文/戴芊然（杭州電子科技大學會計學院）

一、財會監(jiān)督的“四大”新使命

關(guān)于監(jiān)督體系，從2002年召開的十六大提出“要加強對黨內(nèi)權(quán)力的制約和監(jiān)督”，到2007年十七大“完善制約和監(jiān)督機制”，2012年十八大“建立健全權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系”，再到2017年十九大“健全黨和國家監(jiān)督體系”，我黨正在探索一條強化自我監(jiān)督的有效途徑。在探索中，黨和國家監(jiān)督的全面性、系統(tǒng)性、協(xié)同性顯著增強。2020年1月，習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會上對健全黨和國家的監(jiān)督體系作出了重大部署，提出了“1+9”的監(jiān)督體系，將財會監(jiān)督、審計監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督等監(jiān)督方式提高到國家治理的高度和層面，賦予了財會監(jiān)督以下四大新使命。

（一）加強財會監(jiān)督是國家治理體系現(xiàn)代化的迫切需要

國家治理體系和治理能力是一個國家制度及其執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)。從十八屆三中全會提出財政是“國家治理的基礎和重要支柱”；到黨的十九大針對“經(jīng)濟、政治、文化、社會和生態(tài)文明五個方面，制定了新時代統(tǒng)籌推進‘五位一體’總體布局的戰(zhàn)略目標”；到中共十九屆四中全會審議通過《中共中央關(guān)于堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》，將中國特色社會主義制度和國家治理體系建設提高到新的歷史高度；再到十九屆中央紀委四次全會，財會監(jiān)督被提升到“黨和國家監(jiān)督體系”的高度。縱觀我國近年來作出的一系列重大戰(zhàn)略部署，財會監(jiān)督作為監(jiān)督經(jīng)濟活動和財政活動最全面有效的方式之一，做好財會監(jiān)督工作能更好地發(fā)揮財政部門在國家治理中的重要支柱作用，順應推進國家治理體系建設的迫切需要。

（二）加強財會監(jiān)督是健全黨和國家監(jiān)督體系的重要環(huán)節(jié)

黨的十九屆四中全會明確指出要“堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系，強化對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督。必須健全黨統(tǒng)一領導、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，增強監(jiān)督嚴肅性、協(xié)同性、有效性?！边@為健全黨和國家監(jiān)督體系指明了發(fā)展方向。堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系表明，要搭建嚴密的法制監(jiān)督閉環(huán)，將所有的行政活動、法治活動、經(jīng)濟活動等通通納入國家監(jiān)督的體系。在這其中，財務工作負責為經(jīng)濟社會的各項交易活動調(diào)配資源，涉及國家、政府、社會、市場、單位等多個層面。但目前我國經(jīng)濟社會正處于價值多元化的轉(zhuǎn)型期，僅由道德約束并不能達成目標，需要通過機制對權(quán)力進行制約，因此在貫穿經(jīng)濟活動的全過程中，財會監(jiān)督充當了對經(jīng)濟活動的權(quán)力運行進行監(jiān)督和制約的重要角色。作為國家監(jiān)督體系中的“十大支柱”之一，加強財會監(jiān)督的工作有利于更好地搭建中國特色社會主義制度下的國家監(jiān)督體系。

（三）加強財會監(jiān)督是發(fā)展完善國家信用體系建設的需要

我國經(jīng)濟發(fā)展進入了新時代，基本特征是經(jīng)濟由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段。高質(zhì)量發(fā)展是建設現(xiàn)代化經(jīng)濟體系的必由之路，意味著需在發(fā)展目標、發(fā)展動力、發(fā)展方法和發(fā)展路徑等各領域都保持經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展。作為經(jīng)濟“糾偏控制器”的財會監(jiān)督在推動其高質(zhì)量發(fā)展方面起到不可或缺的作用，從宏觀上看，有利于不斷深化供給側(cè)改革，調(diào)整財政政策，有利于財政部門在財政支出等方面發(fā)揮更好的導向作用；從微觀上看，有利于促進會計從業(yè)人員的道德素質(zhì)和職業(yè)水平的提高，提高會計信息質(zhì)量的規(guī)范性，規(guī)范行業(yè)風氣，營造良好的財經(jīng)秩序，維護市場經(jīng)濟秩序，發(fā)展完善國家信用體系建設。

