■李小倩

隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來臨以及大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，審計(jì)領(lǐng)域也隨之產(chǎn)生了一種新的審計(jì)方式，即大數(shù)據(jù)審計(jì)。在2015 年全國審計(jì)工作會(huì)議中，原國家審計(jì)署劉家義審計(jì)長就提出了大數(shù)據(jù)審計(jì)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的必經(jīng)之路，大數(shù)據(jù)環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)也是我國“十三五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中明確提出大力推行的現(xiàn)代審計(jì)綜合模式。因此，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)成為目前內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)，要在大數(shù)據(jù)環(huán)境下完善內(nèi)部審計(jì)，將積極促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)方式的轉(zhuǎn)型與升級(jí)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)變革，實(shí)現(xiàn)審計(jì)現(xiàn)代化。

一、大數(shù)據(jù)環(huán)境下發(fā)展內(nèi)部審計(jì)的挑戰(zhàn)

1.數(shù)據(jù)安全技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，關(guān)于被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)資料可以通過執(zhí)行云計(jì)算的終端存取，然而無論網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)如何發(fā)展，都不可避免地會(huì)發(fā)生數(shù)據(jù)安全威脅，這就為審計(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù)安全帶來了極大的隱患。比如，數(shù)據(jù)安全內(nèi)部控制不完善，就可能發(fā)生存儲(chǔ)數(shù)據(jù)無法調(diào)取或者數(shù)據(jù)丟失情況；審計(jì)人員采集數(shù)據(jù)使用U 盤或連接外網(wǎng)可能會(huì)使數(shù)據(jù)感染病毒等，很多數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)是不可預(yù)見也無法控制的。

2.數(shù)據(jù)處理能力挑戰(zhàn)。

大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)活動(dòng)面對(duì)的最明顯的挑戰(zhàn)，就是數(shù)量和類型都大幅增加的數(shù)據(jù)。隨著信息化技術(shù)在生產(chǎn)生活中有了越來越廣泛的應(yīng)用和發(fā)展，一方面極大地提高審計(jì)人員的審計(jì)工作效率，但也因此帶來了比傳統(tǒng)工作模式高出數(shù)十倍甚至數(shù)千倍的數(shù)據(jù)量。雖然這些巨量數(shù)據(jù)可以利用信息化系統(tǒng)來分類處理，但對(duì)于其它的工作系統(tǒng)而言，這些爆炸性增長的數(shù)據(jù)同時(shí)也給工作帶來了極大的安全隱患。

3.缺乏法律和準(zhǔn)則的約束。

由于我國大數(shù)據(jù)技術(shù)起步較晚，它作為一種新興的發(fā)展，在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域還沒有形成系統(tǒng)的規(guī)范體系和法律準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)操作沒有形成覆蓋化。在法律方面的緩慢發(fā)展不利于大數(shù)據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作的進(jìn)行，可能會(huì)發(fā)生很多新的不可預(yù)知的違法舞弊行為風(fēng)險(xiǎn)，不能保證新環(huán)境下的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。所以隨著大數(shù)據(jù)審計(jì)不斷深入，在立法與準(zhǔn)則約束上也需要同步跟進(jìn)，以便為更高效地實(shí)施審計(jì)，提高審計(jì)工作質(zhì)量提供保障。

4.相關(guān)審計(jì)軟件操作和技術(shù)缺乏高效性。

大數(shù)據(jù)作為一種新興的技術(shù)，其涉及很多專業(yè)的知識(shí)和技能，想要充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)提高效率，就必須利用這些理論知識(shí)搭建實(shí)際工作可行的數(shù)據(jù)平臺(tái)，并增加它們的可操作性。而目前已經(jīng)運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)審計(jì)的大型企業(yè)及政府大多采用國外更先進(jìn)的審計(jì)軟件，隨之而來也面臨著高昂成本的問題，這也使得計(jì)算機(jī)審計(jì)在民間以及中小企業(yè)還未完全普及。

三、大數(shù)據(jù)審計(jì)模式新轉(zhuǎn)型——以上海汽車集團(tuán)為例

由于經(jīng)濟(jì)技術(shù)的不斷發(fā)展，審計(jì)技術(shù)的不斷革新，審計(jì)模式也會(huì)被賦予越來越多的新內(nèi)容。而在如今進(jìn)入大數(shù)據(jù)的時(shí)代，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式又有了新的發(fā)展。下面以上海汽車集團(tuán)利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)為例，探究大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)模式新轉(zhuǎn)型帶來的影響。

