魏長(zhǎng)升，王雅萌

（河海大學(xué) 商學(xué)院，江蘇 南京 211100）

一、引言

為完善稅收法律制度，建立現(xiàn)代增值稅制度體系，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2019 年末發(fā)布了《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》）。其中，對(duì)于增值稅具體征稅范圍的規(guī)定進(jìn)行了如下變動(dòng)：將“加工修理修配勞務(wù)”并入“服務(wù)”之中，將“銷(xiāo)售金融商品”從“服務(wù)”中單列，即增值稅的征稅范圍從“在境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物”變更為“在境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、金融商品以及進(jìn)口貨物”。

從《征求意見(jiàn)稿》可以看出，我國(guó)原營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目在“營(yíng)改增”后已被全面納入增值稅的征稅范圍之中。增值稅征稅范圍基本上實(shí)現(xiàn)了對(duì)商品和服務(wù)的全面覆蓋，符合現(xiàn)代增值稅對(duì)于拓寬稅基的首要要求。但是營(yíng)業(yè)稅與增值稅在合并過(guò)程中時(shí)有摩擦產(chǎn)生，兩稅的課稅對(duì)象與相應(yīng)政策規(guī)定并不能完全適用，如金融服務(wù)由于自身交易的特殊性難以準(zhǔn)確界定增值額；實(shí)踐中金融商品與金融服務(wù)的分類(lèi)不明確，存在交叉重疊；抵扣鏈條不暢通導(dǎo)致不同行業(yè)之間稅負(fù)不公現(xiàn)象發(fā)生。針對(duì)原征收營(yíng)業(yè)稅行業(yè)制定的眾多優(yōu)惠政策與免稅條款又導(dǎo)致稅收征管效率低下，增值稅的后續(xù)改革措施有待完善。

因此，雖然我國(guó)增值稅的擴(kuò)圍改革取得了階段性成果，但是現(xiàn)行增值稅制度在征稅效率和公平課稅方面仍存在一些問(wèn)題，距離增值稅改革的最佳模式還有差距。增值稅立法在即，盡管《征求意見(jiàn)稿》為我國(guó)未來(lái)增值稅征稅范圍分類(lèi)指引了方向，但對(duì)征稅范圍的具體劃分與適用稅率的調(diào)整進(jìn)行深入思考與探討，仍然具有理論和實(shí)踐上的意義。

二、文獻(xiàn)綜述

增值稅是為了克服傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅對(duì)商品在消費(fèi)和生產(chǎn)多環(huán)節(jié)疊加征稅的弊端而制定的，理想的增值稅可以確保納稅人的稅負(fù)絕對(duì)公平。由于各國(guó)增值稅實(shí)踐情況不同，學(xué)術(shù)界的探討大多集中于國(guó)家增值稅制度設(shè)計(jì)的優(yōu)劣比較與稅率結(jié)構(gòu)的改革趨勢(shì)上。國(guó)內(nèi)外學(xué)者將增值稅在現(xiàn)實(shí)中的運(yùn)行情況與其設(shè)計(jì)原理背道而馳的原因總結(jié)為以下幾個(gè)方面：免稅條款、零稅率項(xiàng)目以及差別稅率。由于歷史原因，歐盟免除了為政府提供的大部分商品和服務(wù)以及不動(dòng)產(chǎn)、金融服務(wù)、文化、教育等項(xiàng)目的增值稅，許多發(fā)展中國(guó)家也對(duì)政府采購(gòu)和以上類(lèi)型的供應(yīng)品采取免稅政策。這些免稅條款的效果往往隨著時(shí)間的推移而扭曲，難以確定實(shí)際受益者，增加了免稅自給的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而妨礙增值稅制度的順利運(yùn)行［1-3］。同樣，作為稅收優(yōu)惠政策之一的零稅率雖然保護(hù)企業(yè)免受投入成本上漲的影響，使產(chǎn)品最終以不含稅價(jià)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，提升了對(duì)外貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)力，但是，部分國(guó)家零稅率項(xiàng)目并未嚴(yán)格限制在出口供應(yīng)產(chǎn)品范圍內(nèi)。由于退稅制度的不完善，不僅無(wú)法滿(mǎn)足“應(yīng)退盡退”的原則，不利于納稅人資金周轉(zhuǎn)，還增加了稅收征管成本，是一種昂貴且不公平的救濟(jì)手段［4-5］。大部分國(guó)外學(xué)者認(rèn)為對(duì)所有商品和服務(wù)征收統(tǒng)一的增值稅會(huì)比使用差別稅率制度要更加合理。Bye，et al（2011）和McGillivray（2018）認(rèn)為復(fù)雜的差別稅率會(huì)妨礙經(jīng)濟(jì)效益，導(dǎo)致尋租和游行抗議行為的發(fā)生［6-7］。Boeters，et al（2010）通過(guò)一般均衡模型對(duì)德國(guó)增值稅稅制改革效果進(jìn)行測(cè)算，得出以統(tǒng)一稅率取代差別稅率可以使社會(huì)福利顯著增長(zhǎng)的結(jié)論，并以此為依據(jù)提出差別稅率不是經(jīng)濟(jì)再分配的有效工具，其作用更多地體現(xiàn)在對(duì)特定行業(yè)的補(bǔ)貼上［8］。馮秀娟（2014）在消費(fèi)者異質(zhì)性偏好的框架下對(duì)最優(yōu)商品稅理論進(jìn)行了補(bǔ)充，同樣得出實(shí)行統(tǒng)一商品稅率征收效率最高的結(jié)果，并建議國(guó)內(nèi)增值稅需要逐步向統(tǒng)一稅率過(guò)渡［9］。何楊和王文靜（2016）、趙錦（2017）等學(xué)者考慮稅收中性原則，也認(rèn)為增值稅稅率的設(shè)定需要簡(jiǎn)化，稅率檔次越少對(duì)產(chǎn)品最終稅負(fù)的影響越?。?0-11］。梁季（2014）則基于現(xiàn)實(shí)考慮，提出一檔基本稅率加一檔優(yōu)惠稅率是中國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)并的最優(yōu)方案［12］。史明霞（2017）從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、企業(yè)分工和財(cái)政收入效應(yīng)出發(fā)［13］，萬(wàn)瑩和熊惠君（2020）從經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、福利效應(yīng)與收入分配效應(yīng)出發(fā)，分別模擬了稅率簡(jiǎn)并前后的稅負(fù)并進(jìn)行綜合分析驗(yàn)證稅率簡(jiǎn)并方案的優(yōu)越性［14］。