（四）加強財會監(jiān)督是完善現(xiàn)代財政制度，貫徹執(zhí)行財稅政策的重要內(nèi)容

面對2020年新冠肺炎疫情以來日趨嚴峻的國內(nèi)外經(jīng)濟形勢，國家為穩(wěn)定國內(nèi)經(jīng)濟形勢、維護市場秩序、扶持大中小型企業(yè)發(fā)展，制定出臺了降低稅負、延期繳納稅款、社保優(yōu)惠、減免利息、成本補貼、提供金融支持、加快財政資金兌現(xiàn)等一系列重大財稅政策，這樣的依法治稅是國家治理體系建設、依法治國在經(jīng)濟領域的具體表現(xiàn)內(nèi)容，是依法治國的有機組成部分。

二、財會監(jiān)督的內(nèi)涵演變

（一）財會監(jiān)督的緣起和理論基礎

財會是財務與會計的并稱。財務會計是從傳統(tǒng)會計發(fā)展出來的一個分支，而傳統(tǒng)會計的產(chǎn)生來源于交易。美國著名經(jīng)濟學家約翰·R·康芒斯在《資本主義的法律基礎》一書中提出，交易可分為管理的交易、買賣的交易和限制的交易。會計除了在“交易、業(yè)務和事項”三個工作節(jié)點中發(fā)揮連貫的職能作用，還融合在各項具體經(jīng)濟活動中?；谄髽I(yè)財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，我國對會計監(jiān)督的學術(shù)研究和實踐也在逐步發(fā)展。其中一個盛行的觀點認為，會計監(jiān)督是相關(guān)主體根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)、準則規(guī)章對會計信息進行監(jiān)督，對經(jīng)濟活動進行綜合全面的監(jiān)視、督促和管理，以達到強化單位內(nèi)部的經(jīng)營管理和維護國家財產(chǎn)的目的。

1.會計監(jiān)督的基本構(gòu)成

任何有權(quán)對相關(guān)單位實施會計監(jiān)督行為的責任人都是會計監(jiān)督的主體，他們以《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國審計法》《企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準則》等法律法規(guī)、規(guī)章制度為執(zhí)行會計監(jiān)督工作的依據(jù)和準繩，對包括國家機關(guān)、社會團體、企事業(yè)單位等對象的經(jīng)濟活動的合法性進行事前、事中、事后的監(jiān)督，以保證會計信息符合相關(guān)會計核算的要求，確保會計信息質(zhì)量符合信息使用者的要求，最終達到維護國家財經(jīng)法規(guī)，強化單位內(nèi)部經(jīng)營管理的目的。監(jiān)督一般由組成“三位一體”的會計監(jiān)督體系的經(jīng)濟角色，即單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督對會計憑證、賬簿和報表等會計資料、財產(chǎn)和資金、財務收支、經(jīng)濟合同和計劃、成本費用、利潤的實現(xiàn)與分配進行監(jiān)督。

2.財會監(jiān)督的理論基礎

1985年，最高審計機關(guān)亞洲組織第三屆大會提出“公共受托經(jīng)濟責任，是指受托經(jīng)營公共財產(chǎn)的機構(gòu)或人員有責任匯報對這些財產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，并負有財政管理和計劃項目方面的責任。”秦榮生（2004）認為，公共受托經(jīng)濟責任是政府審計工作的出發(fā)點和歸宿點。其實財會監(jiān)督的理論基礎也來源于公共受托經(jīng)濟責任。因為衡量各單位是否切實履行公共受托經(jīng)濟責任不應該由單位自己進行界定，而需要由財政部門、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會、企業(yè)監(jiān)事會等監(jiān)督部門，通過財會監(jiān)督體系公平且獨立地對其所履行的受托責任作出評價，進而界定或解除所負的受托經(jīng)濟責任。

如果執(zhí)行監(jiān)督工作的部門具有很強的公共受托經(jīng)濟責任意識，那么就可以推動財會監(jiān)督工作順利進行，進而充分發(fā)揮財會監(jiān)督的作用；相反，如果公共受托經(jīng)濟責任觀念薄弱，或缺乏公共受托經(jīng)濟責任觀念，那么開展財會監(jiān)督將變得困難，也就不能發(fā)揮其在國家治理中的作用。因此，在我國現(xiàn)行的經(jīng)濟體制中，無論是政府部門還是企事業(yè)單位，只要存在受托經(jīng)營的公共財產(chǎn)，就應該履行國家監(jiān)督體系下的財會監(jiān)督、審計監(jiān)督的職責，以保證其履行公共受托經(jīng)濟責任。

