申屠亞云

摘要：隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，城鎮(zhèn)布局、產(chǎn)業(yè)調(diào)整調(diào)整等因素引起的企業(yè)政策性搬遷日益增多。政策性搬遷由于涉及金額大、時(shí)間跨度長(zhǎng)，且相關(guān)政策法規(guī)只提供原則性處理指引，因而顯得政策性搬遷業(yè)務(wù)特別復(fù)雜，這就需要財(cái)務(wù)人員深入分析政策搬遷的會(huì)計(jì)相關(guān)處理規(guī)定及與之相關(guān)的稅收法規(guī)，以便更好地進(jìn)行財(cái)務(wù)核算與稅收申報(bào)。

關(guān)鍵詞：政策性搬遷;會(huì)計(jì)核算;稅務(wù)處理

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)和深入，由政府主導(dǎo)的拆除以及整體搬遷越來(lái)越多。由于搬遷業(yè)務(wù)的特殊性及復(fù)雜性，如何做好整個(gè)搬遷期的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理顯得尤為重要。本文將具體會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理兩方面進(jìn)行探討，以期科學(xué)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的同時(shí)做好稅收風(fēng)險(xiǎn)處理，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)核算。

1.政策性搬遷定義及適用條件

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。據(jù)此文件精神，只有滿足以下三個(gè)條件方可享受政策性搬遷的稅收待遇：

1.1符合政策性搬遷范圍，具體包括1、國(guó)防和外交的需要;2.由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要;3、由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要;4、由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要;5、由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要;6、法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

1.2單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和核算。單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理容易做到，但受到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)核算約束，政策性搬遷業(yè)務(wù)不可能按照稅務(wù)要求去做賬，上市公司更是如此，因此個(gè)人認(rèn)為這里的單獨(dú)進(jìn)行核算，并不是按照稅收的要求去做賬，只要在做賬時(shí)有明細(xì)科目清晰顯示即可。

1.3必須在搬遷開始年度報(bào)送資料。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報(bào)送政府搬遷文件或公告、搬遷重置總體規(guī)劃、拆遷補(bǔ)償協(xié)議、資產(chǎn)處置計(jì)劃等相關(guān)材料。逾期未報(bào)的，除特殊原因并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外，按非政策性搬遷處理。

2.政策性搬遷會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理合理性剖析

按照相關(guān)程序，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理過(guò)程中，會(huì)將扣稅差額后的部分以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓部分依據(jù)收入，作為轉(zhuǎn)讓損失或者所得，而這一點(diǎn)在進(jìn)行政策性搬遷時(shí)，卻無(wú)法按照常規(guī)認(rèn)定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓具體情況。一般資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓僅發(fā)生在當(dāng)事人和企業(yè)之間，是正常的市場(chǎng)交易活動(dòng)，而政策性搬遷與此完全不符，企業(yè)進(jìn)行搬遷的舉動(dòng)是出于公共利益以及政府規(guī)劃要求而做出的，是政府行為，與市場(chǎng)行為無(wú)關(guān)。在搬遷過(guò)程中，雖然政府會(huì)給予企業(yè)一定的補(bǔ)償，但補(bǔ)償數(shù)額往往無(wú)法與企業(yè)自行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所獲得收益相比較，和企業(yè)重建資金需求存在著一定差距，容易造成企業(yè)在搬遷之后無(wú)法達(dá)到原有生產(chǎn)規(guī)模條件的狀況。在該種環(huán)境下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算以及稅務(wù)處理方式方法不再適用，需要做出相應(yīng)調(diào)整。政府部門不僅要為搬遷工作出臺(tái)一系列搬遷政策，同時(shí)還要對(duì)企業(yè)予以相應(yīng)支持，可通過(guò)稅收支持等手段為企業(yè)搬遷后經(jīng)營(yíng)提供可靠助力。如果企業(yè)在搬遷之后不再進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，則其并不滿足搬遷政策相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，需要按照常規(guī)手段展開資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，完成會(huì)計(jì)核算以及稅務(wù)處理。

