武龍　張靜

【關鍵詞】 政府會計; 政府綜合財務報告; 權責發(fā)生制; 國際比較

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）20-0014-05

一、引言

國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的核心是依法治國，而依法治國和強化國家治理必須依法治財，必須建立現(xiàn)代財政制度，強化政府財務信息披露[1-2]。從2014年國務院批轉財政部的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號），2015年以來財政部發(fā)布一系列政府會計準則制度，到2019年財政部修訂財務報告編制辦法和操作指南，我國在政府會計改革道路上的實踐未曾間斷過。雖然我國已在政府會計準則框架的基石上建立起政府會計核算體系，但政府綜合財務報告尚處于試編階段，其內容的綜合性與技術的專業(yè)性使得政府財務報告應用體系的建設面臨諸多挑戰(zhàn)[3]，具體如何編制政府綜合財務報告，后續(xù)又該如何對這些政府財務報告進行分析和公開，發(fā)揮其治理作用，目前還缺乏前瞻性的研究和探索[4]。因此，在政府編制綜合財務報告這一關鍵節(jié)點，有必要站在全局視角，借鑒國際先進成果，構筑政府財務報告的綜合應用體系，為政府部門加強財政管理與績效考核，以及學術界開展關于政府會計制度的應用研究等出謀劃策。

在選擇具體比較角度時，雖然各國對報告的編制與應用方式迥異，但本文只介紹突出財務報告特性的重要方面[5]，Chan et al.[6]指出應從會計目標、確認與計量、財務報告、公開披露四個角度歸納會計系統(tǒng)的特性，因此，本文將重點從編制主體與合并范圍、編制基礎及與預算報告的關系、報告目標及信息使用者、報告框架、報告分析指標五個方面詳細探討我國與他國相比在編制分析財務報告上的不足與原因，以期為財務報告應用提供針對性的政策建議。在選擇具體比較對象時，考慮到體制差異與報告多樣性，最終選擇了美國、英國、瑞典、西班牙、日本五個國家，這五個國家在法律體系及權責發(fā)生制改革程度方面差異明顯，具體可分類為兩類模式：第一類是屬于英美法系的英國、美國，強調內外部披露而不只是內部報告，對受托責任觀的看重程度優(yōu)于內部管理有用觀;第二類是屬于大陸法系的瑞典、西班牙、日本，瑞典是最早實施政府會計改革的國家之一，且實行的是完全的權責發(fā)生制，西班牙主要對內部使用者編制財務報告，日本則同屬亞洲國家，是在傳統(tǒng)預算會計基礎上實施的溫和改革路徑[7]。

二、政府綜合財務報告國際比較的必要性

（一）面向世界

面向世界，我們有必要學習各國政府財務報告改革先進成果，推動政府財務報告體系與國際接軌。具體而言，一是政府會計在西方國家經(jīng)歷40余年的改革，已經(jīng)形成了國際較為認可的報告體系，無論是美國的基金會計、英國的統(tǒng)一賬戶報告、瑞典的權責發(fā)生制還是日本的溫和改革路徑等，都有值得借鑒的地方;二是包括國際貨幣基金組織、國際公共部門會計準則理事會等在內的國際組織一直在倡導建立統(tǒng)一的應計制財務報告以促進全球金融穩(wěn)定，我國作為這些國際組織的成員國，有義務積極參與政府會計的全球化改革，樹立良好的國際聲譽;三是要提升我國政府的海外融資競爭力，就要通過國際比較了解各國財務報告形式與內容，建立適應國際慣例、具備國際可比性的政府綜合財務報告，向國際傳遞客觀真實的政府會計信息。