（二）財會監(jiān)督的內(nèi)涵和外延

“監(jiān)”字作為動詞，最早見于《詩經(jīng)·大雅·皇矣》，意為從上往下看，“監(jiān)觀四方，求民之莫?！薄岸健弊忠鉃楸O(jiān)督、督察，在《<黃花岡七十二烈士事略>序》：“時予方以討賊督師桂林”?！氨O(jiān)督”一詞始于《后漢書·荀彧傳》“監(jiān)者，臨下也、領也、察也、視也”，是指對現(xiàn)場或某一特定環(huán)節(jié)、過程進行監(jiān)視、督促和管理，使其結(jié)果能達到預定的目標。強調(diào)的是站在高位向下看，意為處于高位監(jiān)督的執(zhí)行者對下位的監(jiān)督對象的行為進行審視。過去有研究認為，財會監(jiān)督在經(jīng)濟社會中應起到對經(jīng)濟活動監(jiān)督的作用，重點在于以核算為導向，在具體經(jīng)濟活動中發(fā)揮職能作用。但自2020年1月中央紀委會召開后，中央對健全黨和國家的監(jiān)督體系作出了重大部署，財會監(jiān)督被提高到國家治理的高度，被賦予了“治理”的新內(nèi)涵。該如何在國家治理大框架下理解財會監(jiān)督的“治理”新含義，亟需系統(tǒng)、科學、完善的界定和研究。

1.財會監(jiān)督的基本構(gòu)成

（1）財會監(jiān)督的主體。財會監(jiān)督的實施主體包括三部分：一是負責財政監(jiān)督的國家主管部門和其他有關(guān)行政部門，其中財政部門在財政監(jiān)督中起到主導作用，其他部門協(xié)同監(jiān)督，例如主管稅收工作的國家稅務總局、監(jiān)督資本市場的有關(guān)信息質(zhì)量的證監(jiān)會。二是參與社會監(jiān)督的被企業(yè)股東、董事會和其他利益相關(guān)者所委托的社會中介機構(gòu)，例如會計師事務所。三是管理單位內(nèi)部監(jiān)督的財會機構(gòu)和所有會計信息質(zhì)量相關(guān)責任人，例如單位的法人代表、董事長、監(jiān)事長、獨立董事、財務總監(jiān)、會計人員等。由這三部分監(jiān)督主體所組成的監(jiān)督機制統(tǒng)稱為“三位一體”財會監(jiān)督體系。（2）財會監(jiān)督的對象。《中華人民共和國會計法》將以下監(jiān)督客體統(tǒng)稱為“單位”，包括國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織。財會監(jiān)督的對象包括兩部分，一是對業(yè)務活動方面的監(jiān)督，對以上“單位”的經(jīng)濟業(yè)務活動進行合法性、合規(guī)性、有效性的監(jiān)督；二是對相關(guān)會計信息質(zhì)量進行監(jiān)督，包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性這八大要求。（3）新形勢下財會監(jiān)督的外延再拓展。不同的財會監(jiān)督主體相對應不同的監(jiān)督內(nèi)容。其中，財政監(jiān)督主要負責宏觀層面的經(jīng)濟業(yè)務監(jiān)督，社會監(jiān)督主要針對中觀和微觀層面的經(jīng)濟監(jiān)督，單位內(nèi)部監(jiān)督主要關(guān)注微觀層面的經(jīng)濟監(jiān)督。

三方面內(nèi)容各有側(cè)重：財政監(jiān)督主要針對宏觀層面，以財政部門為主導，重點關(guān)注財政性資金支出，主要關(guān)注國家頒布的方針政策，以及落地實施后需進行的政策修訂等。社會監(jiān)督主要關(guān)注中、微觀層面的中介機構(gòu)執(zhí)行會計監(jiān)督的情況，以注冊會計師為核心，重點關(guān)注經(jīng)濟社會的相關(guān)信息質(zhì)量和非財務信息。單位內(nèi)部監(jiān)督主要是對各公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他單位內(nèi)部開展的經(jīng)濟業(yè)務活動進行會計職能履行情況的監(jiān)督。

這三者交相呼應，相互聯(lián)系，互相配合。各單位需明確財政部門在財會監(jiān)督中的主導地位。在財政監(jiān)督的指導下，社會監(jiān)督和單位內(nèi)部監(jiān)督有效運轉(zhuǎn)，以保障財經(jīng)法規(guī)和重大財稅政策的有效實施。由此可見，財政、社會和單位內(nèi)部是從不同維度對經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，三者相互協(xié)調(diào)、有機貫通，共同在國家監(jiān)督體系中發(fā)揮著積極的作用。針對財會監(jiān)督，我國有關(guān)部門已經(jīng)頒布了有關(guān)規(guī)定和辦法。在財政監(jiān)督方面，有《財政檢查工作辦法》（財政部令第32號）、《財政部門內(nèi)部監(jiān)督檢查辦法》（財政部令第58號）；在社會監(jiān)督方面，有《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部令第89號）、《資產(chǎn)評估行業(yè)財政監(jiān)督管理辦法》（財政部令第97號）；在單位內(nèi)部監(jiān)督方面，有《企業(yè)財務通則》（財政部令第41號）、《金融企業(yè)財務規(guī)則》（財政部令第42號）、《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第68號）、《行政單位財務規(guī)則》（財政部令第71號）等。