通過(guò)對(duì)綜合情況的分析與研究發(fā)現(xiàn)，政策性搬遷以及收入稅務(wù)處理等相關(guān)政策的出臺(tái)，為政府、稅收以及企業(yè)三方面關(guān)系協(xié)調(diào)提供了可靠支持與助力，企業(yè)需要按照政策精神以及內(nèi)容，做好搬遷政策利用，科學(xué)展開會(huì)計(jì)稅務(wù)處理相關(guān)工作，以便為企業(yè)生產(chǎn)恢復(fù)創(chuàng)造出更加有利的條件。

3.政策性搬遷的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)（財(cái)會(huì)[2009]號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利 益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

為更深入理解政策性搬遷會(huì)計(jì)核算，在此將通過(guò)對(duì)實(shí)際案例的分析，對(duì)具體核算處理方式展開探討。

例：甲集團(tuán)公司注冊(cè)辦公地在濱江區(qū)西興路，名下一宗土地及辦公樓職工宿舍、設(shè)備等，由于城區(qū)改造，涉及征收占地，甲集團(tuán)公司計(jì)劃遷址至濱江區(qū)聚才路，2016年2月15日與當(dāng)?shù)卣炗啺徇w補(bǔ)償合同，合同約定補(bǔ)償貨幣資金43900萬(wàn)，分別于2016年2月取得第一期補(bǔ)償款21900萬(wàn)、2016年4月取得第二期和第三期補(bǔ)償款20000萬(wàn)、2017年3月取得第四期補(bǔ)償款2000萬(wàn)。甲集團(tuán)公司原賬面資產(chǎn)情況：一塊土地，原值2774萬(wàn)，累計(jì)攤銷907萬(wàn);辦公樓及職工宿舍原值1520萬(wàn)，累計(jì)折舊1040萬(wàn);設(shè)備A原值320萬(wàn)，累計(jì)折舊150萬(wàn);設(shè)備B原值630萬(wàn)，累計(jì)折舊150萬(wàn);存貨成本650萬(wàn)，不含稅價(jià)730萬(wàn)。2020年1月符合搬遷完成條件。搬遷過(guò)程發(fā)生如下收入業(yè)務(wù)：①收到拆遷補(bǔ)償款43900萬(wàn);②報(bào)廢設(shè)備A收到保險(xiǎn)賠償款150萬(wàn);③處理設(shè)備B收到變價(jià)收入280萬(wàn);④處置存貨收入價(jià)稅合計(jì)824.90萬(wàn)。搬遷過(guò)程發(fā)生如下支出業(yè)務(wù)①臨時(shí)安置職工等費(fèi)用化支出4600萬(wàn);②臨時(shí)租用辦公場(chǎng)地及倉(cāng)庫(kù)費(fèi)用支出530萬(wàn);③搬遷運(yùn)費(fèi)、拆裝費(fèi)用等120萬(wàn);④停工期間支付的職工工資、社保等820萬(wàn)。

甲集團(tuán)公司收到補(bǔ)償款時(shí)同時(shí)增加貨幣資金和專項(xiàng)應(yīng)付款43900萬(wàn)，辦公樓、土地、設(shè)備等報(bào)廢和變賣應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)清理轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出2567萬(wàn)，安置職工、搬遷費(fèi)用等計(jì)入管理費(fèi)用6070萬(wàn)，處置存貨按照正常的銷售業(yè)務(wù)處理，不作為拆遷支出。年末，將符合條件的拆遷支出從專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，再?gòu)倪f延收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。本例中從專項(xiàng)應(yīng)付款應(yīng)轉(zhuǎn)出金額為8637萬(wàn)。拆遷完成后，取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