上海汽車集團(tuán)股份有限公司（簡稱“上汽集團(tuán)”）是國內(nèi)A 股市場中最大的汽車上市公司。為了解決對(duì)有關(guān)信息的獲取缺陷，避免違法違規(guī)銷售，上汽集團(tuán)審計(jì)室對(duì)下屬某一整車企業(yè)的銷售流程進(jìn)行了專項(xiàng)審計(jì)，以加強(qiáng)對(duì)下屬機(jī)構(gòu)銷售和經(jīng)營數(shù)據(jù)的日常監(jiān)控。

1.采集數(shù)據(jù)信息：向非現(xiàn)場審計(jì)模式轉(zhuǎn)型。

隨著信息技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，審計(jì)模式已經(jīng)不再只專注于現(xiàn)場審計(jì)，審計(jì)的范圍開始擴(kuò)大到遠(yuǎn)程審計(jì)。遠(yuǎn)程審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)在于它可以整合并分析業(yè)務(wù)中已經(jīng)形成的電子化或數(shù)據(jù)化的資料，在網(wǎng)絡(luò)中交流完善，最后形成遠(yuǎn)程的審計(jì)工作報(bào)告。

此次上汽集團(tuán)對(duì)下屬分公司的審計(jì)就屬于遠(yuǎn)程審計(jì)，審計(jì)人員無需親自去往每一家下屬公司調(diào)查，通過聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)的采集獲知，上汽集團(tuán)整車銷售主要有普通零售和大客戶銷售兩種銷售類型。普通零售采取的是分品牌管理，各個(gè)品牌的車輛批售和零售流程大致相同。大客戶銷售客戶多為批量購車，所以一般會(huì)有一定空間的銷售折扣和優(yōu)惠。由于大客戶有較多的差價(jià)和折扣更有違規(guī)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因此，本次審計(jì)將大客戶銷售業(yè)務(wù)流程是否規(guī)范作為重點(diǎn)。這樣的方式不僅提升了內(nèi)部審計(jì)效率，也優(yōu)化了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)：新內(nèi)控測試思路調(diào)整。

對(duì)于傳統(tǒng)的手工審計(jì)，內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括授權(quán)、管理、審核控制，職責(zé)分工，規(guī)范化業(yè)務(wù)處理等內(nèi)容，計(jì)算機(jī)審計(jì)的興起使得計(jì)算機(jī)能自動(dòng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的集中批量轉(zhuǎn)換處理，代替了很多傳統(tǒng)的內(nèi)部控制程序，精簡流程。

此次大數(shù)據(jù)審計(jì)所需要的數(shù)據(jù)證據(jù)，是通過在實(shí)務(wù)中引入各種先進(jìn)的管理、會(huì)計(jì)核算等計(jì)算機(jī)軟件的實(shí)現(xiàn)，這又為內(nèi)部控制賦予新的內(nèi)涵。首先，電算化會(huì)計(jì)軟件本身系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)自我保護(hù)功能，能夠自行完成一部分的內(nèi)部控制。其次，信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)處理環(huán)境下還必須配備必要的專業(yè)職員進(jìn)行軟件開發(fā)、系統(tǒng)維護(hù)，同時(shí)在軟件使用過程中還要有專業(yè)的人員對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行操作，維護(hù)和管理，這又給組織控制，操作控制，數(shù)據(jù)安全帶來了新的問題。所以，上海汽車集團(tuán)在此次銷售流程審計(jì)中，要求審計(jì)人員在了解內(nèi)部控制時(shí)不僅要測試內(nèi)部控制環(huán)境，會(huì)計(jì)制度，控制程序，還有數(shù)據(jù)軟件控制，數(shù)據(jù)安全控制等進(jìn)行測試。

3.審計(jì)實(shí)施取證：向詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)型。

這是在上汽集團(tuán)此例中最突出的內(nèi)部審計(jì)變化——從抽樣審計(jì)到詳細(xì)審計(jì)的轉(zhuǎn)變。在小數(shù)據(jù)時(shí)代，由于遵循成本效益原則和審計(jì)技術(shù)的有限性，審計(jì)人員更愿意選擇抽樣審計(jì)，函證等“簡便”的取證方法。但是，這些取證方式受到審計(jì)人員個(gè)人因素很大影響，客觀性和可靠性難以保障，隱含了大量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