通過(guò)現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理，可以發(fā)現(xiàn)對(duì)所有商品和服務(wù)實(shí)行單一稅率制度是理論上最佳的增值稅改革模式，征稅范圍無(wú)須進(jìn)一步劃分，但是需要嚴(yán)格控制免稅和零稅率的范圍。本文將我國(guó)稅收體系獨(dú)特的演變歷程與現(xiàn)實(shí)條件納入考慮范圍，對(duì)增值稅征稅范圍分類(lèi)合并與稅率制度改革的理論邏輯與可行性進(jìn)行研究，為實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)增值稅向理想的商品服務(wù)稅轉(zhuǎn)變提供一定參考。

三、我國(guó)增值稅征稅范圍調(diào)整的歷史回顧

（一）征稅范圍變化

1993 年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下稱(chēng)《條例》）規(guī)定，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人征收增值稅。根據(jù)《條例》授權(quán)制定的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將增值稅的征稅范圍具體劃分為三大類(lèi)：在境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物，實(shí)現(xiàn)了增值稅征稅范圍對(duì)商品的覆蓋。

1994 年稅改之后，我國(guó)一直實(shí)施稅基寬廣的生產(chǎn)型增值稅?；诖碳?guó)內(nèi)消費(fèi)與投資需求的必要，國(guó)家決定自2009 年起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變的改革，對(duì)增值稅稅制進(jìn)行完善。此次改革擴(kuò)大了增值稅扣除項(xiàng)目范圍，但維持了現(xiàn)行增值稅稅率和征稅范圍不變。

2011 年11 月，國(guó)家在上海進(jìn)行了增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)，將原屬營(yíng)業(yè)稅的部分征稅對(duì)象（交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（1））與增值稅進(jìn)行合并，該試點(diǎn)于2013年8月在全國(guó)范圍推行。鐵路運(yùn)輸、郵政業(yè)和電信業(yè)也于2014 年先后被正式納入“營(yíng)改增”范圍內(nèi)。

2016 年，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，對(duì)各類(lèi)服務(wù)業(yè)、金融業(yè)、建筑及房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)提供的商品服務(wù)改征增值稅。在對(duì)增值稅具體征稅范圍進(jìn)行劃分時(shí)，將新增的各類(lèi)現(xiàn)代服務(wù)與之前試點(diǎn)的交通運(yùn)輸服務(wù)、電信服務(wù)、郵政服務(wù)合并為一大類(lèi)，無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)各自單列一大類(lèi)。

目前我國(guó)增值稅的征稅范圍具體劃分為六大類(lèi)：在境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、銷(xiāo)售服務(wù)（2）、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物，與1994年相比，征稅范圍基本實(shí)現(xiàn)了對(duì)商品與服務(wù)流通全環(huán)節(jié)的覆蓋。

（二）稅率結(jié)構(gòu)變化

我國(guó)增值稅從引進(jìn)初期開(kāi)始就一直實(shí)行差別稅率結(jié)構(gòu)。

1994 年分稅制改革至2012 年，一般納稅人銷(xiāo)售或者進(jìn)口貨物、提供加工修理修配勞務(wù)均適用17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品等列舉貨物適用13%優(yōu)惠稅率，出口貨物實(shí)行零稅率，此時(shí)稅率檔次為三檔，稅率結(jié)構(gòu)較簡(jiǎn)單。

2012—2016 年?duì)I業(yè)稅改征增值稅階段，由于降低實(shí)體稅負(fù)的需要，增值稅在17%、13%、零稅率基礎(chǔ)上新增了兩檔優(yōu)惠稅率。交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。此時(shí)增值稅簡(jiǎn)單沿用了較多的原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，對(duì)部分行業(yè)采取特殊稅率減征或免征增值稅的做法。如一般納稅人租賃、銷(xiāo)售試點(diǎn)前的房地產(chǎn)等老項(xiàng)目，除了可以適用11%的稅率外，還可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，不用稅率而以5%征收率進(jìn)行計(jì)征。這樣的眾多規(guī)定使得增值稅的稅率結(jié)構(gòu)和征收管理變得十分復(fù)雜。

在增值稅深化改革和減稅降費(fèi)的大背景下，2017 年我國(guó)增值稅稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步簡(jiǎn)并，17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率保持不變，取消了13%的優(yōu)惠稅率，將原先銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品，提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑等服務(wù)，出讓土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的稅率設(shè)定為11%，其余一般服務(wù)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繼續(xù)適用6%稅率。2018 年5 月，一般納稅人適用的標(biāo)準(zhǔn)稅率由17%下調(diào)至16%；優(yōu)惠稅率由11%下調(diào)至10%。2019年至今，原適用16%稅率的增值稅應(yīng)稅行為適用稅率繼續(xù)下調(diào)為13%；原適用10%稅率的則調(diào)整為9%。目前在境內(nèi)銷(xiāo)售貨物和進(jìn)口貨物，提供勞務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用13%稅率；提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地所有權(quán)，銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品等部分列舉產(chǎn)品適用9%稅率；提供其他現(xiàn)代服務(wù)、銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)適用6%稅率；出口貨物適用零稅率。

可以看出我國(guó)現(xiàn)在的增值稅將商品和服務(wù)劃分到了不同的征稅類(lèi)別，與之相對(duì)應(yīng)的稅率結(jié)構(gòu)一直在不斷地增減變化。雖在“營(yíng)改增”期間稅率檔次曾一度增加，但是近年來(lái)增值稅改革總體呈現(xiàn)稅率下降，稅制簡(jiǎn)并的趨勢(shì)，如表1所列，這也是我國(guó)增值稅不斷向最優(yōu)商品服務(wù)稅發(fā)展的大方向。

表1 我國(guó)增值稅征稅范圍與稅率結(jié)構(gòu)變化情況

四、增值稅征稅范圍分類(lèi)的理論分析與考慮因素

（一）增值稅征稅范圍分類(lèi)的理論分析

1.稅收中性與公平課稅原則的運(yùn)用

增值稅的設(shè)計(jì)思路在理論上主要分為兩種：一是側(cè)重于稅收中性原則，保證稅制的單一結(jié)構(gòu)與納稅人抵扣鏈條銜接的完整性；二是側(cè)重于公平課稅原則，將不同納稅人群體的稅收負(fù)擔(dān)能力納入考量后進(jìn)行差別課稅，通常會(huì)制定若干稅收優(yōu)惠條款以實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。

