遞延以后期間的性質(zhì)，因此網(wǎng)游企業(yè)本期收入的確認(rèn)時(shí)間和范圍決定了當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

由于案例公司收入的主要來(lái)源是銷售虛擬道具，而這部分收入不能再取得當(dāng)期全部?jī)冬F(xiàn)，需要分期確認(rèn)，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)取決于虛擬道具的收入確認(rèn)模式。在報(bào)表披露中，案例公司按屬性將虛擬道具分為三種類型：對(duì)于消耗性道具，按道具的使用進(jìn)度確認(rèn)收入，難以精確記錄的，按道具的平均消耗周期分期確認(rèn)；對(duì)于永久性道具，按玩家預(yù)計(jì)壽命分期確認(rèn)收入；對(duì)難以區(qū)分類型的道具，統(tǒng)一按玩家預(yù)計(jì)壽命分期確認(rèn)收入。根據(jù)分析，案例公司對(duì)虛擬道具收入時(shí)點(diǎn)的劃分是符合新準(zhǔn)則下“五步法”的要求且合理的。因此，案例公司每期計(jì)提稅費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)是按照道具類型劃分的，分期分別歸屬于當(dāng)期的那部分收入。此外，由于案例公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，國(guó)家政策變化快，出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策多。因此，在計(jì)算每期稅費(fèi)時(shí)，要考慮政策變化及稅率變化的影響，在報(bào)告期內(nèi)按公司性質(zhì)合理適用稅率。

2.3 沉淀收入未確認(rèn)對(duì)稅務(wù)的影響問(wèn)題

在網(wǎng)游企業(yè)收入中，普遍存在虛擬商品的沉淀現(xiàn)象，這是指部分玩家“退游”后，遺留在其賬戶內(nèi)，不再被使用的虛擬貨幣和道具的合計(jì)金額。對(duì)于這部分沉淀收入的確認(rèn)，新準(zhǔn)則中并無(wú)相關(guān)規(guī)定。案例公司也沒(méi)有對(duì)其確立一個(gè)量化標(biāo)準(zhǔn)，只在報(bào)表中將未使用的永久性道具披露在非流動(dòng)負(fù)債，未使用的消耗道具和虛擬貨幣披露在合同負(fù)債中，卻并未披露這兩個(gè)科目中包括的沉淀收入。但隨著網(wǎng)游行業(yè)的發(fā)展，案例公司玩家基數(shù)在穩(wěn)步增加，旗下各類游戲沉淀收入也逐漸積累，這勢(shì)必會(huì)形成巨額的沉淀收入。若長(zhǎng)期不對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不僅會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也會(huì)對(duì)國(guó)家稅收造成很大影響。因此，案例公司需完善對(duì)沉淀收入的相關(guān)處理。

3 完善案例公司相關(guān)問(wèn)題的建議

3.1 結(jié)合實(shí)際選擇收入確認(rèn)方法

企業(yè)在選擇收入確認(rèn)方法時(shí)，應(yīng)以新準(zhǔn)則中的“控制權(quán)”作為衡量指標(biāo)，將能在轉(zhuǎn)讓商品或者服務(wù)前對(duì)其進(jìn)行控制的企業(yè)界定為主要責(zé)任人，采取總額法確定收入；反之則為代理人，應(yīng)用凈額法。在實(shí)務(wù)中，網(wǎng)游企業(yè)還應(yīng)當(dāng)使用法律手段，結(jié)合實(shí)際明確控制權(quán)的歸屬，從而更好地識(shí)別游戲的主要責(zé)任人與代理人。

3.2 合理適用稅率及披露稅率變化影響

案例公司旗下有許多子公司，根據(jù)其性質(zhì)及所提供的服務(wù)分別適用不同的增值稅稅率和所得稅稅率。因此，公司需要正確合理的適用相關(guān)稅率，并在報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)的披露。此外，筆者還觀察到2019 年案例公司母公司符合相關(guān)稅收政策的要求，于當(dāng)年適用10%的所得稅稅率。但母公司在2020 年不再符合該政策，應(yīng)適用25%的所得稅稅率。對(duì)于母公司所得稅稅率變化的影響，除應(yīng)在2020 年報(bào)中進(jìn)行相應(yīng)披露外，還應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。

3.3 合理處置沉淀收入

由于我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)沉淀收入的確認(rèn)并無(wú)相關(guān)規(guī)定，因此筆者根據(jù)現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)提出以下三種方法，希望能為企業(yè)提供借鑒。一是公司根據(jù)歷史數(shù)據(jù)及玩家信息確定作為標(biāo)準(zhǔn)的“退游時(shí)間”，當(dāng)玩家未登錄游戲的時(shí)間超過(guò)該標(biāo)準(zhǔn)，則在確認(rèn)玩家“退游”，很大概率不再回歸時(shí)，將玩家賬戶中的沉淀收入一次性確認(rèn)為當(dāng)期收入。但這種方法可能導(dǎo)致當(dāng)期收入劇增，在分?jǐn)偵喜粔蚝侠?。二是?dāng)確認(rèn)玩家“退游”后，將其賬戶內(nèi)的虛擬貨幣視為不再使用的虛擬貨幣，同時(shí)測(cè)算一定期間內(nèi)所有不再使用的虛擬貨幣在已消費(fèi)虛擬貨幣收入中的占比，以后期間則根據(jù)當(dāng)期的虛擬貨幣收入來(lái)測(cè)算應(yīng)計(jì)提的當(dāng)期沉淀收入。這種方法在收入的分?jǐn)偵陷^合理，缺點(diǎn)是估算結(jié)果容易受到實(shí)際情況變化的影響，不夠準(zhǔn)確。三是在確認(rèn)玩家“退游”后，將玩家賬戶中的沉淀收入在游戲生命周期內(nèi)攤銷。這種方法在分?jǐn)偵陷^合理，但對(duì)企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)要求較高。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況選擇適合自己的確認(rèn)方法。此外，企業(yè)還應(yīng)對(duì)沉淀收入進(jìn)行披露，在完善會(huì)計(jì)處理的同時(shí)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

4 結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)案例公司的分析，可知實(shí)務(wù)中網(wǎng)游企業(yè)的收入確認(rèn)存在誤用或混用，收入確認(rèn)方法以及沉淀收入未計(jì)提和披露不足等問(wèn)題。因此，要促進(jìn)網(wǎng)游企業(yè)會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理的健康發(fā)展，除了要對(duì)準(zhǔn)則和相關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行更詳細(xì)的研究補(bǔ)充之外，還要依靠行業(yè)的自律、準(zhǔn)則的約束和監(jiān)管部門的監(jiān)督。此外，網(wǎng)游企業(yè)要合理應(yīng)用大數(shù)據(jù)輔助工作，會(huì)計(jì)人員也要提高自身專業(yè)素養(yǎng)，更好地適配新時(shí)代下新興行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求。