熊晶

摘要：隨著新收入準(zhǔn)則的全面實施，對大宗商品貿(mào)易企業(yè)收入的確認、計量和相關(guān)信息的披露產(chǎn)生了重大影響，尤其是區(qū)分總額和凈額確認收入，對會計信息質(zhì)量、納稅義務(wù)發(fā)生時間、申報金額的判斷具有重要的影響。本文從大宗商貿(mào)企業(yè)不同收入確認方式進行探討，分析不同確認方式的適用條件和對企業(yè)的影響，我們認為企業(yè)應(yīng)該對業(yè)務(wù)實質(zhì)進行分析，正確區(qū)分采用總額法和凈額法確認收入，進一步提高大宗商貿(mào)企業(yè)會計信息質(zhì)量，降低納稅風(fēng)險。未來還需要進一步考慮如何完善業(yè)務(wù)模式和合同管理，規(guī)范收入核算，提高財務(wù)信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：大宗貿(mào)易;商貿(mào)企業(yè);新收入準(zhǔn)則;收入確認

為了解決我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中存在的問題，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，2021年1月1日起全面執(zhí)行。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收入的確認要采取向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式，收入的金額應(yīng)該反映企業(yè)因為轉(zhuǎn)讓這些商品，而預(yù)期有權(quán)收取的對價，新收入準(zhǔn)則對各行業(yè)企業(yè)收入確認和稅務(wù)申報產(chǎn)生了重要影響。

對于從事大宗商品交易的企業(yè)，需要判斷采取全額法還是凈額法，如果轉(zhuǎn)讓商品前，能夠控制這些商品，那么應(yīng)該按照有權(quán)收取的對價總額確認收入;如果本企業(yè)在向下游企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品前不能控制該批商品，那么只能按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或者手續(xù)費來確認收入。本文打算從大宗商品貿(mào)易企業(yè)適用新收入準(zhǔn)則對收入的確認、計量和相關(guān)信息的披露產(chǎn)生的變化，分析對會計信息質(zhì)量、納稅義務(wù)發(fā)生時間、申報金額產(chǎn)生的重要的影響，進一步提高大宗商貿(mào)企業(yè)會計信息質(zhì)量，降低納稅風(fēng)險。

一、大宗商貿(mào)企業(yè)業(yè)務(wù)特點及新舊收入準(zhǔn)則的區(qū)別

（一）大宗商品貿(mào)易企業(yè)的業(yè)務(wù)特點

大宗商品行業(yè)競爭日趨激烈，上游生產(chǎn)廠家控制資源，掌握先進的技術(shù)，形成較高的進入壁壘，憑借壟斷地位，要求買方必須全額預(yù)付貨款，款到后才能發(fā)貨。而大宗商品下游需求大戶也處于市場壟斷地位，結(jié)算模式一般要求供應(yīng)商貨物送達簽收后，按月度結(jié)算付款，從付款到回款周期一般為兩至三個月，甚至更長時間。

由于大宗商品單位價值高、交易金額大、周轉(zhuǎn)頻繁，屬于資金高度密集型行業(yè)，也是貿(mào)易金融化非常典型的行業(yè)，作為大宗交易溝通上下游的中間商，商貿(mào)企業(yè)扮演著多重身份，一方面扮演著傳統(tǒng)貿(mào)易商的角色，融通貨物，提供買賣服務(wù)，另一方面扮演著資金融通的角色，“倉單質(zhì)押”“貿(mào)易型融資”“供應(yīng)鏈金融”，常見于大宗商品貿(mào)易領(lǐng)域。

（二）新舊收入準(zhǔn)則的差異

1.收入確認模型差異

原收入準(zhǔn)則將業(yè)務(wù)分為兩類，一類是銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生的收入，另一類是建造合同確認收入，兩種業(yè)務(wù)類型分別來確認收入。新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收入模型，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，提高了財務(wù)信息的橫向可比性。