（二）立足國情

立足國情，我們有必要對比各國政府財務報告差異并分析原因，服務自身財務報告編制應用需求。具體而言，一是政治環(huán)境差異，西方國家長久以來的地方自主權為績效型政府的轉型提供了充足動力，當前我國也面臨政府權限范圍等的轉型，只有正視各國政治差異才能找到最適合中國的改革路徑[8];二是經(jīng)濟環(huán)境差異，西方國家的自由市場經(jīng)濟為政府進行權責發(fā)生制改革奠定了基礎，而我國源于計劃經(jīng)濟的預算管理體系始終不能有效化解財政風險，只有把握好各國政府與市場的關系，才能更高效透明地管理宏觀財政[9];三是社會環(huán)境差異，各國的內外部信息使用者不盡一致，隨著我國公眾參與意識的逐漸增強，只有理順政府與社會的關系，才能真正平衡信息供需關系，發(fā)揮政府財務報告的傳播媒介作用。

簡言之，要實現(xiàn)立足國情與面向世界的統(tǒng)一，就要通過國際比較分析各國的報告差異與原因，結合我國政治經(jīng)濟環(huán)境與公共信息需求建立中國特色的政府綜合財務報告體系。

三、各代表性國家在政府財務報告編制與應用方面的比較分析

（一）報告編制主體及合并范圍的比較

英美法系下的各國主要參考企業(yè)會計的合并定義，對財務報告主體比較一致地采用了“控制”這一標準，但各國法案對控制的定義不同，財務報表合并范圍也更加多樣化。美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）發(fā)布的第2號概念公告主要從三個條件判斷報告主體，分別是“政府控制實體并對運營結果負責”“該實體可以提供一個有意義的財務報表”“有相關財務報告使用者對該實體的財務信息感興趣”，合并范圍主要是政府與負有受托責任的組織。英國對報告主體主要從五個條件判斷，分別是“擁有資產(chǎn)負債的所有權”“具有明確的公共責任范圍”“與憲法分離的程度”“明確的資金來源”“不存在自治關系”，合并范圍主要是中央政府、當局、公營企業(yè)，不包括以自治方式運營的部門。大陸法系下的各國并沒有對“控制”給出清晰的定義，只是粗略地圈定了合并范圍，如西班牙的合并范圍包括一般政府、公共管理部門、非營利組織;日本的合并范圍包括一般會計、特別會計（基金）、公營企業(yè)會計、地方獨立行政法人等;中國在報告編制操作指南中指出報告主體包括資金主體與機構主體，合并范圍主要是各級各類行政事業(yè)單位，相比之下缺乏對報告主體與合并范圍的具體判定規(guī)則。原因有二：一是市場機制差異，西方國家的地方政府通常是獨立的發(fā)債主體，需要向市場公眾披露充分的信息以降低信息不對稱，自然可以直接采用企業(yè)會計中的“控制”標準，而中國地方政府即使發(fā)債，也并不是完全獨立的信用主體，無法照搬企業(yè)會計標準;二是政治體制差異，美國高度分權的聯(lián)邦制造就了中央與地方的相對平等關系，財務報告各成體系，英國和日本的單一制政體造就了嚴格的上下級政府關系，地方財務報告納入中央財務報告，而在中國的民主集中制下，中央公布政府綜合財務報告，地方基層政府則直接面向上一級政府而非社會公眾，各級政府的事權存在重疊。因此，如何結合國情盡快明晰財務報告主體與合并范圍，提高財務報告信息披露的全面性，有待進一步思考。

（二）報告編制基礎及與預算報告關系的比較

穩(wěn)妥處理應計制在財務報告和預算報告之間的應用是政府會計改革的焦點，英國等部分國家迫于經(jīng)濟壓力徹底放棄現(xiàn)金制，在財務報告與預算報告間統(tǒng)一運用應計制，但多數(shù)國家為避免改革帶來的經(jīng)濟震蕩及其他風險，只是吸收應計制的部分長處以修正傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制的短處，并行實施現(xiàn)金制與應計制。美國高度分權的聯(lián)邦體制使其報告編制基礎實行“雙軌制”，即財務報告的編制采用應計制，預算報告的編制采用現(xiàn)金制，期末進行對賬;英國采用應計制為基礎的“資源會計與預算”模式，以應計制進行預決算報告與財務報告編制，全面反映資源耗費成本;瑞典也推行完全的應計制;西班牙采用修正的應計制，財務報告與預算報告相輔相成;日本是以修正應計制為基礎的財務報告，同時“財政狀況報告”還包括年度財政報告（包括當年預算、上上年度決算和上上年度末時點的資產(chǎn)負債情況）、各季度預算、國庫狀況報告書，以全面正確反映政府收支活動;我國則是考慮到與預算報告的銜接與過渡問題，實施“雙基礎、雙報告”的編制模式。由于我國實施預算報告的傳統(tǒng)由來已久，政府財務人員目前仍主要集中于預決算報告的編制，雖然改革指南中指出要適度分離財務會計與預算會計，但是鑒于政府財務報告編制剛剛起步、數(shù)據(jù)信息不全面，未來一段時期二者必然是并存的。如何協(xié)調財務報告與預決算報告的關系，將各級政府的關注重心轉移至財務報告是當前編制財務報告需要解決的關鍵問題之一。