而在上海汽車集團(tuán)銷售流程審計(jì)中，審計(jì)人員首先采集的就是所有業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)，由于數(shù)據(jù)過于龐大，再對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)處理，提取對(duì)本次分析有用的字段數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)采集完成后，借助專用的審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析工具——ACL 進(jìn)行數(shù)據(jù)的導(dǎo)入和導(dǎo)出分析，快速處理海量數(shù)據(jù)。然后對(duì)篩選出的數(shù)據(jù)建立分析模型，進(jìn)行系統(tǒng)性的處理，主要方法包括：表關(guān)聯(lián)與數(shù)據(jù)匹配；邏輯判斷；特征篩選；孤立點(diǎn)分析；銷量趨勢及離散度分析；分析性復(fù)核；重新計(jì)算。由計(jì)算機(jī)軟件完成上述篩選計(jì)算過程，極大增強(qiáng)了數(shù)據(jù)的有效性，提高了審計(jì)效率，為后來的數(shù)據(jù)分析與得出結(jié)論奠定了基礎(chǔ)。

4.實(shí)施分析程序：思維模式變革。

（1）抽樣思維到全量思維。

首先，審計(jì)人員需要轉(zhuǎn)變的就是傳統(tǒng)的樣本思維，摒棄樣本的概念，確立全量信息的思維。大數(shù)據(jù)技術(shù)就使得關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)移到了數(shù)據(jù)總體，從全量的數(shù)據(jù)信息出發(fā)，對(duì)所有信息進(jìn)行審計(jì)全覆蓋，從而審計(jì)項(xiàng)目的全面性和整體性都得到了提升。上汽集團(tuán)審計(jì)部實(shí)施分析程序中，對(duì)被審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行全過程、全要素檢測分析，全面識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)除少量零售車存在退車異常外，問題大多集中在大客戶銷售上，主要包括：

①分類問題：數(shù)據(jù)篩選處理發(fā)現(xiàn)將其他銷售類型的銷售記錄包含在大客戶銷售范圍內(nèi)。

②截止問題：數(shù)據(jù)查找、函數(shù)處理發(fā)現(xiàn)將銷售記錄錯(cuò)誤的記錄到其他期間。

③發(fā)生問題：建立數(shù)據(jù)中間表重新計(jì)算發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)客戶的業(yè)務(wù)屬于政府、軍警部門采購，導(dǎo)致銷售折扣出現(xiàn)多記、錯(cuò)記現(xiàn)象。

④完整性問題：數(shù)據(jù)高級(jí)篩選處理發(fā)現(xiàn)部分租賃用車的零售發(fā)票的客戶姓名登記錯(cuò)誤，將公司名義記為個(gè)人名義。

⑤準(zhǔn)確性問題：數(shù)據(jù)分類匯總處理發(fā)現(xiàn)部分大客戶購車享受的折扣金額與政策規(guī)定不符。

（2）微觀個(gè)性分析思維到宏觀共性分析思維。

傳統(tǒng)審計(jì)更多的是查處一家企業(yè)、發(fā)現(xiàn)一個(gè)漏洞、規(guī)范一項(xiàng)行為，對(duì)共性問題的歸納作用發(fā)揮方面略顯不夠。在大數(shù)據(jù)背景下，審計(jì)可以根據(jù)在單一項(xiàng)目上發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行各個(gè)領(lǐng)域同一問題的審計(jì)查證，然后進(jìn)行分類匯總、分析原因、提出對(duì)策，由點(diǎn)及面。這就實(shí)現(xiàn)了從微觀的單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目特點(diǎn)分析的思維向宏觀地提煉相關(guān)領(lǐng)域進(jìn)行相關(guān)分析的共性思維的轉(zhuǎn)型。

審計(jì)人員結(jié)合以上發(fā)現(xiàn)的問題，對(duì)比分析相同或相似領(lǐng)域的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或財(cái)務(wù)指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)了很多傳統(tǒng)審計(jì)難以獲得的非財(cái)務(wù)信息和疑點(diǎn)：

①根據(jù)普通零售車輛提供的審批記錄和批售各節(jié)點(diǎn)車輛出入庫統(tǒng)計(jì)，重新計(jì)算的折扣與企業(yè)發(fā)放的基本一致。