2.確認收入的時點差異

新收入準(zhǔn)則由“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”時點作為收入確認時點，企業(yè)需要仔細分析合同條款，準(zhǔn)確判定“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”時點。對于大宗商品貿(mào)易企業(yè)來說，按照舊收入準(zhǔn)則，當(dāng)本企業(yè)將商品的主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移給下游企業(yè)，就可以確認收入，即簽訂銷售合同，在完全交付大宗商品后，經(jīng)過商品檢測和點價，最終取得雙方確認的結(jié)算后，這時才可以確認收入。按照新收入準(zhǔn)則，相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給下游企業(yè)的時點，就可以確認收入。大宗商貿(mào)企業(yè)可以改變以往收入確認一刀切的模式，可以根據(jù)雙方簽署的合同條款，按照五步法判斷，根據(jù)履約進度來分段進行收入確認。

3.收入的計量不同

按照舊收入準(zhǔn)則，對于大宗商貿(mào)企業(yè)而言，在完全交付大宗商品后，經(jīng)過商品檢測和點價，最終取得雙方確認的結(jié)算后，已結(jié)算金額確認收入，開具發(fā)票，不必區(qū)分收入是按照總額和還是凈額確認。

而在新收入準(zhǔn)則下，需要根據(jù)合同和業(yè)務(wù)交易實質(zhì)，需要判斷采取全額法和凈額法，如果轉(zhuǎn)讓商品前，能夠控制這些商品，那么應(yīng)該按照有權(quán)收取的對價總額確認收入;如果本企業(yè)在向下游企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品前不能控制該批商品，那么只能按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或者手續(xù)費來確認收入，對最終收入確認金額產(chǎn)生了重大影響。

4.關(guān)于特定交易的會計處理不同

舊收入準(zhǔn)則對特定交易的處理的規(guī)定，考慮得不夠全面，已不能滿足新出現(xiàn)的商業(yè)模式的要求。新收入準(zhǔn)則更加適應(yīng)商業(yè)模式的創(chuàng)新，例如：根據(jù)銷售合同約定附有銷售退回條款，本企業(yè)只能對預(yù)計不會退貨的部分確認收入，而預(yù)計下游企業(yè)會退回的，確認為預(yù)計負債，這就要求財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門充分溝通配合。

5.核算科目的差異

核算收入增加了四個會計科目，分別是合同資產(chǎn)科目、合同負債科目、合同取得成本、合同履約成本等科目，企業(yè)只有可以無條件取得貨款時，才可以確認為應(yīng)收賬款，當(dāng)滿足特定條件才可以收取貨款時確認為合同資產(chǎn)。對于預(yù)收賬款的處理，現(xiàn)在計入合同負債，待將來轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入。

二、新收入準(zhǔn)則實施后大宗商貿(mào)企業(yè)應(yīng)注意的問題

（一）大宗貿(mào)易業(yè)務(wù)行為定位分析不準(zhǔn)

部分大宗商品交易過程中，國有大中型企業(yè)憑借國有企業(yè)的身份和較強的實力，從金融機構(gòu)和金融市場上較為便捷地獲取低成本資金，憑借資金實力，參與到大宗商品交易過程中。同時，國有大中型企業(yè)為了規(guī)避貿(mào)易環(huán)節(jié)中的各種風(fēng)險，通過與上下游企業(yè)簽署“背靠背”合同，實現(xiàn)風(fēng)險的對沖和轉(zhuǎn)移，讓供應(yīng)商或客戶承擔(dān)貨物毀損的主要風(fēng)險。僅僅從合同和單據(jù)上反映出參與了業(yè)務(wù)交易各個環(huán)節(jié)，但是實際上商品交易的各個環(huán)節(jié)都沒有取得相關(guān)商品控制權(quán)。從實質(zhì)上來看，這些企業(yè)盡最大可能規(guī)避了自身面臨的風(fēng)險，但這些交易沒有商業(yè)實質(zhì)，不符合收入確認的條件。

