鮑軍瑞

（安徽協(xié)亞房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)有限公司，安徽 鞍山 243000）

針對(duì)企業(yè)資產(chǎn)，我國(guó)制定了較為完善的條例，但關(guān)于投資性房地產(chǎn)的納稅申報(bào)，相關(guān)條例不完善，企業(yè)缺乏參考依據(jù)。這部分資產(chǎn)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，通常會(huì)作為內(nèi)部固定資產(chǎn)處理。依據(jù)我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)定，提出在不同情況下所采用的計(jì)量模式應(yīng)具有差異性。由于計(jì)量模式不同，將引發(fā)財(cái)稅差異問(wèn)題。并且隨著土地拍賣新政的制定與落實(shí)，要求地產(chǎn)項(xiàng)目需要配建自持物業(yè)，這對(duì)企業(yè)提出了更高的要求。通過(guò)分析不同計(jì)量模式的財(cái)稅差異問(wèn)題，便于企業(yè)開展納稅等工作，確保工作質(zhì)量。

一、成本模式后續(xù)計(jì)量中財(cái)稅處理差異

（一）成本模式后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，需嚴(yán)格依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)的要求，推動(dòng)核算工作有序開展。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定采用恰當(dāng)措施，開展投資性房地產(chǎn)核算工作，對(duì)這部分資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提或者攤銷。在這一環(huán)節(jié)中，若存在減值問(wèn)題，則需要依據(jù)我國(guó)制定的減值準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。需要明確的是，一旦出現(xiàn)減值則具備永久性質(zhì)，經(jīng)過(guò)確認(rèn)后將無(wú)法轉(zhuǎn)回。在成本模式下，關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，首先為會(huì)計(jì)處理，在初始取得時(shí)則可通過(guò)銀行存款以及在建工程等方式獲取貸款；其次為取得相應(yīng)資金，可通過(guò)銀行貸款借入資金，還可通過(guò)其他業(yè)務(wù)收入獲取貸款。在計(jì)提折舊或攤銷環(huán)節(jié)中，將通過(guò)其他業(yè)務(wù)成本借入資金。

（二）成本模式后續(xù)計(jì)量稅務(wù)處理

在成本模式下開展稅務(wù)處理工作，針對(duì)處于出租狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)遵循稅法規(guī)定內(nèi)容，允許扣除相關(guān)折舊。針對(duì)企業(yè)所擁有的各項(xiàng)資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)等，這部分資產(chǎn)在開展納稅申報(bào)時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)則為實(shí)際購(gòu)入資金。企業(yè)在持有這部分資產(chǎn)時(shí)，一旦出現(xiàn)增值或者減值等問(wèn)題，除去國(guó)務(wù)院財(cái)政所規(guī)定的確認(rèn)損益之外，則無(wú)法對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。由此能夠看出，在成本模式下，后續(xù)核算方式將會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)稅存在差異，主要可從兩方面概述。首先是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中的折舊政策不一致，使得賬面機(jī)制與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。其次針對(duì)企業(yè)在投資性房地產(chǎn)持有期間，發(fā)生資產(chǎn)減值時(shí)，準(zhǔn)備金計(jì)提的差異分錄如下：

由于折舊引起的稅會(huì)差異，其中借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：所得稅費(fèi)用?；蛘叻咒浛杀硎鰹榻瑁核枚愘M(fèi)用，貸：遞延所得稅負(fù)債。針對(duì)減值準(zhǔn)備引發(fā)的稅會(huì)差異，其中借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：所得稅費(fèi)用。

二、公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量中財(cái)稅處理差異

（一）公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理

采用公允價(jià)值計(jì)量模式，主要是將資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)，并計(jì)量賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值不會(huì)保持一致，形成一定差額，針對(duì)這一部分，需將其納入當(dāng)期損益中。當(dāng)這一資產(chǎn)為出租狀態(tài)時(shí)，所取得的租金收入遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在公允價(jià)值模式下，其會(huì)計(jì)處理如下。

在開展會(huì)計(jì)處理工作時(shí)，當(dāng)處于初始取得時(shí)，通過(guò)投資性房地產(chǎn)以及成本借入資金，繼而通過(guò)銀行存款以及在建工程等貸入資金。當(dāng)取得租金后，通過(guò)銀行存款借入資金，還可通過(guò)其他業(yè)務(wù)收入貸入資金。