②對(duì)于大客戶銷售，結(jié)合詢問等方式，采用逆查法調(diào)取原始憑證后發(fā)現(xiàn)問題。

③準(zhǔn)確性問題是由于該類客戶依規(guī)定也具有享受折扣的資質(zhì)，排除疑點(diǎn)。

④分類問題是由管理層審批方式問題導(dǎo)致；截止問題由于政策原因，已申請(qǐng)補(bǔ)登記。

⑤完整性問題確實(shí)存在造假嫌疑，將大客戶購車計(jì)入普通零售，虛增銷售折扣約5 000 多萬元。

5.審計(jì)報(bào)告及后續(xù)審計(jì)：向持續(xù)審計(jì)轉(zhuǎn)型。

此次內(nèi)部審計(jì)結(jié)束后，在審計(jì)報(bào)告中提出了相應(yīng)的整改措施，完善了現(xiàn)有系統(tǒng)的設(shè)置，加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善授權(quán)審批制度對(duì)涉及虛假銷售、舞弊的經(jīng)銷商予以處罰和罰款。并且通過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)數(shù)據(jù)對(duì)后續(xù)處理決策的有效實(shí)施實(shí)時(shí)進(jìn)行監(jiān)控，隨時(shí)進(jìn)行抽查監(jiān)督，通過專業(yè)軟件，持續(xù)收集信息，及時(shí)掌握單位是否在正確的軌道上運(yùn)行，以便把隱藏問題提前消滅，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，保證內(nèi)部審計(jì)時(shí)效。在日常對(duì)經(jīng)銷商客戶和銷售部門的監(jiān)管上，吸取本次銷售部門專項(xiàng)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)日常經(jīng)營活動(dòng)的銷售數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型，分析對(duì)比，利用大數(shù)據(jù)思路監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)隱患，防范風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)波動(dòng)時(shí)，立即采取相應(yīng)措施確認(rèn)，并進(jìn)行現(xiàn)場檢查。

這種模式下，可以實(shí)現(xiàn)由從前的事后周期性審計(jì)到持續(xù)性審計(jì)的轉(zhuǎn)型，結(jié)合全過程審計(jì)思維，充分關(guān)注審計(jì)事項(xiàng)在不同環(huán)節(jié)、特定階段下的特點(diǎn)，更加充分發(fā)揮了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)職能，使得風(fēng)險(xiǎn)管理得以滲透到審計(jì)各個(gè)環(huán)節(jié)中。

四、結(jié)語

上海汽車集團(tuán)高效的銷售內(nèi)部審計(jì)讓我們看到大數(shù)據(jù)的環(huán)境確實(shí)能實(shí)現(xiàn)審計(jì)職能的增值作用，但在逐漸推廣時(shí)必然也會(huì)出現(xiàn)一些不可預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。要使大數(shù)據(jù)技術(shù)盡快適應(yīng)公司發(fā)展，盡快為內(nèi)部審計(jì)所用，國家和公司還需要實(shí)施一些應(yīng)對(duì)措施。

第一，完善法規(guī)建設(shè)。要想大數(shù)據(jù)技術(shù)更好的為內(nèi)部審計(jì)所利用，首先必須先解決業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集的規(guī)范化和審計(jì)數(shù)據(jù)分析結(jié)果及相關(guān)電子證據(jù)的法律效力問題，完善審計(jì)制度準(zhǔn)則，建立大數(shù)據(jù)環(huán)境下的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，健全法律系統(tǒng)。

第二，推動(dòng)審計(jì)軟件開發(fā)。行業(yè)不同，試用的大數(shù)據(jù)分析模型也不同，審計(jì)領(lǐng)域有必要根據(jù)自身特點(diǎn)，加大對(duì)數(shù)據(jù)分析模型的研究和軟件開發(fā)的投入，建立具有行業(yè)特點(diǎn)的不同領(lǐng)域的審計(jì)數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)、分析平臺(tái)。

第三，大力培養(yǎng)新型審計(jì)人才。大數(shù)據(jù)技術(shù)已經(jīng)滲透到財(cái)務(wù)工作的各個(gè)角落，對(duì)審計(jì)人員的能力提出了更高的要求，單一的知識(shí)體系已經(jīng)無法滿足大數(shù)據(jù)審計(jì)工作的需求。大數(shù)據(jù)時(shí)代下，需要的是復(fù)合型審計(jì)人才，具備跨專業(yè)的知識(shí)儲(chǔ)備，不但要熟悉業(yè)務(wù)、熟悉電腦，而且還要熟悉政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)關(guān)系學(xué)、法律要求，實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員向復(fù)合型人才轉(zhuǎn)變。