（二）合同條款導(dǎo)致收入確認的依據(jù)不充分

從事大宗商品貿(mào)易的企業(yè)，國有大中型企業(yè)憑借資金實力參與交易，在整個大宗商品采購與銷售交易中，無法對貨物進行實質(zhì)控制。例如：某大宗貿(mào)易商與上游供應(yīng)商簽署的采購合同條款是：交貨時間：2021年7月30日前，交貨地點：山東**能源有限公司油庫，交貨方式：在上述交貨地點以轉(zhuǎn)貨權(quán)方式交貨，由賣方向買方提供貨權(quán)轉(zhuǎn)移證明/提單。風(fēng)險轉(zhuǎn)移：當(dāng)貨物經(jīng)過碼頭法蘭盤接口時，貨物毀損、滅失等風(fēng)險由賣方轉(zhuǎn)移至買方。同時與下游企業(yè)簽署銷售合同，相關(guān)條款是：交貨時間：2021年7月30日前，交貨地點：山東**能源有限公司油庫，交貨方式：在上述交貨地點以轉(zhuǎn)貨權(quán)方式交貨，由賣方向買方提供貨權(quán)轉(zhuǎn)移證明/提單。風(fēng)險轉(zhuǎn)移：當(dāng)貨物經(jīng)過碼頭法蘭盤接口時，貨物毀損、滅失等風(fēng)險由賣方轉(zhuǎn)移至買方。雖然大宗買企業(yè)會與上下游企業(yè)簽署采購合同和銷售合同，約定交貨方式和地點，雙方提供收貨確認書，雙方加蓋印章，貨物流轉(zhuǎn)過程中，貨物的控制權(quán)從上游客戶直接轉(zhuǎn)移到下游客戶，貿(mào)易商沒有對商品進行有效控制，應(yīng)當(dāng)判定為無商業(yè)

實質(zhì)。

新收入準(zhǔn)則遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，明確以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如果大宗貿(mào)易中，業(yè)務(wù)交易環(huán)節(jié)沒有取得相關(guān)貨物轉(zhuǎn)移的有效證據(jù)，僅僅依靠單據(jù)傳遞，該項交易沒有商業(yè)實質(zhì)，依據(jù)收入的確認與計量的基本原則，應(yīng)該將交易判定為代理人身份，按照凈額法確認收入。

（三）會計與稅法差異

企業(yè)財務(wù)會計的目標(biāo)是對企業(yè)在特定會計期間內(nèi)的財務(wù)狀況進行準(zhǔn)確反映，為財務(wù)信息使用者提供決策依據(jù)。稅務(wù)機關(guān)作為會計信息的使用者之一，企業(yè)會計確認的收入和利潤是形成企業(yè)的納稅依據(jù)之一。但是，由于稅法服務(wù)的對象和目的與企業(yè)會計信息不一致，稅法和會計準(zhǔn)則對一定時期企業(yè)的應(yīng)納稅利潤和實際完成利潤存在一定的差異性，需要企業(yè)進行應(yīng)納稅額的調(diào)整。因此，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)仔細辨別會計上與稅法上的不同，以降低納稅風(fēng)險。

（四）對財務(wù)信息披露的影響

企業(yè)在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移到客戶時確認收入，而不是在商品的主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認收入，這更加適應(yīng)現(xiàn)在市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，更有利于企業(yè)準(zhǔn)確的對收入進行核算。與此同時，企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)需要會計人員判斷的情況將會增加，導(dǎo)致財務(wù)將變得更加復(fù)雜，如果財務(wù)部門缺乏相應(yīng)的專業(yè)人員，將會直接影響會計信息質(zhì)量。在大宗貿(mào)易實際中，錯誤使用總額法和凈額法確認收入，導(dǎo)致企業(yè)本身的財務(wù)情況、經(jīng)營情況、資金流量、盈利情況等有出入，則會對財務(wù)報告使用者的決策產(chǎn)生影響。