稅收中性強(qiáng)調(diào)國(guó)家在征稅過(guò)程中應(yīng)盡可能減少外部負(fù)效應(yīng)，不對(duì)納稅人或社會(huì)造成額外負(fù)擔(dān)，還要避免干擾市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，在不扭曲資源配置的前提下保證稅收收入［15］。簡(jiǎn)而言之，稅收中性原則要求在相同的應(yīng)稅事實(shí)下，納稅人因不同的交易路徑承擔(dān)的稅負(fù)相當(dāng)。理論上，增值稅是具有稅收中性特征的典型稅種之一，因其只對(duì)商品或服務(wù)在流通環(huán)節(jié)中的新增價(jià)值額而非全部收入征稅，可以減少重復(fù)征稅情況發(fā)生，均衡各交易主體的稅負(fù)水平。同時(shí)在完整抵扣鏈條的作用下，增值稅稅負(fù)能夠在不同消費(fèi)群體之間實(shí)現(xiàn)自由且完全的轉(zhuǎn)嫁，不會(huì)因企業(yè)的生產(chǎn)組合方式不同產(chǎn)生較大差異或在不同消費(fèi)品之間產(chǎn)生替代效應(yīng)，對(duì)于市場(chǎng)運(yùn)行的扭曲和干擾比較小。然而在實(shí)踐中，增值稅的完全中性通常難以實(shí)現(xiàn)。增值稅稅收中性作用的有效發(fā)揮需要依賴(lài)于普遍征收與單一的稅率，即增值稅征稅范圍應(yīng)當(dāng)包含所有的商品和服務(wù)，在簡(jiǎn)化征收檔次與優(yōu)惠范圍的基礎(chǔ)上，將不同行業(yè)中單位與個(gè)人的應(yīng)稅活動(dòng)通過(guò)統(tǒng)一的抵扣鏈條串聯(lián)起來(lái)，實(shí)現(xiàn)一種橫向上的稅收公平。

稅收中性原則體現(xiàn)的是橫向?qū)用嫔系墓脚c效率，而公平課稅原則更多地注重量能課稅，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)能力不同的納稅人設(shè)定差別的稅率標(biāo)準(zhǔn)或豁免其納稅義務(wù)以調(diào)整稅收負(fù)擔(dān)在縱向上的不均衡。公平課稅原則所追求的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)真正意義上稅收負(fù)擔(dān)的公平分配，但是與增值稅稅收中性原則一樣，公平課稅原則在現(xiàn)實(shí)中的實(shí)施也面臨著困境。在立法中設(shè)定合適的差別稅率標(biāo)準(zhǔn)與稅收減免措施需要大量現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)的支撐與長(zhǎng)期的謹(jǐn)慎考察，否則可能事與愿違，加劇稅制調(diào)整后不同行業(yè)納稅人的實(shí)際稅負(fù)差異。

由于稅收中性與公平課稅原則之間固有的沖突性，因此，在對(duì)增值稅征稅范圍與稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行具體劃分時(shí)，要根據(jù)我國(guó)國(guó)情在稅收中性與公平課稅原則間進(jìn)行取舍。

2.增值稅征稅范圍的適當(dāng)分類(lèi)可以增強(qiáng)其調(diào)節(jié)作用

增值稅的計(jì)稅原理表明，所有商品和服務(wù)的增值稅稅率應(yīng)該是統(tǒng)一的、無(wú)差別的，這樣才能保證商品流轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅之和就是該商品的整體稅負(fù)。同時(shí)保證在“購(gòu)進(jìn)扣稅法”條件下，不會(huì)因外購(gòu)項(xiàng)目的適用稅率高于或低于銷(xiāo)售商品的適用稅率，而出現(xiàn)不足抵扣或稅負(fù)不均衡的情況。因此，理論上看來(lái)增值稅的稅率應(yīng)該是單一的，其征稅范圍無(wú)須細(xì)化或進(jìn)一步劃分，需要對(duì)所有商品和服務(wù)進(jìn)行合并。增值稅的征收方不應(yīng)考慮流通環(huán)節(jié)與征稅對(duì)象的不同，而應(yīng)直接對(duì)所有商品和服務(wù)增值額平等地采用統(tǒng)一的稅率進(jìn)行計(jì)算，從而形成一條完整的增值稅抵扣鏈條。

單一稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)點(diǎn)在于解決了因?yàn)樵鲋刀惗惵什顒e而導(dǎo)致的商品或服務(wù)價(jià)格扭曲的問(wèn)題，將增值稅的中性特點(diǎn)發(fā)揮到極致。統(tǒng)一的稅率不僅使得增值稅納稅人的稅收遵從成本較低，也提高了政府相關(guān)部門(mén)在稅收征管方面的效率。但與此同時(shí)，單一的稅率結(jié)構(gòu)缺少對(duì)涉及民生或新興產(chǎn)業(yè)的商品與服務(wù)的稅收優(yōu)惠與福利政策，國(guó)家無(wú)法利用差別化的增值稅稅率對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)控與引導(dǎo)。由于累退性，對(duì)所有納稅人使用統(tǒng)一稅率也使得增值稅在稅收公平方面起到的作用十分有限，對(duì)于低收入群體來(lái)說(shuō)這種稅制有顯失公平之嫌。因此實(shí)行單一稅率制度的國(guó)家往往更注重增值稅征稅效率，對(duì)稅收公平的把控有所失衡。采用差別稅率制度的國(guó)家稅收效率雖有所降低，但因其有選擇性地將某些商品和服務(wù)作為優(yōu)惠商品和服務(wù)條目，在稅率的制定上區(qū)別對(duì)待，若是這一分類(lèi)適當(dāng)，可以促進(jìn)增值稅調(diào)節(jié)作用的有效發(fā)揮。

增值稅征稅范圍分類(lèi)調(diào)整時(shí)首先要明確征稅范圍的具體構(gòu)成，這也是對(duì)應(yīng)稅交易或應(yīng)稅銷(xiāo)售行為涉及的商品和服務(wù)進(jìn)行細(xì)分的一個(gè)過(guò)程。為滿(mǎn)足稅收收入與稅負(fù)調(diào)節(jié)的需要，可根據(jù)商品和服務(wù)的不同性質(zhì)、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展情況制定相應(yīng)檔次的稅率以滿(mǎn)足差異性稅收政策調(diào)節(jié)作用的實(shí)現(xiàn)。增值稅征稅范圍分類(lèi)是劃分過(guò)細(xì)，還是劃分過(guò)粗，實(shí)質(zhì)反映了國(guó)家在增值稅稅率制度上的選擇，征稅范圍上的適當(dāng)分類(lèi)可以增強(qiáng)稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)作用。

（二）增值稅征稅范圍分類(lèi)的考慮因素

通過(guò)上述的理論分析，在對(duì)增值稅征稅范圍進(jìn)行重新分類(lèi)設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)以下因素進(jìn)行考量：

1.征稅范圍的分類(lèi)不因交易的性質(zhì)、內(nèi)容不同而復(fù)雜化

商品和服務(wù)在交易流轉(zhuǎn)過(guò)程中會(huì)不斷增值，增值稅是以前者產(chǎn)生的全部增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一項(xiàng)稅種。因此，商品和服務(wù)的交易是增值稅課稅的前提，其交易的性質(zhì)、范圍、規(guī)模和結(jié)構(gòu)決定著增值稅的性質(zhì)、范圍、規(guī)模和結(jié)構(gòu)。盡管增值稅與商品和服務(wù)的交易活動(dòng)密切相關(guān)，但無(wú)論商品和服務(wù)的交易種類(lèi)有多么紛繁復(fù)雜，增值稅征稅范圍的分類(lèi)不能因?yàn)榻灰椎男再|(zhì)、內(nèi)容不同而復(fù)雜化。

