熊晶

摘要：隨著新收入準則的全面實施，對大宗商品貿易企業(yè)收入的確認、計量和相關信息的披露產生了重大影響，尤其是區(qū)分總額和凈額確認收入，對會計信息質量、納稅義務發(fā)生時間、申報金額的判斷具有重要的影響。本文從大宗商貿企業(yè)不同收入確認方式進行探討，分析不同確認方式的適用條件和對企業(yè)的影響，我們認為企業(yè)應該對業(yè)務實質進行分析，正確區(qū)分采用總額法和凈額法確認收入，進一步提高大宗商貿企業(yè)會計信息質量，降低納稅風險。未來還需要進一步考慮如何完善業(yè)務模式和合同管理，規(guī)范收入核算，提高財務信息質量。

關鍵詞：大宗貿易;商貿企業(yè);新收入準則;收入確認

為了解決我國現行收入準則中存在的問題，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，2021年1月1日起全面執(zhí)行。根據新收入準則規(guī)定，企業(yè)收入的確認要采取向客戶轉讓商品的模式，收入的金額應該反映企業(yè)因為轉讓這些商品，而預期有權收取的對價，新收入準則對各行業(yè)企業(yè)收入確認和稅務申報產生了重要影響。

對于從事大宗商品交易的企業(yè)，需要判斷采取全額法還是凈額法，如果轉讓商品前，能夠控制這些商品，那么應該按照有權收取的對價總額確認收入;如果本企業(yè)在向下游企業(yè)轉讓商品前不能控制該批商品，那么只能按照預期有權收取的傭金或者手續(xù)費來確認收入。本文打算從大宗商品貿易企業(yè)適用新收入準則對收入的確認、計量和相關信息的披露產生的變化，分析對會計信息質量、納稅義務發(fā)生時間、申報金額產生的重要的影響，進一步提高大宗商貿企業(yè)會計信息質量，降低納稅風險。

一、大宗商貿企業(yè)業(yè)務特點及新舊收入準則的區(qū)別

（一）大宗商品貿易企業(yè)的業(yè)務特點

大宗商品行業(yè)競爭日趨激烈，上游生產廠家控制資源，掌握先進的技術，形成較高的進入壁壘，憑借壟斷地位，要求買方必須全額預付貨款，款到后才能發(fā)貨。而大宗商品下游需求大戶也處于市場壟斷地位，結算模式一般要求供應商貨物送達簽收后，按月度結算付款，從付款到回款周期一般為兩至三個月，甚至更長時間。

由于大宗商品單位價值高、交易金額大、周轉頻繁，屬于資金高度密集型行業(yè)，也是貿易金融化非常典型的行業(yè)，作為大宗交易溝通上下游的中間商，商貿企業(yè)扮演著多重身份，一方面扮演著傳統(tǒng)貿易商的角色，融通貨物，提供買賣服務，另一方面扮演著資金融通的角色，“倉單質押”“貿易型融資”“供應鏈金融”，常見于大宗商品貿易領域。

（二）新舊收入準則的差異

1.收入確認模型差異

原收入準則將業(yè)務分為兩類，一類是銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權產生的收入，另一類是建造合同確認收入，兩種業(yè)務類型分別來確認收入。新收入準則采用統(tǒng)一的收入模型，不再區(qū)分業(yè)務類型，提高了財務信息的橫向可比性。

2.確認收入的時點差異

新收入準則由“控制權轉移”替代“風險報酬轉移”時點作為收入確認時點，企業(yè)需要仔細分析合同條款，準確判定“控制權轉移”時點。對于大宗商品貿易企業(yè)來說，按照舊收入準則，當本企業(yè)將商品的主要風險與報酬轉移給下游企業(yè)，就可以確認收入，即簽訂銷售合同，在完全交付大宗商品后，經過商品檢測和點價，最終取得雙方確認的結算后，這時才可以確認收入。按照新收入準則，相關商品控制權轉移給下游企業(yè)的時點，就可以確認收入。大宗商貿企業(yè)可以改變以往收入確認一刀切的模式，可以根據雙方簽署的合同條款，按照五步法判斷，根據履約進度來分段進行收入確認。