三、新收入準(zhǔn)則下改善大宗商貿(mào)企業(yè)收入確認的對策

（一）大宗貿(mào)易業(yè)務(wù)行為進行準(zhǔn)確認定

1.判斷企業(yè)開展業(yè)務(wù)追求的目標(biāo)

大宗商品由于單位價值高、交易量大、周轉(zhuǎn)頻繁，是資本高度密集型產(chǎn)業(yè)。在我國市場經(jīng)濟深入發(fā)展的背景下，資本市場發(fā)展迅速，趨于完善。就企業(yè)融資而言，其資金來源主要是資本市場提供的社會資本和金融機構(gòu)提供的信用資本。與民營中小企業(yè)相比，國有企業(yè)經(jīng)濟實力強、社會信譽好、管理規(guī)范性強、抗風(fēng)險能力強。因此，金融機構(gòu)更愿意向國有企業(yè)提供信貸，而不是與民營中小企業(yè)合作，這使得它們的融資更加困難，融資貿(mào)易可以使國有企業(yè)和民營中小企業(yè)都獲利。一般來說，國有企業(yè)有年度考核指標(biāo)，其年度銷售業(yè)績必須達到這個指標(biāo)，有一定的經(jīng)營壓力。新收入準(zhǔn)則在大型商業(yè)企業(yè)的應(yīng)用對收入確認影響較大，新準(zhǔn)則的準(zhǔn)確應(yīng)用應(yīng)得到企業(yè)管理層的高度重視。針對不同的業(yè)務(wù)項目，要深入了解和分析企業(yè)存在的問題，按照新的收入標(biāo)準(zhǔn)進一步規(guī)范和加強業(yè)務(wù)流程管理。

2.完善業(yè)務(wù)考核指標(biāo)設(shè)置

根據(jù)企業(yè)應(yīng)用新準(zhǔn)則的實際情況，設(shè)置與新收入確認方法相匹配的薪酬績效指標(biāo)，防止業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門在考核指標(biāo)上發(fā)生沖突，導(dǎo)致財務(wù)信息失真。

（二）完善購銷合同內(nèi)容和規(guī)定

新收入準(zhǔn)則突出了合同的重要性，收入確認需要分析判斷合同條款，只有企業(yè)履行了合同中的義務(wù)，相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移到客戶時，才能確認收入，因此合同的管理對企業(yè)越來越重要。

首先，要加強部門之間的協(xié)調(diào)。企業(yè)管理、商務(wù)、法務(wù)、財務(wù)等相關(guān)部門要加強協(xié)調(diào)，共同對合同審批、簽訂、履行、變更、終止、違約處理等全過程實施動態(tài)合同管理。其次，要制定標(biāo)準(zhǔn)的貿(mào)易合同模式。為規(guī)范貿(mào)易業(yè)務(wù)發(fā)展，從源頭識別風(fēng)險，可根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)要求和企業(yè)實際情況，組織各部門對貨物采購、銷售、倉儲、運輸涉及的合同制定格式合同，提高合同簽訂效率，降低風(fēng)險。同時，要加強合同執(zhí)行管理。企業(yè)簽訂商品銷售、倉儲、運輸、安裝合同時，簽訂這些合同的目的是為了完成同一筆交易。因此，這些合同應(yīng)該作為一個整體來確認，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，應(yīng)在會計上確認相應(yīng)的收入。

（三）完善收入核算，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險

1.規(guī)范業(yè)務(wù)操作流程

公司應(yīng)當(dāng)重視購銷業(yè)務(wù)的規(guī)范，制定詳細的操作手冊，并且根據(jù)合同條款及時獲取各關(guān)鍵環(huán)節(jié)的證據(jù)資料，作為業(yè)務(wù)具有商業(yè)實質(zhì)的判斷依據(jù)。在購銷業(yè)務(wù)開展過程中，重點對貨物轉(zhuǎn)移交付過程的管理，便于準(zhǔn)確判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點。