實(shí)物形態(tài)和非實(shí)物形態(tài)的經(jīng)濟(jì)物品都能夠滿(mǎn)足人類(lèi)在現(xiàn)代社會(huì)生活中不同的需要。實(shí)物形態(tài)的經(jīng)濟(jì)物品通常以“商品”進(jìn)行指代，而非實(shí)物形態(tài)的經(jīng)濟(jì)物品則被冠以“服務(wù)”或“勞務(wù)”的稱(chēng)謂。隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，服務(wù)與商品逐漸遍布生活的各個(gè)方面。如今的人們?cè)谫|(zhì)和量上，對(duì)各種服務(wù)的需求與其對(duì)商品的需求并無(wú)差別。商品是用來(lái)交換的能滿(mǎn)足人們某種需要的勞動(dòng)產(chǎn)品，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)交易下的商品分類(lèi)被不斷拓寬，現(xiàn)代的商品含義更接近于商業(yè)化（可用于交換）的任意物品，并不專(zhuān)指貨物等有形動(dòng)產(chǎn)，只要擁有交易與市場(chǎng)條件，此時(shí)的物品就能成為一般意義上的商品。早期學(xué)者將服務(wù)等同于無(wú)形的商品，但“服務(wù)”的概念一直處于不斷演變發(fā)展的過(guò)程之中，現(xiàn)代學(xué)者認(rèn)為服務(wù)并不一定涉及所有權(quán)問(wèn)題。服務(wù)一般在某一方向另一方提供無(wú)形的活動(dòng)或利益時(shí)產(chǎn)生，其可能由有形商品的交易延伸得來(lái)，但有些時(shí)候也可能與商品毫無(wú)聯(lián)系。服務(wù)與商品之間的最顯著區(qū)別就是服務(wù)具有無(wú)形性、不可貯存性和服務(wù)的生產(chǎn)與消費(fèi)同時(shí)并存性。盡管服務(wù)與商品存在顯著的差異，但是也應(yīng)該看到，兩者之間并非涇渭分明、毫無(wú)聯(lián)系，商品與服務(wù)之間存在著一種內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。商品價(jià)值的高低往往取決于服務(wù)質(zhì)量的好壞，兩者的價(jià)值相輔相成。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，服務(wù)越來(lái)越多地伴隨商品生產(chǎn)、銷(xiāo)售的各類(lèi)環(huán)節(jié)，混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為隨處可見(jiàn)?，F(xiàn)階段，當(dāng)我國(guó)納稅人對(duì)商品和服務(wù)進(jìn)行兼營(yíng)或混合銷(xiāo)售時(shí)，其應(yīng)稅交易往往涉及多個(gè)稅率或征收率，兩種不同行為的稅率處理方式又有所不同，從高適用稅率或征收率的方式使納稅人稅收負(fù)擔(dān)提升，影響其稅收遵從度，并且導(dǎo)致稅務(wù)征管上的不便。想要發(fā)揮增值稅的稅收中性作用，其一要增加征稅廣度，縮小免稅商品和服務(wù)的范圍；其二應(yīng)稅商品和服務(wù)都要按相同的標(biāo)準(zhǔn)課稅。

因此，無(wú)論是貨物還是不動(dòng)產(chǎn)，無(wú)論是無(wú)形資產(chǎn)還是金融商品，無(wú)論是生產(chǎn)性服務(wù)、消費(fèi)性服務(wù)還是公共服務(wù)，稅負(fù)不應(yīng)因商品和服務(wù)的交易性質(zhì)不同而有差別，增值稅要對(duì)所有的商品和所有的服務(wù)都按相同的標(biāo)準(zhǔn)課稅。如此一來(lái)，便可以解決納稅人在提供混合銷(xiāo)售等行為時(shí)產(chǎn)生的征收不便問(wèn)題，降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。因此，基于增值稅負(fù)擔(dān)的中性和均衡，在對(duì)增值稅征稅范圍進(jìn)行具體劃分時(shí)，理想的增值稅不需要區(qū)分商品與商品之間、服務(wù)與服務(wù)之間的性質(zhì)。在我國(guó)增值稅減稅降費(fèi)深化改革的進(jìn)程中，隨著標(biāo)準(zhǔn)稅率的逐步下調(diào)，商品和服務(wù)兩者具有理論上合并征收的可能性，只要可以保證稅負(fù)不因商品和服務(wù)的交易性質(zhì)不同而產(chǎn)生差別的這一前提即可。

2.稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整對(duì)行業(yè)稅負(fù)的影響

如何對(duì)增值稅征稅對(duì)象所屬范圍進(jìn)行科學(xué)分類(lèi)，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)增值稅稅率結(jié)構(gòu)的發(fā)展預(yù)期與指引。對(duì)于公共物品而言，稅率是其價(jià)格的體現(xiàn)［16］。而稅率設(shè)置的重點(diǎn)并不完全聚焦于其是否可以有效籌集財(cái)政收入或使政府取得一定的稅收收益，它的確定與調(diào)整是經(jīng)濟(jì)理性與政治理性經(jīng)過(guò)博弈后產(chǎn)生的客觀結(jié)果。最終的標(biāo)準(zhǔn)稅率會(huì)使得國(guó)家財(cái)政收入效應(yīng)以及納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益、產(chǎn)品分工與產(chǎn)業(yè)發(fā)展效應(yīng)達(dá)到協(xié)調(diào)最大化。由標(biāo)準(zhǔn)稅率營(yíng)造的稅收環(huán)境應(yīng)無(wú)差別地適用于各行各業(yè)，低稅率的設(shè)置則需要考慮國(guó)家對(duì)行業(yè)與經(jīng)濟(jì)調(diào)整的階段性需要，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上的稅收公平性［17］。在對(duì)增值稅不同征稅大類(lèi)適用稅率進(jìn)行設(shè)置與結(jié)構(gòu)調(diào)整時(shí)，不僅需要根據(jù)投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)和行業(yè)性質(zhì)測(cè)算出一個(gè)相對(duì)合理的稅收負(fù)擔(dān)區(qū)間，還要考慮不同應(yīng)稅行為稅率合并的可能性以及調(diào)整會(huì)不會(huì)對(duì)行業(yè)間稅負(fù)差距產(chǎn)生負(fù)面影響。