（二）公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的稅務(wù)處理

依據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，在處理投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)時(shí)，可將其視為固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)，繼而再進(jìn)行處理。當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，引發(fā)一定損失時(shí)，只需要在不違反法律規(guī)定前提下，采用計(jì)提折舊處理或者攤銷即可。依據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，若投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，獲取一定租金收入，則需要依據(jù)租賃合同約定內(nèi)容，在承租人支付租金時(shí)便需要確定相關(guān)收入。其會(huì)計(jì)處理稅會(huì)差異分錄如下：

在開展會(huì)計(jì)處理工作時(shí)，由于折舊引起的稅會(huì)差異，其中借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：所得稅費(fèi)用。還可表述為借：所得稅費(fèi)用，貸：遞延所得稅負(fù)債。而由公允價(jià)值所引發(fā)的稅會(huì)差異，其中借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：所得稅費(fèi)用。

公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異問(wèn)題，這一差異主要可從三方面概述。首先，在對(duì)這部分資產(chǎn)進(jìn)行折舊以及攤銷處理時(shí)，處理過(guò)程中會(huì)發(fā)生差異問(wèn)題。其次，企業(yè)在持有這部分資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)，引發(fā)稅會(huì)差異。最后，當(dāng)投資性房地產(chǎn)出租后，將會(huì)獲得租金，這部分收入在稅法以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)未保持一致，產(chǎn)生稅會(huì)差異問(wèn)題。

三、具體案例分析

2018年，甲企業(yè)出租一棟寫字樓，由乙企業(yè)承租，所簽訂的租賃時(shí)間為3年，租期起始時(shí)間為2018年6月1日，每年租金金額為480萬(wàn)元，于期初收取，在獲取租金后會(huì)將這部分租金存入銀行。2018年5月底，該棟寫字樓被停用，并準(zhǔn)備出租給乙企業(yè)，主要采用成本模式開展后續(xù)計(jì)量工作。該棟寫字樓在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)的賬面原價(jià)為3940萬(wàn)元，使用年限50年，凈殘值為40萬(wàn)元，采用年限平均法開展計(jì)提折舊工作。于2019年發(fā)生減值，可收回金額為3244萬(wàn)元，通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，投資性房地產(chǎn)的使用年限以及折舊方法等并未發(fā)生變化。2021年，甲企業(yè)為進(jìn)一步評(píng)估寫字樓的公允價(jià)值，計(jì)量模式發(fā)生轉(zhuǎn)變，公允價(jià)值為4200萬(wàn)元。租賃合同到期后，丙企業(yè)購(gòu)買寫字樓，售價(jià)為4600萬(wàn)元，出售款項(xiàng)存入銀行。甲企業(yè)在開展財(cái)稅工作中，將選擇凈利潤(rùn)的10%，提取盈余公積，所得稅稅率為25%。

當(dāng)租賃期開始后，便需要開展會(huì)計(jì)處理工作，主要分錄如表1所示。

表1 租賃開始日會(huì)計(jì)處理

當(dāng)考慮所得稅影響問(wèn)題，對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行了確認(rèn)，會(huì)計(jì)處理如表2所示。

表2 會(huì)計(jì)處理結(jié)果

四、結(jié)語(yǔ)

（一）成本模式后聯(lián)系計(jì)量下的納稅申報(bào)

采用成本計(jì)量模式，由于折舊年限以及折舊方法等因素影響，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅間存在差異，最終引發(fā)稅會(huì)差異。為有效調(diào)整差異，應(yīng)當(dāng)依據(jù)暫時(shí)性差異性質(zhì)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)增或者調(diào)減處理。我國(guó)新推出的所得稅申報(bào)表中，需要調(diào)整與折舊稅會(huì)差異，并使折舊調(diào)整總金額與資產(chǎn)準(zhǔn)備金稅會(huì)差異在不同欄目中體現(xiàn)出來(lái)。

（二）公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量下的納稅申報(bào)

在公允價(jià)值模式下，當(dāng)企業(yè)持有該項(xiàng)資產(chǎn)，在公允價(jià)值變動(dòng)資產(chǎn)獲得收益時(shí)，將會(huì)出現(xiàn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，針對(duì)這一差異，可在申報(bào)表中進(jìn)行納稅調(diào)減或者調(diào)整處理。在我國(guó)稅法規(guī)定范圍內(nèi)，由于公允價(jià)值模式折舊引發(fā)的差異問(wèn)題，也需要在申報(bào)表中詳細(xì)列出。