童琳霏

（中國電子科技集團公司第二十九研究所，成都 614000）

0 引言

黨的十九大提出對審計管理體制的改革部署，兩辦出臺《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），從經(jīng)濟責任審計制度層面，強化對黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員的管理監(jiān)督。

十八大以來，黨中央提出“四個全面”戰(zhàn)略布局，《中國共產(chǎn)黨巡視工作條例》（以下簡稱《條例》）及 《中央巡視工作規(guī)劃（2018—2022）》，將巡視作為黨內(nèi)監(jiān)督的戰(zhàn)略性制度安排。

經(jīng)濟責任審計是獨立的經(jīng)濟評價活動。公共受托責任要求經(jīng)營管理者恰當履職，審計方法在經(jīng)濟類問題線索發(fā)現(xiàn)和突破中有天然優(yōu)勢，是從嚴治黨的有效手段之一，監(jiān)督主體可以透過財務(wù)報表層面捕捉其權(quán)力尋租痕跡，發(fā)現(xiàn)履職偏差。

從監(jiān)督治理角度，國有企業(yè)的經(jīng)濟責任審計監(jiān)督與巡視監(jiān)督，是全面監(jiān)督的子系統(tǒng)，系統(tǒng)間協(xié)同應(yīng)圍繞組織目標實現(xiàn)提供保障。國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計實踐應(yīng)該關(guān)注不同監(jiān)督維度之間的協(xié)同治理方式與路徑。本文在探究國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任審計實踐和內(nèi)部巡視協(xié)同路徑基礎(chǔ)上，展現(xiàn)國有企業(yè)單位內(nèi)部的監(jiān)督共治成果，為兩者更好服務(wù)國企發(fā)展與改革提供參考。

1 制度背景與研究假設(shè)

結(jié)合新版《規(guī)定》與《條例》，在國有企業(yè)框架下進行層級性研究發(fā)現(xiàn)，二者監(jiān)督的點與面都體現(xiàn)了兩個“一以貫之”和“四個堅持”的工作總要求，是全面從嚴治黨在國有企業(yè)落地的制度保證。目前的國企監(jiān)督治理中，經(jīng)濟責任審計與黨內(nèi)巡視監(jiān)督關(guān)系協(xié)作有著制度基礎(chǔ)，二者目標均可統(tǒng)一于國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

1.1 監(jiān)督客體與監(jiān)督內(nèi)涵相容

一是監(jiān)督客體相互涵蓋。國有企業(yè)的巡視對象是國有企業(yè)黨委（黨組）領(lǐng)導班子及其成員，新版《規(guī)定》中，國有企業(yè)的經(jīng)濟責任審計對象是法人代表或?qū)嶋H行使職權(quán)的主要人員。中國特色現(xiàn)代國有企業(yè)制度是基于黨領(lǐng)導下的公司治理模式，國有企業(yè)法人或主要人員是黨管干部的“關(guān)鍵少數(shù)”。目前，經(jīng)濟責任是“貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟方針政策、決策部署、推動經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展，管理公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源，防控重大經(jīng)濟風險等有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)當履行的職責”。審計依據(jù)有利于審計監(jiān)督融入監(jiān)督協(xié)同的格局。

二是監(jiān)督內(nèi)涵相互補充。經(jīng)濟責任審計強調(diào)審計黨和國家經(jīng)濟方針政策的執(zhí)行和決策部署，除企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃外，還加入落實有關(guān)黨風廉政建設(shè)責任和遵守廉潔從業(yè)規(guī)定情況。審計實施中，增加提請協(xié)助權(quán)利，可及時了解與被審計領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任有關(guān)的巡視等反饋情況，增加對領(lǐng)導干部個人遵守廉潔從業(yè)規(guī)定的情況評價。

基于監(jiān)督客體和監(jiān)督內(nèi)涵，提出假設(shè)1：經(jīng)濟責任審計與巡視監(jiān)督協(xié)同能抑制單位違規(guī)行為，協(xié)同頻度越大，抑制效果越好。