3.兼顧公平與效率

增值稅的稅率結(jié)構(gòu)如前文所言，分為單一稅率和差別稅率兩種。征稅范圍過(guò)于細(xì)碎的劃分會(huì)導(dǎo)致稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，而復(fù)合度較高的稅率結(jié)構(gòu)又會(huì)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行產(chǎn)生干擾，扭曲市場(chǎng)中商品與服務(wù)的價(jià)格，對(duì)消費(fèi)者選擇產(chǎn)生影響，還可能引導(dǎo)納稅人向低稅負(fù)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移［18］。與差別稅率結(jié)構(gòu)中低稅率的作用機(jī)制相似，各種不征稅、免征稅以及稅收優(yōu)惠條款的設(shè)置也會(huì)縮窄增值稅的征收范圍，例如針對(duì)不同行業(yè)施行的差別稅收政策過(guò)多，會(huì)影響增值稅的稅收中性，使得征管效率大大降低。

未來(lái)增值稅稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向更加簡(jiǎn)潔、有效的形式靠攏，過(guò)于細(xì)致的征稅分類(lèi)反而會(huì)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的公平分配進(jìn)程產(chǎn)生影響，最好對(duì)減、免稅條款惠及的范圍進(jìn)行精簡(jiǎn)，只保留部分政策以實(shí)現(xiàn)對(duì)特定新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的培育作用，改進(jìn)如服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等產(chǎn)業(yè)的抵扣規(guī)則，減少對(duì)納稅人抵扣權(quán)行使的影響。另外，在對(duì)增值稅征稅范圍與結(jié)構(gòu)劃分時(shí)，要在稅收中性與公平課稅原則之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)，盡可能兼顧公平與效率，以達(dá)到增值稅由傳統(tǒng)型向現(xiàn)代型轉(zhuǎn)變、增值稅法實(shí)現(xiàn)相對(duì)中性的最終目標(biāo)。

五、增值稅征稅范圍分類(lèi)情況的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

（一）增值稅征稅范圍分類(lèi)及適用稅率的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

與我國(guó)商品和服務(wù)完全分離、適用各自獨(dú)立的增值稅制度的做法不同，在國(guó)際實(shí)踐中，不論是采用單一稅率還是差別稅率結(jié)構(gòu)的國(guó)家在對(duì)增值稅征稅范圍進(jìn)行分類(lèi)時(shí)都沒(méi)有特別區(qū)分商品和服務(wù)的性質(zhì)，如表2、表3 所列。實(shí)行單一稅率的國(guó)家一般使用的是一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率加零稅率的稅制結(jié)構(gòu)，如澳大利亞對(duì)未特別指明的一般商品和服務(wù)統(tǒng)一按照10%的稅率進(jìn)行征收，不區(qū)分行業(yè)與交易內(nèi)容的差異性。而實(shí)行差別稅率制度的國(guó)家也將商品與服務(wù)視為同一種類(lèi)，只是在合并征收的基礎(chǔ)上，結(jié)合政府的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)政策，有選擇地將某些商品和服務(wù)列入優(yōu)惠商品和服務(wù)條目之中，以便在稅率的制定上區(qū)別對(duì)待。廣泛適用的標(biāo)準(zhǔn)稅率滿(mǎn)足了增值稅計(jì)稅原理和負(fù)擔(dān)原則的要求，體現(xiàn)了增值稅的中性和均衡分配。差別稅率的少量采用，則可以緩解增值稅在稅收負(fù)擔(dān)上的累退性，增強(qiáng)其調(diào)節(jié)作用。差別稅制國(guó)家，如法國(guó)和德國(guó)，一般是設(shè)置一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率，適用于大多數(shù)的商品和服務(wù)；再設(shè)置2～3 檔的低稅率，適用基本生活消費(fèi)品和服務(wù)。但是復(fù)雜的稅制結(jié)構(gòu)會(huì)使征稅范圍變得狹窄，沒(méi)有考慮稅收效率的實(shí)現(xiàn)。此外，由于存在眾多的優(yōu)惠稅率檔次，國(guó)家制定的標(biāo)準(zhǔn)稅率往往較高，不利于后續(xù)的稅制簡(jiǎn)并，也會(huì)降低納稅人的稅收遵從度。

表2 單一稅率制度國(guó)家增值稅征稅范圍分類(lèi)的比較

表3 差別稅率制度國(guó)家增值稅征稅范圍分類(lèi)的比較

（二）增值稅稅收優(yōu)惠項(xiàng)目設(shè)置的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

國(guó)際上對(duì)于增值稅優(yōu)惠項(xiàng)目的設(shè)置往往與人們的生活需求密不可分，主要集中在以下幾個(gè)方面：生活必需品和相關(guān)服務(wù)、社會(huì)福利服務(wù)、與文化有關(guān)的商品服務(wù)、出口商品與服務(wù)以及金融服務(wù)。與其他有益于民生福祉的商品、服務(wù)不同，多數(shù)國(guó)家實(shí)際上是出于提升本國(guó)金融國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的目的才避重就輕，做出對(duì)金融服務(wù)免予征收增值稅的決定，這個(gè)選擇違背了增值稅的“增值即征稅”原則，會(huì)對(duì)稅收中性原則造成嚴(yán)重?fù)p害。因此，對(duì)于金融服務(wù)大范圍免稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)沒(méi)有學(xué)習(xí)與借鑒的必要。而發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于大部分日用品、食品、藥品、農(nóng)林牧漁等農(nóng)產(chǎn)品以及具有激勵(lì)效應(yīng)的科教文衛(wèi)體行業(yè)的商品與服務(wù)實(shí)行零稅率或免稅優(yōu)惠，這一點(diǎn)可以成為我國(guó)未來(lái)進(jìn)一步對(duì)優(yōu)惠稅率適用范圍劃分的學(xué)習(xí)方向［19］，逐漸將僅適用初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠向更多生活基礎(chǔ)必需品進(jìn)行擴(kuò)展輻射，為群眾提供更加穩(wěn)定的社會(huì)福利環(huán)境。

六、現(xiàn)行增值稅在實(shí)踐中存在的問(wèn)題

（一）多套增值稅制度并行

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅將征稅范圍分類(lèi)為在境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物六大類(lèi)。其中銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)適用一套增值稅制度，而銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)適用的增值稅制度在納稅人、稅率、計(jì)稅方式、減免稅條款上又與前者有所區(qū)別，形成了并行的兩套增值稅制度［20］。兩種稅制之間的摩擦降低了處于征稅大類(lèi)交叉重疊部分納稅人的稅收遵從度，影響了稅收公平與效率，例如提供混合銷(xiāo)售行為主體的稅收遵從度會(huì)低于僅提供單一商品或服務(wù)的納稅人。除此以外，我國(guó)增值稅還針對(duì)小規(guī)模納稅人和一般納稅人采取不同的登記管理辦法與稅收征管方式，小規(guī)模納稅人適用5%、3%的征收率，但是不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人在適用四檔不同稅率的前提下還可以選擇使用小規(guī)模納稅人的兩檔征收率對(duì)部分應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行簡(jiǎn)易計(jì)稅。此項(xiàng)規(guī)定本意是為了推進(jìn)“營(yíng)改增”交替期間老項(xiàng)目的平穩(wěn)過(guò)渡，但是卻在無(wú)形中增加了稅務(wù)征管成本，降低稅收效率，并且應(yīng)稅活動(dòng)之間的抵扣鏈條被打斷，稅負(fù)不公與重復(fù)征收現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。綜上，多套并行的增值稅制度會(huì)損害稅收中性與公平課稅原則，應(yīng)當(dāng)尋求將其統(tǒng)一于增值稅法中的可能。