4.政策性搬遷稅務(wù)處理

國(guó)家在經(jīng)過(guò)對(duì)政策性搬遷性質(zhì)進(jìn)行分析之后，發(fā)布、出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策，涉及各類稅費(fèi)。（1）土地增值稅：土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。由上述規(guī)定可知，政策性搬遷符合土地增值稅免征條件，土地使用權(quán)及地上物建筑物搬遷補(bǔ)償收入均可享受免征政策。（2）增值稅：財(cái)稅（2016）36號(hào)文件附件3規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，免征增值稅。據(jù)此規(guī)定，政策性搬遷系企業(yè)將土地使用權(quán)歸還給所有者（政府），免征增值稅。關(guān)于地上建筑物補(bǔ)償款增值稅，目前沒(méi)有文件明文規(guī)定，導(dǎo)致各地稅企爭(zhēng)議較多。主要有兩種觀點(diǎn)，一是認(rèn)為政策性搬遷補(bǔ)償款都是依據(jù)被拆遷房產(chǎn)的公允價(jià)值（評(píng)估價(jià)值）為參考確定，一般比照資產(chǎn)原值都是增值的，應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)并取得對(duì)價(jià)，根據(jù)財(cái)稅（2016）36號(hào)附件1規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為拆遷補(bǔ)償款是一種補(bǔ)償行為，而非銷售行為。拆遷政策、拆遷方式、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償方式等均由政府相關(guān)部門來(lái)規(guī)定，被拆遷人無(wú)自行選擇的權(quán)利，這與普通銷售行為有本質(zhì)的區(qū)別，不是一種市場(chǎng)行為。雖然補(bǔ)償也收到了對(duì)價(jià)，但這里的對(duì)價(jià)不是由自由交易行為產(chǎn)生，補(bǔ)償行為并不是應(yīng)稅行為，也不是繳納增值稅的必要條件，納稅與否與取得對(duì)價(jià)沒(méi)有必然聯(lián)系。個(gè)人比較認(rèn)同第二種觀點(diǎn)。（3）企業(yè)所得稅：符合條件的政策性搬遷所得應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，但可根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40公告享受遞延政策，即企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得計(jì)入當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。搬遷補(bǔ)償收入扣除搬遷支出為負(fù)數(shù)的，形成搬遷損失。搬遷損失可以在搬遷完成的當(dāng)年一次計(jì)入當(dāng)期損益申報(bào)所得稅，也可以按三個(gè)年度，勻均扣除。這里需明確兩個(gè)個(gè)時(shí)間概念，即搬遷開始日和搬遷完成年度。搬遷開始日，是指滿足了搬遷的基本條件并開始實(shí)施搬遷之日，并非搬遷協(xié)議簽訂日。2012年第40公告指出，下列情形之一的，為搬遷完成年度：從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當(dāng)年度）任何一年完成搬遷的;從搬遷開始，搬遷時(shí)間滿5年（包括搬遷當(dāng)年度）的年度。由此可知，搬遷完成年度為兩者中的較早者。如A企業(yè)2016年3月開始實(shí)施搬遷，若2019年12月完成搬遷，拆遷完成年度應(yīng)為2019年度，拆遷所得或損失在2019年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行稅務(wù)處理。若2021年3月完成搬遷的，搬遷完成年度則為滿5年的2020年度。

綜上所述，政策性搬遷在稅務(wù)方面具有很多優(yōu)惠，企業(yè)需要按照優(yōu)惠內(nèi)容及要求做好賬務(wù)核算、資料準(zhǔn)備及資產(chǎn)處置規(guī)劃等一系列舉動(dòng)，要針對(duì)搬遷所涉及各項(xiàng)資產(chǎn)設(shè)置單獨(dú)臺(tái)賬，詳細(xì)展開處置收入以及稅務(wù)基礎(chǔ)等內(nèi)容登記，按照搬遷年度以及搬遷支出、收入時(shí)間等，對(duì)搬遷所得展開判斷，做好相應(yīng)稅務(wù)籌劃工作，以便實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效管控，確保企業(yè)資產(chǎn)利用率能夠得到切實(shí)提高。

5.結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，隨著城市化進(jìn)程的不斷加快，企業(yè)在面臨政策性搬遷時(shí)，若不根據(jù)自身實(shí)際情況做好政策性搬遷的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理，將影響企業(yè)的后續(xù)發(fā)展，因而需要財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)相關(guān)會(huì)計(jì)政策和稅收法規(guī)學(xué)習(xí)研究，以便在面臨政策性搬遷時(shí)能做好事前規(guī)劃、事中核算、事后處理，在順利完成政策性搬遷任務(wù)的同時(shí)維護(hù)自身合法權(quán)益以及合理控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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