1.2 監(jiān)督機制和監(jiān)督重點互補

一是監(jiān)督機制相互支撐。《規(guī)定》要求及時了解與履行經(jīng)濟責任有關(guān)的巡視反饋情況，《條例》 明確巡視組開展巡視前，應(yīng)當向同級審計等部門和單位了解被巡視黨組織領(lǐng)導班子及其成員的有關(guān)情況，同時審計機關(guān)等應(yīng)當支持配合巡視工作。

二是監(jiān)督重點相互牽引。經(jīng)濟責任審計雖側(cè)重圍繞公司治理評價相關(guān)事項，但新增貫徹執(zhí)行黨和國家有關(guān)經(jīng)濟方針政策和決策部署情況內(nèi)容，要關(guān)注經(jīng)濟活動中黨風廉政建設(shè)和遵守廉潔從業(yè)情況。與巡視監(jiān)督發(fā)現(xiàn)違反廉潔紀律，以權(quán)謀私、貪污賄賂、腐化墮落等問題交叉。

經(jīng)濟責任審計與巡視監(jiān)督協(xié)同能促進有效監(jiān)督，協(xié)同關(guān)系越緊密，監(jiān)督威懾效果越好。

2 基于經(jīng)濟責任審計觀的協(xié)同邏輯與路徑搭建

從實際操作來看，審計監(jiān)督問責力度小，結(jié)果運用弱，但巡視政治掛帥重視程度高，問題整改威懾力強，因此需加強與巡視組在問題整改上的配合。又如，審計側(cè)重經(jīng)濟類問題與會計政策單側(cè)評價，現(xiàn)場處置手段單一，但巡視目標面廣，現(xiàn)場方式多樣，因此需要構(gòu)建協(xié)同機制，完善監(jiān)督體系。如圖1 所示。

圖1 協(xié)同路徑內(nèi)在運行機制

2.1 目標設(shè)定協(xié)同，圍繞“大監(jiān)督”格局增強審計工作主動性

總目標上，國有企業(yè)的經(jīng)濟責任審計與巡視監(jiān)督都依托于國有企業(yè)環(huán)境，促進國有企業(yè)健康發(fā)展，最終推進國有企業(yè)的治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。國有企業(yè)監(jiān)督設(shè)計中，建立經(jīng)濟責任審計聯(lián)席工作會議與巡視辦公室定期聯(lián)絡(luò)制。借鑒巡視監(jiān)督的優(yōu)勢，在監(jiān)督聯(lián)動中針對國有企業(yè)的經(jīng)濟運行特點，推進內(nèi)部審計的鑒證和評價職能，經(jīng)濟責任審計的目標與內(nèi)容除經(jīng)濟評價外，要全面主動反映并分析企業(yè)治理過程中的政策導向問題，準確評估并報告違規(guī)行為的性質(zhì)，立體促進企業(yè)合規(guī)經(jīng)營與廉政建設(shè)，推動企業(yè)目標落地。

2.2 問題查擺協(xié)同，圍繞“全覆蓋”要求增強審計工作有效性

從經(jīng)濟責任審計新定義出發(fā)，僅對本單位財政財務(wù)收支發(fā)表評價已達不到要求。結(jié)合“大監(jiān)督”“全覆蓋”體系建設(shè)要求，經(jīng)濟責任審計應(yīng)結(jié)合不同監(jiān)督關(guān)注點，圍繞問題類型和審計內(nèi)容向“強監(jiān)督”發(fā)力。在企業(yè)風險與違規(guī)識別層面，拓展審計范圍。加強經(jīng)濟活動中落實有關(guān)黨風廉政建設(shè)責任和遵守廉潔從業(yè)規(guī)定情況的審計力度，通過協(xié)同路徑理解政策背景，突出審計效果，發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動問題，增強審計活動對企業(yè)全局態(tài)勢的有效性。