（二）復(fù)雜的稅率結(jié)構(gòu)拖慢了改革進(jìn)程

對(duì)征稅對(duì)象所屬范圍進(jìn)行重新分類(lèi)的潛在目的是為了確定與調(diào)整一個(gè)適用于實(shí)踐中的增值稅稅率結(jié)構(gòu)，使稅收中性與公平課稅原則能夠在這個(gè)稅率機(jī)制的作用下達(dá)到一種相對(duì)平衡狀態(tài)。我國(guó)增值稅的征稅范圍與稅率檔次經(jīng)歷過(guò)多次修訂，自分稅制改革至今，征稅范圍的具體分類(lèi)在不斷細(xì)化，不同商品、服務(wù)適用的稅率檔次也一直較多，“營(yíng)改增”階段甚至一度達(dá)到了五檔稅率。多檔次的稅率結(jié)構(gòu)會(huì)侵蝕增值稅的稅收中性原則，對(duì)不同分類(lèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生畸形干擾或增加政府征管成本。盡管根據(jù)最新發(fā)布的《征求意見(jiàn)稿》來(lái)看我國(guó)現(xiàn)行稅率檔次有所減少，但增值稅也仍然保持了13%、9%、6%和零稅率這四檔并行稅率。由于增值稅稅率變動(dòng)存在惰性，過(guò)多的優(yōu)惠檔次也可能導(dǎo)致稅率在改革中的反復(fù)，使得稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整難度加大，減緩我國(guó)增值稅現(xiàn)代化的進(jìn)程。

（三）免稅項(xiàng)目抵扣鏈條斷裂致使行業(yè)間稅負(fù)不公

基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況，增值稅肩負(fù)著培育與促進(jìn)新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)發(fā)展的責(zé)任。為盡快推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)與營(yíng)業(yè)稅向增值稅的平穩(wěn)過(guò)渡，避免行業(yè)稅負(fù)的劇烈波動(dòng)對(duì)改革成果造成影響，國(guó)家針對(duì)機(jī)械、電子、輕紡工業(yè)等制造業(yè)以及服務(wù)業(yè)在內(nèi)的多個(gè)重點(diǎn)支持產(chǎn)業(yè)制定了眾多的稅收優(yōu)惠與減、免稅規(guī)定，并且大部分沿用至今。然而，這些政策設(shè)計(jì)的本身就與增值稅原理有沖突，簡(jiǎn)單沿用的方式更是使得政策之間彼此孤立，不能相互協(xié)調(diào)達(dá)到刺激實(shí)體經(jīng)濟(jì)的作用。增值稅中關(guān)于購(gòu)入免稅項(xiàng)目商品與服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣的規(guī)定，也影響了以上政策在微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中引導(dǎo)作用的正常發(fā)揮。紛繁的免稅項(xiàng)目在交易過(guò)程中抵扣鏈條往往容易出現(xiàn)斷裂現(xiàn)象，結(jié)果導(dǎo)致中間產(chǎn)品與服務(wù)的生產(chǎn)成本相對(duì)其他產(chǎn)品提高，免稅行業(yè)承擔(dān)的真實(shí)稅負(fù)有時(shí)甚至?xí)哂谡鞫愋袠I(yè)的稅負(fù)。本意是為了降低重點(diǎn)扶持行業(yè)稅負(fù)所制定的政策，反而降低了前者的發(fā)展?jié)撃芘c產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）針對(duì)金融服務(wù)的政策不夠科學(xué)合理

目前，國(guó)際上對(duì)于金融服務(wù)并沒(méi)有進(jìn)行概念上的統(tǒng)一化，長(zhǎng)久以來(lái)理論界都存在著金融服務(wù)是否具備征收增值稅基礎(chǔ)的爭(zhēng)議?；诮鹑诮灰椎奶厥庑再|(zhì)及政治考慮，部分國(guó)家選擇對(duì)金融服務(wù)采取免稅政策以提高自身的金融國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。而對(duì)金融服務(wù)進(jìn)行大范圍的免稅會(huì)使得購(gòu)入該服務(wù)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，經(jīng)過(guò)稅收的級(jí)聯(lián)效應(yīng)，交易鏈條被割裂，造成消費(fèi)扭曲、增值稅稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁性失效的后果。長(zhǎng)此以往，金融服務(wù)需求方往往會(huì)選擇“服務(wù)自給”或離岸購(gòu)買(mǎi)非稅金融服務(wù)［21］以降低成本，不利于國(guó)家未來(lái)專(zhuān)業(yè)化分工與產(chǎn)業(yè)升級(jí)。

“營(yíng)改增”后，我國(guó)選擇對(duì)金融業(yè)全面征收增值稅。選擇是正確的，但是我國(guó)目前關(guān)于金融服務(wù)的增值稅政策還不夠科學(xué)合理，存在較多稅收爭(zhēng)議。首先，金融服務(wù)在風(fēng)險(xiǎn)、收益、交易形式等方面均具有區(qū)別于其他活動(dòng)的特點(diǎn)［22］。如何對(duì)不同類(lèi)型的金融交易進(jìn)行界定，又如何對(duì)免稅、應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行劃分，都會(huì)因?yàn)榻鹑诜?wù)復(fù)雜多變的特質(zhì)成為政策規(guī)定在具體實(shí)踐上的盲區(qū)。