3.收入的計量不同

按照舊收入準則，對于大宗商貿企業(yè)而言，在完全交付大宗商品后，經過商品檢測和點價，最終取得雙方確認的結算后，已結算金額確認收入，開具發(fā)票，不必區(qū)分收入是按照總額和還是凈額確認。

而在新收入準則下，需要根據合同和業(yè)務交易實質，需要判斷采取全額法和凈額法，如果轉讓商品前，能夠控制這些商品，那么應該按照有權收取的對價總額確認收入;如果本企業(yè)在向下游企業(yè)轉讓商品前不能控制該批商品，那么只能按照預期有權收取的傭金或者手續(xù)費來確認收入，對最終收入確認金額產生了重大影響。

4.關于特定交易的會計處理不同

舊收入準則對特定交易的處理的規(guī)定，考慮得不夠全面，已不能滿足新出現的商業(yè)模式的要求。新收入準則更加適應商業(yè)模式的創(chuàng)新，例如：根據銷售合同約定附有銷售退回條款，本企業(yè)只能對預計不會退貨的部分確認收入，而預計下游企業(yè)會退回的，確認為預計負債，這就要求財務部門與業(yè)務部門充分溝通配合。

5.核算科目的差異

核算收入增加了四個會計科目，分別是合同資產科目、合同負債科目、合同取得成本、合同履約成本等科目，企業(yè)只有可以無條件取得貨款時，才可以確認為應收賬款，當滿足特定條件才可以收取貨款時確認為合同資產。對于預收賬款的處理，現在計入合同負債，待將來轉入主營業(yè)務收入。

二、新收入準則實施后大宗商貿企業(yè)應注意的問題

（一）大宗貿易業(yè)務行為定位分析不準

部分大宗商品交易過程中，國有大中型企業(yè)憑借國有企業(yè)的身份和較強的實力，從金融機構和金融市場上較為便捷地獲取低成本資金，憑借資金實力，參與到大宗商品交易過程中。同時，國有大中型企業(yè)為了規(guī)避貿易環(huán)節(jié)中的各種風險，通過與上下游企業(yè)簽署“背靠背”合同，實現風險的對沖和轉移，讓供應商或客戶承擔貨物毀損的主要風險。僅僅從合同和單據上反映出參與了業(yè)務交易各個環(huán)節(jié)，但是實際上商品交易的各個環(huán)節(jié)都沒有取得相關商品控制權。從實質上來看，這些企業(yè)盡最大可能規(guī)避了自身面臨的風險，但這些交易沒有商業(yè)實質，不符合收入確認的條件。

（二）合同條款導致收入確認的依據不充分

從事大宗商品貿易的企業(yè)，國有大中型企業(yè)憑借資金實力參與交易，在整個大宗商品采購與銷售交易中，無法對貨物進行實質控制。例如：某大宗貿易商與上游供應商簽署的采購合同條款是：交貨時間：2021年7月30日前，交貨地點：山東**能源有限公司油庫，交貨方式：在上述交貨地點以轉貨權方式交貨，由賣方向買方提供貨權轉移證明/提單。風險轉移：當貨物經過碼頭法蘭盤接口時，貨物毀損、滅失等風險由賣方轉移至買方。同時與下游企業(yè)簽署銷售合同，相關條款是：交貨時間：2021年7月30日前，交貨地點：山東**能源有限公司油庫，交貨方式：在上述交貨地點以轉貨權方式交貨，由賣方向買方提供貨權轉移證明/提單。風險轉移：當貨物經過碼頭法蘭盤接口時，貨物毀損、滅失等風險由賣方轉移至買方。雖然大宗買企業(yè)會與上下游企業(yè)簽署采購合同和銷售合同，約定交貨方式和地點，雙方提供收貨確認書，雙方加蓋印章，貨物流轉過程中，貨物的控制權從上游客戶直接轉移到下游客戶，貿易商沒有對商品進行有效控制，應當判定為無商業(yè)