2.規(guī)范收入核算

根據(jù)合同判斷業(yè)務(wù)已經(jīng)達到收入確認時點，需要進一步分析采用總額確認還是凈額確認收入。當(dāng)企業(yè)承擔(dān)了商品持有過程中的主要風(fēng)險，能夠有效控制商品所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照總額法，用銷售金額全額確認收入;當(dāng)企業(yè)不承擔(dān)商品持有過程中的主要風(fēng)險，不能夠控制該商品，應(yīng)當(dāng)采用凈額法確認收入。

3.正確對待稅會差異

在現(xiàn)階段情況下，稅會差異客觀存在，企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)當(dāng)主動融入業(yè)務(wù)流程中，參與到合同簽訂、審批、執(zhí)行等環(huán)節(jié)中，重點審核合同條款對商業(yè)實質(zhì)、控制權(quán)轉(zhuǎn)移、付款條件、時間和方式條款的設(shè)置，確保經(jīng)濟業(yè)務(wù)要符合會計準(zhǔn)則的要求。同時加強學(xué)習(xí)培訓(xùn)，熟練掌握在業(yè)務(wù)流程，保持嚴謹態(tài)度，詳細掌握不同銷售方式下的業(yè)務(wù)的稅會差異，并及時做出規(guī)范化調(diào)整，提高稅法的遵從度。

（四）提高信息披露的質(zhì)量

1.完善財務(wù)信息系統(tǒng)

現(xiàn)代企業(yè)中，財務(wù)信息系統(tǒng)對企業(yè)財務(wù)活動進行記錄、匯總、分析和報告，發(fā)揮了不可替代的作用。

新收入準(zhǔn)則實施后，應(yīng)當(dāng)調(diào)整和更新財務(wù)信息系統(tǒng)。例如，新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收入模型，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，需要更新財務(wù)系統(tǒng)相關(guān)設(shè)置。

2.開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

根據(jù)新準(zhǔn)則有關(guān)收入確認的披露要求，進一步增加了收入信息披露范圍，披露內(nèi)容包括：會計政策、收入金額、合同資產(chǎn)、合同負債、與履約義務(wù)相關(guān)的信息、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息等等。新增的披露內(nèi)容，對企業(yè)財務(wù)人員提出了更高的專業(yè)能力要求，需要提高財務(wù)人員專業(yè)判斷能力，需要企業(yè)多開展業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)，提升專業(yè)人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)。

3.根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，提高信息披露的精準(zhǔn)度

根據(jù)公司的商業(yè)模式和業(yè)務(wù)特點，準(zhǔn)確披露與收入相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)，選擇會計政策和會計估計，提高財務(wù)報告的信息精準(zhǔn)度，確保利益相關(guān)者決策有效性。通過提高信息披露的內(nèi)容和范圍，提高了財務(wù)信息的透明度、可靠性，有利于報表的預(yù)期使用者更加全面的了解公司的經(jīng)營成果，做出更適當(dāng)?shù)臎Q策，倒逼企業(yè)更新和完善內(nèi)部管理水平。

四、結(jié)束語

大宗商貿(mào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對貿(mào)易業(yè)務(wù)行為進行準(zhǔn)確認定，規(guī)范公司采購和銷售業(yè)務(wù)操作流程，仔細分析收入是按照總額還是凈額進行確認，規(guī)范收入核算，正確處理稅會差異，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，提高信息披露的質(zhì)量，確保利益相關(guān)者決策有效性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范會計核算，縮小收入時點確認的稅會差異，降低稅務(wù)風(fēng)險。未來需要進一步考慮如何完善業(yè)務(wù)模式，加強商業(yè)模式和收入核算的研究，進一步提高財務(wù)信息質(zhì)量。

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