金融服務(wù)增值稅稅基的確定是對(duì)金融業(yè)課稅的另一個(gè)難題，與其他可以簡(jiǎn)單根據(jù)銷(xiāo)售收入計(jì)征的應(yīng)稅活動(dòng)不同，金融服務(wù)所真正產(chǎn)生的增值額通常隱藏在其直接收取的表面收入之中。銀行、保險(xiǎn)公司、券商等大型金融機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)往往是中介服務(wù)，而中介服務(wù)所產(chǎn)生的增值額不能僅僅根據(jù)其所收取的存貸差或保費(fèi)進(jìn)行計(jì)算，需要根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則將其中的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)進(jìn)行扣除，使不同類(lèi)型金融機(jī)構(gòu)間的增值稅稅負(fù)保持中性。而現(xiàn)行的增值稅政策對(duì)于部分金融交易定性不夠準(zhǔn)確，沒(méi)有根據(jù)交易行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行審查，導(dǎo)致金融服務(wù)增值稅計(jì)稅依據(jù)、納稅人等稅收要素的判定出現(xiàn)偏差。例如，根據(jù)增值稅征稅范圍規(guī)定，保理合同被劃歸至直接收費(fèi)金融服務(wù)分類(lèi)中，但是實(shí)際上根據(jù)債權(quán)轉(zhuǎn)讓有無(wú)追索權(quán)，保理合同的增值稅定性有所不同，一項(xiàng)更接近于貸款服務(wù)性質(zhì)，而另一項(xiàng)的交易實(shí)質(zhì)更接近于金融商品的轉(zhuǎn)讓?zhuān)?3］。可以看出，現(xiàn)今對(duì)于金融服務(wù)納稅對(duì)象所屬征稅范圍的分類(lèi)規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，對(duì)于金融活動(dòng)的定性不夠準(zhǔn)確。此外，現(xiàn)有增值稅政策規(guī)定資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的增值稅完全由管理人承擔(dān)納稅后果，但是資管產(chǎn)品取得的最終收入?yún)s并非由管理者獨(dú)占，而是會(huì)按份額分配給投資人、委托人和其他管理主體。因此，將增值稅稅負(fù)完全轉(zhuǎn)移給產(chǎn)品管理人缺乏理論依據(jù)的支持，未充分考慮金融服務(wù)的特殊性質(zhì)。

此外，政策規(guī)定直接收費(fèi)金融服務(wù)可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，金融商品的轉(zhuǎn)讓按照差額確定銷(xiāo)售額，但由于金融行業(yè)增值稅抵扣發(fā)票的取得具有一定難度，抵扣鏈條仍會(huì)有一定程度缺失。部分貸款服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相關(guān)利息費(fèi)用無(wú)法作為稅前費(fèi)用扣除，就會(huì)使得企業(yè)融資成本增加，加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。若是仍通過(guò)傳統(tǒng)增值稅征收方式對(duì)金融服務(wù)進(jìn)行管理，不利于經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期發(fā)展。

由于金融業(yè)課稅的客觀難度，我國(guó)現(xiàn)有的金融服務(wù)增值稅征管政策、適用征稅范圍具體分類(lèi)與金融活動(dòng)各項(xiàng)稅收要素的實(shí)質(zhì)要求有所脫節(jié)，科學(xué)性與合理性有待提高。

七、我國(guó)增值稅征稅范圍分類(lèi)的優(yōu)化建議

（一）合并征稅對(duì)象分類(lèi)，簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)至兩檔

1.勞務(wù)與服務(wù)統(tǒng)一

借鑒《征求意見(jiàn)稿》中對(duì)于應(yīng)稅行為的重新分類(lèi)內(nèi)容，即將“加工修理修配勞務(wù)”并入“服務(wù)”之中，可以看到應(yīng)稅勞務(wù)與應(yīng)稅服務(wù)在未來(lái)存在合并的趨勢(shì)。增值稅應(yīng)稅服務(wù)細(xì)分了七個(gè)小項(xiàng)，加工修理修配勞務(wù)在概念和性質(zhì)上與建筑服務(wù)中的修繕?lè)?wù)十分相近。加工修理修配勞務(wù)指代受托加工或修復(fù)損傷的貨物，而修繕?lè)?wù)所進(jìn)行加工的對(duì)象僅是從貨物轉(zhuǎn)變?yōu)椴粍?dòng)產(chǎn)。我國(guó)原先對(duì)于增值稅征稅范圍進(jìn)行分類(lèi)時(shí)將加工修理修配勞務(wù)與服務(wù)相互獨(dú)立，分裂了兩者的統(tǒng)一性。而勞務(wù)作為服務(wù)的一個(gè)分支，兩者經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似，應(yīng)該按照相同的標(biāo)準(zhǔn)課稅。但如今提供加工修理修配勞務(wù)的納稅人適用13%稅率，而提供建筑修繕?lè)?wù)的納稅人卻適用9%的優(yōu)惠稅率，稅收公平性沒(méi)有得到體現(xiàn)。在不久的將來(lái)若能將勞務(wù)并入服務(wù)的范圍內(nèi)，采取同樣的稅率進(jìn)行征收更具有邏輯上的連貫性，有助于簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)、降低行業(yè)稅負(fù)，是一個(gè)合理的選擇。

2.考慮商品與服務(wù)未來(lái)征稅合并的可能

如前文所述，理想的增值稅不需要區(qū)分商品與商品之間、服務(wù)與服務(wù)之間的性質(zhì)，征稅范圍的分類(lèi)也不能因交易的性質(zhì)、內(nèi)容不同而復(fù)雜化。而我國(guó)現(xiàn)在并行的兩套增值稅制度恰恰違反了這個(gè)要求，商品和服務(wù)各自適用不同的稅率與計(jì)征方式。尤其是對(duì)服務(wù)大類(lèi)的稅率設(shè)置，制造業(yè)往往適用13%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，而服務(wù)業(yè)則采取9%和6%的優(yōu)惠稅率，導(dǎo)致原營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)對(duì)于不同行業(yè)的差別影響仍然存在。增值稅與營(yíng)業(yè)稅不同，前者追求的是商品與服務(wù)增值額在流通全環(huán)節(jié)稅負(fù)的自由轉(zhuǎn)嫁和完全中性，后者則因稅率設(shè)置的差距在行業(yè)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中產(chǎn)生一定的偏向，這兩套相互摩擦的增值稅制度就是增值稅與營(yíng)業(yè)稅之間沖突碰撞而產(chǎn)生的結(jié)果，最終會(huì)使得我國(guó)的增值稅制度存在不確定性。

如今“營(yíng)改增”已經(jīng)完成，在立法過(guò)程中應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)增值稅適用的規(guī)范體系進(jìn)行統(tǒng)一，逐步取消平行稅制。商品與服務(wù)之間存在著密不可分的關(guān)系，因此也具備未來(lái)征稅合并的可能性，穩(wěn)妥的辦法就是繼續(xù)推進(jìn)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的降低與稅率間的合并，對(duì)絕大部分商品和服務(wù)實(shí)行降低后的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)稅率，而不再根據(jù)交易內(nèi)容不同制定更多差別稅率。此項(xiàng)措施進(jìn)程可以適時(shí)放緩，以減少短期內(nèi)稅率下調(diào)對(duì)稅收收入的影響，刺激消費(fèi)崛起。