實質。

新收入準則遵循“實質重于形式”的原則，明確以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，如果大宗貿易中，業(yè)務交易環(huán)節(jié)沒有取得相關貨物轉移的有效證據，僅僅依靠單據傳遞，該項交易沒有商業(yè)實質，依據收入的確認與計量的基本原則，應該將交易判定為代理人身份，按照凈額法確認收入。

（三）會計與稅法差異

企業(yè)財務會計的目標是對企業(yè)在特定會計期間內的財務狀況進行準確反映，為財務信息使用者提供決策依據。稅務機關作為會計信息的使用者之一，企業(yè)會計確認的收入和利潤是形成企業(yè)的納稅依據之一。但是，由于稅法服務的對象和目的與企業(yè)會計信息不一致，稅法和會計準則對一定時期企業(yè)的應納稅利潤和實際完成利潤存在一定的差異性，需要企業(yè)進行應納稅額的調整。因此，企業(yè)財務人員應仔細辨別會計上與稅法上的不同，以降低納稅風險。

（四）對財務信息披露的影響

企業(yè)在商品控制權轉移到客戶時確認收入，而不是在商品的主要風險與報酬轉移給購買方時確認收入，這更加適應現在市場經濟發(fā)展的要求，更有利于企業(yè)準確的對收入進行核算。與此同時，企業(yè)財務數據需要會計人員判斷的情況將會增加，導致財務將變得更加復雜，如果財務部門缺乏相應的專業(yè)人員，將會直接影響會計信息質量。在大宗貿易實際中，錯誤使用總額法和凈額法確認收入，導致企業(yè)本身的財務情況、經營情況、資金流量、盈利情況等有出入，則會對財務報告使用者的決策產生影響。

三、新收入準則下改善大宗商貿企業(yè)收入確認的對策

（一）大宗貿易業(yè)務行為進行準確認定

1.判斷企業(yè)開展業(yè)務追求的目標

大宗商品由于單位價值高、交易量大、周轉頻繁，是資本高度密集型產業(yè)。在我國市場經濟深入發(fā)展的背景下，資本市場發(fā)展迅速，趨于完善。就企業(yè)融資而言，其資金來源主要是資本市場提供的社會資本和金融機構提供的信用資本。與民營中小企業(yè)相比，國有企業(yè)經濟實力強、社會信譽好、管理規(guī)范性強、抗風險能力強。因此，金融機構更愿意向國有企業(yè)提供信貸，而不是與民營中小企業(yè)合作，這使得它們的融資更加困難，融資貿易可以使國有企業(yè)和民營中小企業(yè)都獲利。一般來說，國有企業(yè)有年度考核指標，其年度銷售業(yè)績必須達到這個指標，有一定的經營壓力。新收入準則在大型商業(yè)企業(yè)的應用對收入確認影響較大，新準則的準確應用應得到企業(yè)管理層的高度重視。針對不同的業(yè)務項目，要深入了解和分析企業(yè)存在的問題，按照新的收入標準進一步規(guī)范和加強業(yè)務流程管理。

2.完善業(yè)務考核指標設置

根據企業(yè)應用新準則的實際情況，設置與新收入確認方法相匹配的薪酬績效指標，防止業(yè)務部門與財務部門在考核指標上發(fā)生沖突，導致財務信息失真。

（二）完善購銷合同內容和規(guī)定

新收入準則突出了合同的重要性，收入確認需要分析判斷合同條款，只有企業(yè)履行了合同中的義務，相關商品控制權轉移到客戶時，才能確認收入，因此合同的管理對企業(yè)越來越重要。

首先，要加強部門之間的協(xié)調。企業(yè)管理、商務、法務、財務等相關部門要加強協(xié)調，共同對合同審批、簽訂、履行、變更、終止、違約處理等全過程實施動態(tài)合同管理。其次，要制定標準的貿易合同模式。為規(guī)范貿易業(yè)務發(fā)展，從源頭識別風險，可根據標準要求和企業(yè)實際情況，組織各部門對貨物采購、銷售、倉儲、運輸涉及的合同制定格式合同，提高合同簽訂效率，降低風險。同時，要加強合同執(zhí)行管理。企業(yè)簽訂商品銷售、倉儲、運輸、安裝合同時，簽訂這些合同的目的是為了完成同一筆交易。因此，這些合同應該作為一個整體來確認，商品控制權轉移時，應在會計上確認相應的收入。