（三）報告框架及報表組成的比較

各國財務報告通常包括政府報表、附注、政府運行情況等信息，政府報表作為財務報告的中心，通常包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表。就報告框架而言，強調外部受托責任的英美法系除了報告政府財務運行情況外，往往還包括會計主管責任聲明、政府當局治理聲明、薪酬及員工報告、審計長簽字的審計報告等非財務信息;強調內部決策有用的大陸法系往往只包含財務報表、會計原則、附屬明細表等財務信息，如我國的政府綜合財務報告由綜合財務報表、財政經(jīng)濟分析、財政財務管理情況三部分組成。就財務報表而言，各國根據(jù)業(yè)務活動需要建立不同層面的報表，如美國除了傳統(tǒng)財務層面的資產(chǎn)負債表、分類支出表、凈運營成本與統(tǒng)一預算盈余調節(jié)表、現(xiàn)金余額狀況變動表，還包括基金層面的基金余額變動表、信托收支凈額表等;我國則與企業(yè)報表類似，包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、附注明細表三部分。相比之下，我國與他國的差異之處主要有三：一是報告框架略顯粗略，缺少薪酬說明、審計報告等滿足社會公眾監(jiān)督需求的信息;二是欠缺現(xiàn)金流量表，這主要是由于其和預算報表功能重合所致;三是缺少部門或基金層面的財務報表，只是在各部門報表抵消合并后對外披露政府整體層面的綜合報表，這可能是由于我國政府報表還處于編制的起步階段，各部門的編制方法還不夠成熟，但仍需加快規(guī)范部門與基金財務報表的編制，畢竟同屬公共資金使用和管理范疇。

（四）報告分析維度及分析指標的比較

各國財務報告分析應用指標體系的使用人及功能定位不同，財務報告分析指標也存在巨大差異?？傮w上，各國主要從宏觀經(jīng)濟指標、政府財務狀況、政府運行情況、政府中長期可持續(xù)性這四個維度來分析，但分析的側重點因國情而有所區(qū)別。美國基于當局與選民的委托代理關系主要從三方面評價政府當局，在財政狀況方面對資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)做基本分析，在財政能力方面對政府運用資源產(chǎn)生收入、費用及到期償還債務能力做比率分析，在服務能力方面對政府持續(xù)提高資源的能力做中長期分析。英國基于“整體政府”理念重視對報表要素結構及變動狀況全面分析，先后對收入、費用、資產(chǎn)、負債的變化狀況及原因進行剖釋，通過大量文字和圖表，描述報表要素的占比及走勢，明晰變化動因。日本由于人口老齡化造成社會保障支出增加，所以在財務分析時更強調債務風險的控制與中長期可持續(xù)性的預測，如通過計算投資收益率、工資增長率測算不同人口出生率、人均壽命、養(yǎng)老保險制度的支付方式對財源的需求，然后再與債務水平進行比對以測算財政可持續(xù)性。中國則主要從財務狀況、運行情況、中長期可持續(xù)性三個維度展開分析，具體分析指標包括資產(chǎn)負債的構成比率、收入費用變化比率、稅收依存度、政府負債率等，更側重對政府償債能力的評估，這與我國目前經(jīng)濟增速放緩、債務壓力增大的現(xiàn)狀相契合，但存在三個問題，一是與企業(yè)財務分析指標頗為類似，忽視了政府與企業(yè)之間巨大的性質差異;二是與其他國家相比，現(xiàn)有指標大都側重于政府債務風險評價，略顯單一;三是指標解讀過于專業(yè)化，不利于社會公眾對相關信息的理解。各國政府財務報告框架與分析維度比較如表1所示。