3.商品和服務(wù)只區(qū)分為標(biāo)準(zhǔn)和優(yōu)惠兩檔稅率

若要增加稅收征管效率，發(fā)揮增值稅中性特征，提升國(guó)際稅制競(jìng)爭(zhēng)力，我國(guó)增值稅征稅范圍分類(lèi)和對(duì)應(yīng)的稅率結(jié)構(gòu)必須進(jìn)行簡(jiǎn)并優(yōu)化，分類(lèi)不能太細(xì)，差別稅率不能過(guò)多。基于我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀，在近期實(shí)行單一稅率制度并不具備可行性。而且為達(dá)到國(guó)家對(duì)新業(yè)態(tài)的扶持與激勵(lì)作用，增值稅優(yōu)惠稅率不可缺少。最好的方法就是將現(xiàn)存的兩檔低稅率合并為一檔數(shù)值折中的優(yōu)惠稅率，把唯一的優(yōu)惠稅率運(yùn)用在精簡(jiǎn)后的國(guó)民公共領(lǐng)域與新興經(jīng)濟(jì)行業(yè)上，以起到培育新業(yè)態(tài)、新模式的最終目的，減少對(duì)增值稅中性效應(yīng)產(chǎn)生的影響，以此平穩(wěn)推進(jìn)現(xiàn)代增值稅制度的改革。因此，本文建議未來(lái)我國(guó)增值稅稅制實(shí)行比法國(guó)、德國(guó)等差別稅制國(guó)家1檔標(biāo)準(zhǔn)稅率加2～3檔的低稅率的稅率結(jié)構(gòu)更粗，但比澳大利亞等單一稅制國(guó)家更細(xì)的一種稅率結(jié)構(gòu)，即使用一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率、一檔非零優(yōu)惠稅率的結(jié)構(gòu)。標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于一般的商品與服務(wù)，優(yōu)惠稅率適用于公民的日常必需品和國(guó)家重點(diǎn)培育的現(xiàn)代服務(wù)與商品，以有效達(dá)到增值稅的杠桿調(diào)控作用，兼顧公平與效率。在調(diào)整增值稅不同征稅大類(lèi)適用稅率時(shí)，稅率的取值要考慮行業(yè)性質(zhì)，在區(qū)分一般商品服務(wù)與優(yōu)惠商品服務(wù)的前提下設(shè)計(jì)出一個(gè)合理的差別稅收負(fù)擔(dān)區(qū)間，避免不同應(yīng)稅行為稅率調(diào)整或合并拉大行業(yè)間的稅負(fù)差距。

（二）減少免稅項(xiàng)目

近年來(lái)，增值稅改革過(guò)程中遺留的眾多稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，特別是免稅項(xiàng)目會(huì)使得商品、服務(wù)的抵扣鏈條不暢，稅負(fù)不減反增，國(guó)家應(yīng)該廢除一些不必要的臨時(shí)優(yōu)惠政策。對(duì)“營(yíng)改增”階段沿襲下來(lái)較雜亂的服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)適用的免稅政策進(jìn)行規(guī)范性梳理，尤其要注重金融活動(dòng)適用的稅收優(yōu)惠規(guī)定能否真正起到對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的輔助作用，如銀行等金融機(jī)構(gòu)之間的同業(yè)拆借行為免征增值稅，享受了國(guó)家政策扶持，但是現(xiàn)金流卻并未因此投向本應(yīng)需要大力發(fā)展的實(shí)體生產(chǎn)性行業(yè)，反而被金融領(lǐng)域“內(nèi)部消化”了。所以，不能僅僅出于鼓勵(lì)金融行業(yè)發(fā)展的需要就盲目進(jìn)行減免稅政策的制定，反而應(yīng)當(dāng)縮減不必要的金融服務(wù)稅收優(yōu)惠區(qū)間或增加相應(yīng)條款限制，防止出現(xiàn)消費(fèi)扭曲的情況［24］。除謹(jǐn)慎選取納入增值稅免稅范圍的產(chǎn)品與行業(yè)外，還可以選擇將免稅條款向消費(fèi)終端環(huán)節(jié)進(jìn)行轉(zhuǎn)移以減少其對(duì)于稅收中性的影響。

（三）暫緩將金融商品從服務(wù)中剝離，對(duì)金融交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅

我國(guó)稅法將金融服務(wù)分類(lèi)為貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓四類(lèi)，而《征求意見(jiàn)稿》擬將“銷(xiāo)售金融商品”從“服務(wù)”大類(lèi)中剝離，單列“銷(xiāo)售金融商品”一類(lèi)。但是金融商品實(shí)際上是基于獲取收益或風(fēng)險(xiǎn)管理目的而產(chǎn)生的一種合約權(quán)利，既可看作金融資產(chǎn)也可看作金融服務(wù)的衍生品?，F(xiàn)實(shí)中不同學(xué)科領(lǐng)域?qū)鹑谏唐放c金融服務(wù)界定的方法都有不同，兩者概念之間存在模糊不清的部分，現(xiàn)階段不具備將兩者完全獨(dú)立劃分的現(xiàn)實(shí)條件。雖然都適用6%的優(yōu)惠稅率，但將金融商品與金融服務(wù)分離的做法可能會(huì)加劇金融業(yè)稅收征管的復(fù)雜性，因?yàn)橘?gòu)進(jìn)金融商品支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，而金融服務(wù)大類(lèi)中的貸款服務(wù)卻不被允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不利于納稅人稅收遵從度的提高。建議在將金融商品從服務(wù)中剝離之前，厘清金融服務(wù)與金融商品的定義，重新考慮兩者之間的關(guān)系。

此外，為完善我國(guó)現(xiàn)有金融服務(wù)增值稅政策規(guī)定與征管方式，首先要明確金融服務(wù)和商品不能一概而論，必須針對(duì)不同類(lèi)型金融交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行征稅范圍分類(lèi)上的定性后再進(jìn)行課稅。其次，考慮金融行業(yè)獲取發(fā)票的客觀困難，對(duì)傳統(tǒng)增值稅征管方式進(jìn)行改革時(shí)不能簡(jiǎn)單地“以票控稅”［25］。對(duì)于形式上滿(mǎn)足抵扣要求的納稅人可以擬定視同抵扣規(guī)則，最好根據(jù)銀行、保險(xiǎn)公司、券商等大型金融機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)的不同，采取合理的抵扣辦法降低其稅收負(fù)擔(dān)，準(zhǔn)確判斷實(shí)現(xiàn)最終消費(fèi)的服務(wù)增值額是多少，而不是只根據(jù)現(xiàn)金流差額計(jì)征增值稅。最后，要打通金融行業(yè)的抵扣鏈條，在無(wú)法準(zhǔn)確核定應(yīng)納稅額的情況下相機(jī)行事，采取計(jì)算抵扣、簡(jiǎn)易征收等其他方式保證納稅人的稅負(fù)公平。

注釋?zhuān)?/p>

（1）現(xiàn)代服務(wù)是指研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)、廣播影視服務(wù)。

（2）銷(xiāo)售服務(wù)是指提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。