2.財會監(jiān)督的“新三性”

（1）時代性：自20世紀90年代以來，“治理理論”從西方興起并盛行，成為學術(shù)界有關(guān)公共管理的新模式。目前，我國正在全力構(gòu)建國家治理體系，并且當前國有企業(yè)改革正處于關(guān)鍵的突破時期，在這樣的時代背景下，亟需搭建和豐富財會監(jiān)督體系，以達到完善市場化經(jīng)營機制和治理結(jié)構(gòu)的目的。(2）戰(zhàn)略性：隨著財會監(jiān)督的內(nèi)涵和外延逐漸拓展，其目標也逐漸從經(jīng)濟監(jiān)督角度轉(zhuǎn)向社會治理層面。2020年，中共中央紀律檢查委員會對健全黨和國家的監(jiān)督體系作出了重大部署，將財會監(jiān)督提升到了國家戰(zhàn)略的層面和高度，與其他九大監(jiān)督方式共同提高國家治理現(xiàn)代化水平。（3）前沿性：在信息化社會背景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)被認為是數(shù)字時代的最重要的資產(chǎn)形式之一，已成為與土地、勞動力、資本并列的同等重要的新生產(chǎn)要素，大數(shù)據(jù)成為當今經(jīng)濟社會發(fā)展中不可或缺的底層技術(shù)要求，這在研究方法和手段方面對財會監(jiān)督的進一步發(fā)展提出了更高層次的要求。如何充分利用區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、云服務等前沿技術(shù)才能更好地構(gòu)建國家監(jiān)督體系，這對會計學術(shù)界提出了創(chuàng)新的要求。如果大數(shù)據(jù)信息技術(shù)能在財會監(jiān)督領域探索出一條行之有效的道路，那么這同樣也將反作用于推動大數(shù)據(jù)技術(shù)的進步與革新，對國家治理體系下的其他領域也會有重要的參考價值。

圖1 “三位一體”監(jiān)督體系

（三）新形勢下財會監(jiān)督的發(fā)展方向

財會監(jiān)督是基于公共受托經(jīng)濟責任這一理論基礎發(fā)展而來的，隨著其內(nèi)涵的不斷拓展，新形勢下財會監(jiān)督有了新的發(fā)展方向，同時被賦予了從經(jīng)濟監(jiān)督目標轉(zhuǎn)向國家治理目標的新使命。劉家義（2010，2012）提出，國家審計是國家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，而筆者認為，國家監(jiān)督體系能夠更加全面地起到預防和抵御的功能，作為國家治理體系的“免疫系統(tǒng)”保障國家經(jīng)濟社會健康運行。黨在十九屆四中全會上提出，我國國家治理體系和治理能力是中國特色社會主義制度及其執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)。國家監(jiān)督體系作為國家治理體系的重要組成部分，財會監(jiān)督又作為國家監(jiān)督體系的重要組成部分，對于堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有十分重要的意義。高文強（2020）認為，一個動態(tài)、穩(wěn)定的治理機制必須具備科學的決策系統(tǒng)、高效的執(zhí)行和實施系統(tǒng)、嚴格的監(jiān)督系統(tǒng)，以及反饋治理過程和結(jié)果信息的反饋系統(tǒng)。財會監(jiān)督將在推進國家監(jiān)督體系內(nèi)嵌和融合入國家治理體系中做出表率，即首先促使監(jiān)督對象適應國家治理的需求，分別將“三位一體”納入監(jiān)督對象，其次對經(jīng)濟社會的狀態(tài)和結(jié)果、穩(wěn)態(tài)和瞬態(tài)、財務信息和非財務信息等情況同時進行反饋，最后在國家治理體系中起到“免疫”的作用。

三、多方協(xié)同角度下財會監(jiān)督的實現(xiàn)路徑

推進財會監(jiān)督多方協(xié)同包括兩方面，一是促進十大監(jiān)督的內(nèi)部的共同“貫通”，二是推動財會監(jiān)督三位一體的“協(xié)同”機制建設。