（五）報告目標及信息使用者的比較

由于內外部信息使用者的需求不同，財務報告的目標也有所不同，強調外部受托責任的國家側重于績效評價，強調內部決策有用的國家側重于預算控制。英美法系的財務報告信息披露面向公民、國會、聯(lián)邦管理人員等內外部信息使用者，因此英美將報告目標定位于提高公共管理部門績效，強調公共部門資金使用效率和政府服務成本，主要向社會報告政府的受托責任履行情況。大陸法系的財務報告信息披露面向議會、法院等內部信息使用者，因此報告目標更強調資金運用的正當性，預算合法目標與績效目標并存，但預算控制的合規(guī)性始終居于報告目標首位，主要供政府部門決策使用。在我國，強化國家治理和公民監(jiān)督是政府會計改革的長期目標，所以信息使用者和報告目標與英美更為相似，同時兼顧社會公眾與政府部門的信息使用需求，報告目標兼顧績效評價與預算控制，但績效評價居首位。至于如何保證財務報告的質量，如何滿足各信息使用者的需求，目前并沒有相關制度規(guī)定。

四、對我國的借鑒與啟示

（一）清晰界定報告主體與合并范圍，提高財務報告的完整性

雖然目前政府先后出臺了一系列核定各類資產(chǎn)、負債的會計準則，但是政府財務活動的變化一般超前于會計核算體系的建設，政府財務報告主體定義不清晰、披露范圍不全面是造成財政風險難以防范的關鍵制度原因。一方面，可以單獨增加基金財務報告以解決政府與市場邊界模糊問題，地方政府各項投融資活動與市場主體相關聯(lián)，對于政府的投融資基金可以采用基金會計主體核算并納入財務信息系統(tǒng)，對于重大投資項目必須在財務報告附注中詳細公開規(guī)模、期限、成因，使隱性債務顯性化;另一方面，也要重視基層政府會計改革需求，隨著財政事權的不斷下移，基層政府成為政府綜合財務報告編制中的關鍵一環(huán)，但受限于鄉(xiāng)鎮(zhèn)會計人員的綜合素質薄弱，基礎政府的會計核算范圍遠超其能力邊界，最終造成隱性債務的膨脹，有必要結合預算撥款受益與行政隸屬等原則清晰界定地方各級政府的事權與財權，加大鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）會計人員培訓與會計信息系統(tǒng)數(shù)字化轉型，規(guī)范地方政府資源統(tǒng)計口徑和管理模式，控制地方隱性債務風險。

（二）將資產(chǎn)管理與預算管理掛鉤，建立財務報告與預決算報告編制的激勵與制衡機制

預決算報告的功能在于保障財政收支的循環(huán)，財務報告的功能在于管理資產(chǎn)負債的風險，二者統(tǒng)一于多元會計信息系統(tǒng)，將資產(chǎn)配置與預算撥款相掛鉤，無疑能夠提高財務報告編制落地的適應性與推動力。為此有必要建立財務與預算事前分配、事中控制、事后反饋的全流程融合機制：事前根據(jù)資產(chǎn)配置需求編制預算報告，在“摸清家底”的基礎上進行財政撥款與績效目標設定，督促編制財務報告;事中搭建預算審批系統(tǒng)與財務核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)對接平臺，實現(xiàn)預算數(shù)據(jù)與財務數(shù)據(jù)的動態(tài)監(jiān)測預警，確保決算報告與財務報告相符;事后以設定目標為依據(jù)，結合投入與產(chǎn)出配比、預算支出與政府財力配比評價政府績效，同時將本年度的預算執(zhí)行與財務管理結果結轉至下年，反映政府中長期的資源可持續(xù)配置責任，實現(xiàn)跨期平衡與代際公平。