2.3 問題跟蹤協(xié)同，圍繞“強落實”導向增強審計整改權(quán)威性

問題整改的目的是促進企業(yè)健康發(fā)展，往年違規(guī)行為和重大風險事項僅靠審計單向推動力度弱，單個部門進行的問題整改不能追本溯源，涉及單位整體的制度缺陷和管理漏洞的審計問題難以落地，歷史問題“屢審屢犯”。保持審計獨立性同時，將審計“回頭看”與協(xié)同機制進行交互，增加審計成果轉(zhuǎn)換率，營造單位內(nèi)部不想腐、不敢腐的監(jiān)督威懾。問題定性時，利用協(xié)同路徑全面綜合研判，從全局把握“三個區(qū)分開來”，把準容錯糾錯尺度，審慎得出整改結(jié)論，在審改協(xié)同中實現(xiàn)審計權(quán)威。

3 研究設(shè)計及實證結(jié)果

3.1 數(shù)據(jù)來源與變量選擇

為了進一步說明國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計與巡視監(jiān)督之間協(xié)同路徑的科學性，結(jié)合單位實踐，用統(tǒng)計學理論將協(xié)同路徑下的兩種監(jiān)督關(guān)系模型化，用協(xié)同路徑運行結(jié)果為今后相關(guān)工作的開展提供思路與借鑒。統(tǒng)計近幾年單位兩種監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題類型和數(shù)量。匯總兩類監(jiān)督中出現(xiàn)的典型問題類型共15 類并定義，如表1 所示。將歷年發(fā)現(xiàn)的內(nèi)外部問題個數(shù)按照類別進行整理歸類，以問題個數(shù)進行模型運算，問題比例結(jié)果呈現(xiàn)如表2 所示。

表1 變量定義表

表2 PVAR 統(tǒng)計結(jié)果表

3.2 模型選擇與應(yīng)用

3.2.1 模型選擇

基于數(shù)據(jù)特點和研究目的，選擇PVAR 模型進行數(shù)據(jù)處理，上述要素作為模型內(nèi)生變量，針對較大值進行根檢驗。驗證數(shù)據(jù)的波動性特征以及經(jīng)濟責任審計與巡視路徑的相互影響關(guān)系。內(nèi)生關(guān)系建立如下方程式：

針對假設(shè)，建立模型（1）

其中Yit＝［aZCGL，AZDJC，…，bWT2］，是上述內(nèi)生變量組成的向量。用stata12 進行PVAR 模型運算。協(xié)同路徑類型（經(jīng)濟責任審計、巡視）和時間作為面板數(shù)據(jù)的xtset 的設(shè)定值進行觀察，并用LLC 方式進行面板單位根檢驗。結(jié)果均拒絕原假設(shè)，數(shù)據(jù)平穩(wěn)。數(shù)據(jù)滯后階通過連玉君PVAR 模型的AIC、BIC、HQIC 進行選擇。

3.2.2 數(shù)據(jù)相關(guān)性與總體LLC 檢驗結(jié)果

本文用滯后一期數(shù)據(jù)說明單位內(nèi)部兩種監(jiān)督協(xié)同路徑的PVAR 統(tǒng)計分析結(jié)果①從總體來看，兩種監(jiān)督的效果對企業(yè)內(nèi)部違規(guī)趨勢控制具有顯著效果。具體而言，PVAR 估計結(jié)果表中，經(jīng)濟責任審計中的重大決策（h_aZDJC）事項漏洞與廉潔從業(yè)風險（L1.aLJCY）在5%水平上呈現(xiàn)負相關(guān)（－0.8369706），說明重大決策問題暴露越充分，對廉潔從業(yè)風險抑制作用越好。經(jīng)濟責任發(fā)現(xiàn)的重大決策問題傳達到巡視監(jiān)督中，經(jīng)濟責任審計在重大決策中的問題類型對巡視發(fā)現(xiàn)三重一大風險（L1.bSZYD）和廉潔風險（L1.bLJFX）有正向的促進，兩者結(jié)果在5%水平上分別呈現(xiàn)出0.7827332 和0.6392299 相關(guān)性。又如單位內(nèi)巡視發(fā)現(xiàn)的問題（h_bWT1）反過來對經(jīng)濟責任審計中投資管理審計關(guān)注（L1.aTZGL）和財務(wù)管理（L1.aCWGL）有著正向的推動，兩者在10%水平上呈現(xiàn)0.0035653 和0.0027352 的正向相關(guān)。