（三）完善收入核算，規(guī)避稅務風險

1.規(guī)范業(yè)務操作流程

公司應當重視購銷業(yè)務的規(guī)范，制定詳細的操作手冊，并且根據合同條款及時獲取各關鍵環(huán)節(jié)的證據資料，作為業(yè)務具有商業(yè)實質的判斷依據。在購銷業(yè)務開展過程中，重點對貨物轉移交付過程的管理，便于準確判斷控制權轉移時點。

2.規(guī)范收入核算

根據合同判斷業(yè)務已經達到收入確認時點，需要進一步分析采用總額確認還是凈額確認收入。當企業(yè)承擔了商品持有過程中的主要風險，能夠有效控制商品所有權，應當按照總額法，用銷售金額全額確認收入;當企業(yè)不承擔商品持有過程中的主要風險，不能夠控制該商品，應當采用凈額法確認收入。

3.正確對待稅會差異

在現階段情況下，稅會差異客觀存在，企業(yè)財務部門應當主動融入業(yè)務流程中，參與到合同簽訂、審批、執(zhí)行等環(huán)節(jié)中，重點審核合同條款對商業(yè)實質、控制權轉移、付款條件、時間和方式條款的設置，確保經濟業(yè)務要符合會計準則的要求。同時加強學習培訓，熟練掌握在業(yè)務流程，保持嚴謹態(tài)度，詳細掌握不同銷售方式下的業(yè)務的稅會差異，并及時做出規(guī)范化調整，提高稅法的遵從度。

（四）提高信息披露的質量

1.完善財務信息系統(tǒng)

現代企業(yè)中，財務信息系統(tǒng)對企業(yè)財務活動進行記錄、匯總、分析和報告，發(fā)揮了不可替代的作用。

新收入準則實施后，應當調整和更新財務信息系統(tǒng)。例如，新收入準則采用統(tǒng)一的收入模型，不再區(qū)分業(yè)務類型，需要更新財務系統(tǒng)相關設置。

2.開展業(yè)務培訓，提高財務人員專業(yè)素養(yǎng)

根據新準則有關收入確認的披露要求，進一步增加了收入信息披露范圍，披露內容包括：會計政策、收入金額、合同資產、合同負債、與履約義務相關的信息、與合同成本有關的資產相關的信息等等。新增的披露內容，對企業(yè)財務人員提出了更高的專業(yè)能力要求，需要提高財務人員專業(yè)判斷能力，需要企業(yè)多開展業(yè)務技能培訓，提升專業(yè)人員業(yè)務素養(yǎng)。

3.根據企業(yè)的業(yè)務模式，提高信息披露的精準度

根據公司的商業(yè)模式和業(yè)務特點，準確披露與收入相關的財務指標，選擇會計政策和會計估計，提高財務報告的信息精準度，確保利益相關者決策有效性。通過提高信息披露的內容和范圍，提高了財務信息的透明度、可靠性，有利于報表的預期使用者更加全面的了解公司的經營成果，做出更適當的決策，倒逼企業(yè)更新和完善內部管理水平。

四、結束語

大宗商貿企業(yè)應當對貿易業(yè)務行為進行準確認定，規(guī)范公司采購和銷售業(yè)務操作流程，仔細分析收入是按照總額還是凈額進行確認，規(guī)范收入核算，正確處理稅會差異，規(guī)避稅務風險，提高信息披露的質量，確保利益相關者決策有效性。企業(yè)應當規(guī)范會計核算，縮小收入時點確認的稅會差異，降低稅務風險。未來需要進一步考慮如何完善業(yè)務模式，加強商業(yè)模式和收入核算的研究，進一步提高財務信息質量。

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