（三）構建深層次的財務報告分析體系，充分發(fā)揮財務報告價值

財務分析體系是信息使用者的客觀評價資料來源，伴隨政府會計改革的推進和財務報表編制經(jīng)驗的成熟，未來可以針對多樣的信息使用者編制更豐富全面的財務報告，拓寬財務報告分析思路，多維度、多指標、多手段披露政府托管責任的履行情況，真正實現(xiàn)應計制的價值。

第一，多維度評價政府財務報告。具體而言，評估財政狀況是基礎，關注政府對資產(chǎn)和負債的管理情況，識別和防范財政風險;評估政府財政自給能力是關鍵，結合年度預算衡量收支平衡的實現(xiàn)程度，保障基本支出;評估政府服務能力是根本，追蹤政府籌集利用公共資源的效果與效率，考核政府績效;評估財政可持續(xù)能力是保障，結合近年財政狀況與未來經(jīng)濟走勢，預測中長期發(fā)展。

第二，多元化引入財務分析指標。一是表內與表外信息相結合，根據(jù)實際需要利用表外如政府工作報告等政策信息做預測;二是財務與統(tǒng)計信息相結合，不囿于財務報表提供的資產(chǎn)負債等具體財務信息，適當納入宏觀經(jīng)濟指標等統(tǒng)計信息;三是宏觀與微觀分析相結合，結合社會環(huán)境變化與各項政策實施對各項量化指標的變化情況做科學的邏輯論證與分析，深層次把握經(jīng)濟新常態(tài)的變化規(guī)律。

第三，多手段解讀財務報告信息。就分析形式而言，靈活運用可視化的統(tǒng)計圖表進行數(shù)據(jù)解讀、政策評估，提高會計信息的可理解性，尤其是一些關系到人民群眾切身利益的信息更要詳細解釋，以便各方使用者方便快捷地理解信息。就分析方法而言，借鑒標普、穆迪等知名評級機構的評價模式，引入趨勢分析法、回歸分析法、平衡計分卡等方法，提高財務報告信息的可比性與財務報告分析的可操作性。

（四）建立需求導向的財務報告公開機制，以社會公眾監(jiān)督倒逼政府信息披露

權責發(fā)生制報告的風險在于其可能成為貪污腐敗、美化財務狀況的工具，降低績效評價的可靠性，這就要求政府以財務報告為主體，推動內部控制、審計鑒證、媒體公開等多種手段相結合，保障政府會計信息公信力。具體而言，一是完善內部控制機制，在預算報告編制、財務報告編制等相關部門之間形成權力制約、監(jiān)督促進的良性競爭態(tài)勢，把控行政事業(yè)單位的各項業(yè)務活動風險，并在財務報告附注中適度公開政府內部控制報告中涉及財務管理的重要內容;二是建立單獨的審計監(jiān)督機制，引入注冊會計師等第三方力量，每年年末對財務報告獨立審查，同時將財務管理與績效管理作為經(jīng)濟責任審計的重點，落實政府受托責任;三是改進財務信息的公開披露，通過“兩會”集中宣傳、官媒正面宣傳等多渠道向市場傳遞公允信息，并鼓勵民眾積極有序地加入到政府工作的監(jiān)督隊伍中，提高會計信息的傳播利用效率。

五、結語

在全球經(jīng)濟一體化進程中，會計作為國民經(jīng)濟體系的安全閥，一直以來都面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。2008年的金融危機誘發(fā)的主權債務危機，加速并深化了西方國家的政府會計改革進程，而2020年的新冠疫情也對我國財政產(chǎn)生了顯著壓力，進而對政府會計及其財務報告產(chǎn)生了包括界定合并范圍、銜接預算報告、分析財務報告、公開財務報告等在內的新挑戰(zhàn)。如何在國內外經(jīng)濟形勢不穩(wěn)定的環(huán)境下，發(fā)揮社會主義市場經(jīng)濟的制度優(yōu)勢，推動政府會計進行更徹底的變革，構筑中國特色的政府財務報告體系，提高財政透明度，增強財政免疫力，值得深思。

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