從總體來看，兩種監(jiān)督對企業(yè)內(nèi)部違規(guī)趨勢控制具有顯著效果。

3.2.3 脈沖響應(yīng)分析

選取具有顯著性水平的相關(guān)指標進行蒙卡特脈沖響應(yīng)分析。脈沖響應(yīng)給出了Eviews9 蒙特卡洛模擬脈沖響應(yīng)函數(shù)的運行結(jié)果。結(jié)果表明，協(xié)同機制效果與新發(fā)問題的增量呈現(xiàn)負相關(guān)，與外部檢查發(fā)現(xiàn)問題數(shù)量也呈現(xiàn)負相關(guān)。如給經(jīng)濟責任審計的廉潔從業(yè)監(jiān)督一個標準沖擊后，自第二期開始，財務(wù)管理問題開始出現(xiàn)降低。又如巡視發(fā)現(xiàn)的三重一大問題，當給三重一大一個標準差沖擊，經(jīng)濟責任審計的重大決策類問題也在第二期開始減弱。其他結(jié)論同理。我們再研究協(xié)同效應(yīng)結(jié)果和外部監(jiān)督檢查之間的關(guān)系，正如前文所述，兩種監(jiān)督協(xié)同效應(yīng)結(jié)果與外部監(jiān)督進行分析都出現(xiàn)收斂結(jié)果。自二期后，各項指標都趨于正向收斂，其中，當BWT1 和AWT2 對AWT2 和BWT1是自負向趨向平穩(wěn)。上述過程符合假設(shè)1 和假設(shè)2 的預期。脈沖結(jié)果如圖2 至圖5 所示。

圖2 廉潔從業(yè)問題對財務(wù)管理問題脈沖結(jié)果

圖3 三重一大決策對重大決策問題脈沖結(jié)果

圖4 外部審計對審計整改脈沖結(jié)果

圖5 審計對內(nèi)部巡視問題脈沖結(jié)果

4 研究結(jié)論及啟示

4.1 研究結(jié)論

一是內(nèi)部監(jiān)督態(tài)勢逐年增強，企業(yè)違規(guī)頻率逐年下降。總體來看，單位內(nèi)部監(jiān)督的頻次和數(shù)量每年持續(xù)增長。兩種監(jiān)督能發(fā)現(xiàn)企業(yè)治理中存在的各類問題。結(jié)果顯示協(xié)同監(jiān)督抑制了企業(yè)違規(guī)問題類別和新發(fā)問題上升態(tài)勢。協(xié)同機制根植于企業(yè)環(huán)境發(fā)揮了作用，其抑制違規(guī)的優(yōu)勢在于兩者監(jiān)督之間協(xié)同傳導。兩種監(jiān)督能在“紅線”問題上筑起亂動則咎的懲戒機制，有利于持續(xù)推進底線意識，形成對違規(guī)行為的震懾。

二是整改落實見效，存量問題降低。結(jié)果顯示，協(xié)同機制不僅減少了問題增量，也消化了歷史存量。審計問題“去庫存”能有效緩解屢審屢犯現(xiàn)象，是完善企業(yè)內(nèi)部治理的重要途徑。經(jīng)濟責任審計和巡視在發(fā)現(xiàn)問題結(jié)果和定性上建立的溝通交互機制。協(xié)調(diào)機制彌補了審計整改的分級分頭弊端，降低審計發(fā)現(xiàn)問題到紀檢違規(guī)違紀問題處置的斷層研判風險。