（一）促進十大監(jiān)督的內(nèi)部的共同“貫通”

在以往的監(jiān)督實踐過程中，單靠財會監(jiān)督一方難以完成國家監(jiān)督的任務，必須大力加強與其他“九大”監(jiān)督融合貫通、相互協(xié)調(diào)。例如在與輿論監(jiān)督合力中，財政部門除了可以繼續(xù)完善財會監(jiān)督舉報熱線機制，還可以通過官方網(wǎng)站、官方微信公眾號、新浪微博等自媒體開設舉報專欄，在保護匿名舉報者隱私的前提下，鼓勵單位和個人提供違法行為線索，檢舉違法行為。近兩年，北京市審計局為健全信息溝通、線索移送、措施配合、成果共享等工作機制，在“貫通”方面做出了一些探索性的嘗試，具有參考和借鑒的意義。例如與市紀委監(jiān)委共同制定和落實加強協(xié)作的工作辦法，做好組織部門內(nèi)經(jīng)濟責任審計計劃的擬定、情況反饋和結(jié)果運用，推動建立與市統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)造假線索移送機制、與市國資委的協(xié)作機制等等。在協(xié)同財會監(jiān)督內(nèi)部的同時，也努力“貫通”其他各類監(jiān)督，統(tǒng)籌區(qū)域監(jiān)督資源，取得了一定的成效。

（二）推動財會監(jiān)督三位一體的“協(xié)同”機制建設

財政監(jiān)督、社會監(jiān)督和單位內(nèi)部監(jiān)督共同構(gòu)成我國“三位一體”的財會監(jiān)督體系，因此財會監(jiān)督的工作應在建立起信息共享平臺的基礎上，三方監(jiān)督主體圍繞信息共享平臺，利用數(shù)據(jù)捕捉和挖掘技術(shù)匯總財會相關(guān)信息，將其上傳至共享平臺的存儲空間，而后相互協(xié)作，開展財會監(jiān)督工作。其中行政部門對社會組織進行協(xié)調(diào)管理、對市場內(nèi)企業(yè)實施分類監(jiān)管；社會組織對市場內(nèi)企業(yè)進行審計，向行政部門做出信息反饋；市場內(nèi)企業(yè)向行政部門和社會組織作出會計信息反饋（如圖2）。具體各監(jiān)督主體工作內(nèi)容如下。這三者各有側(cè)重，互相配合。對于財政監(jiān)督來說，強化財政部門主導性和威懾力是關(guān)鍵；對社會監(jiān)督來說，串聯(lián)起各會計師事務所，注冊會計師協(xié)會是重點；對單位內(nèi)部監(jiān)督來說，內(nèi)控是核心。應由財政部門牽頭，構(gòu)建協(xié)作聯(lián)動的財會監(jiān)督協(xié)同機制。以信息共享平臺為抓手，利用新型信息技術(shù)，升級計算機操作系統(tǒng)、程序語言、軟件版本，開展遠程在線持續(xù)監(jiān)督、監(jiān)督公共服務推送，培育數(shù)字化監(jiān)督生態(tài)體系，加強“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)管”“互聯(lián)網(wǎng)+督查”“互聯(lián)網(wǎng)+政務”等平臺建設，利用共享平臺實現(xiàn)監(jiān)管聯(lián)動，構(gòu)建智能化財會監(jiān)督新機制。應加大投入財會監(jiān)督信息化硬件的力度，財政部門應加強與IT龍頭企業(yè)的數(shù)據(jù)平臺合作，通過搭建自己的數(shù)據(jù)云平臺，投資數(shù)據(jù)終端設備，以構(gòu)建起一個穩(wěn)定性強、開放度高、操作透明的信息化監(jiān)督平臺。同時加強信用體系建設，夯實財會監(jiān)督基礎；加強人才隊伍建設，提高財會監(jiān)督效率，從而加強三方關(guān)系的溝通協(xié)調(diào)，能更好地發(fā)揮監(jiān)督三方的協(xié)同作用。

圖2 以信息共享平臺為中心的多方協(xié)同監(jiān)督模式

以上，筆者首先提出財會監(jiān)督在推進國家治理體系建設和治理能力現(xiàn)代化形勢下的“四大”新使命；其次從財會監(jiān)督的理論基礎談起，對其基本要素做了詳細的闡述，接著對其內(nèi)涵進行了外延的拓展，指明了財會監(jiān)督在新形勢下的發(fā)展方向；最后從多方協(xié)同的角度提出財會監(jiān)督的實現(xiàn)路徑，希望借此助力國家財會監(jiān)督體系的蓬勃發(fā)展。