三是監(jiān)督層次全面，問題定性準確。協(xié)同機制的運行呈現(xiàn)“層次性”和“全面性”，利用協(xié)同機制在監(jiān)督方式、信息共享和資源利用方面優(yōu)勢，融入巡視要素的審計目標更有高度。問題定性時，審計將《中國共產(chǎn)黨廉潔自律準則》《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》等黨規(guī)作為標尺，結(jié)論更加準確。巡視組在被反映單位和個人的有關(guān)經(jīng)濟類線索上，借鑒審計底稿形成過程，問題指向明確，證據(jù)鏈條清晰。

四是固化監(jiān)督成果，形成共治威懾。協(xié)同機制導向下，決策機構(gòu)確定整改清單，單位內(nèi)各部門重視問題整改，兩種監(jiān)督交叉切入，形成整改穿透力。審計在人、財、物等關(guān)鍵領(lǐng)域形成威懾，實現(xiàn)“抓早抓小”。問題整改在協(xié)同機制背景下，提供系統(tǒng)性問題解決途徑，疏通立體性問題整改渠道，達到不增加監(jiān)督行為和項目實現(xiàn)問題跟蹤的效果。審計發(fā)現(xiàn)成為規(guī)范企業(yè)內(nèi)部權(quán)力運行的源動力，協(xié)同整改促進了單位整體規(guī)范度，固化監(jiān)督活動的“后半程”。

4.2 啟示與不足

一是經(jīng)濟責任認識深化，審計站位提高。學習新《規(guī)定》精神，與審計業(yè)務(wù)實踐結(jié)合后，經(jīng)濟責任審計重心向促進領(lǐng)導干部履職盡責、擔當作為，確保黨中央令行禁止的要求傾斜。協(xié)同機制的運行給經(jīng)濟責任審計工作促進在于，一方面提升了審計關(guān)注的層次，兩種監(jiān)督能夠在黨和國家有關(guān)經(jīng)濟方針政策和決策部署等傳統(tǒng)審計領(lǐng)域做深做細，另一方面從單位整體角度與其他監(jiān)督互補、互促。

二是路徑協(xié)同傳導清晰，審計監(jiān)督有力。審計機構(gòu)應(yīng)當利用協(xié)同路徑，破除監(jiān)督對象出現(xiàn)的固化狀態(tài)，對失真現(xiàn)象和違規(guī)行為從整體視角下進行揭露，避免審計評價“首尾不相顧”，突破審計報告“自彈自唱”，起到“分散發(fā)現(xiàn)，集中研判，準確反映”效果。實踐表明，經(jīng)濟責任審計在協(xié)同路徑中可以披露制度性漏洞并揭露重大違規(guī)違紀問題。

三是立足長遠認清差距，提高職業(yè)素養(yǎng)。審計人員要在自身能力上下功夫，通過提升自身業(yè)務(wù)技能，夯實審計發(fā)現(xiàn)問題質(zhì)量，深入理解上級精神出臺動因與審計對象適用范圍，用宏觀思維科學衡量評價要素與審計結(jié)論相關(guān)性，從中長期企業(yè)運行規(guī)律中找準問題落腳點。審計人員應(yīng)利用好協(xié)同機制的平臺，從發(fā)現(xiàn)問題到區(qū)分責任再到揭露問題在根源中提升審計結(jié)論價值。

注釋：

①結(jié)果由stata 運算結(jié)果匯總得到。其中，b_GMM 表示兩變量間依賴系數(shù)，z_GMM 表示系數(shù)的Z 值。

*** 表示在1%水平顯著，** 表示在5%水平顯著，* 表示在10%水平顯著。