吳宇，殷虹

（海裝上海局，上海 201206）

一、引言

財政部發(fā)布的新租賃準則已經(jīng)正式實施，其相較于舊準則有了翻天覆地的變化。新租賃準則取消了承租人對于融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分，規(guī)定對所有租賃（不包括短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃）確認使用權資產(chǎn)和租賃負債并分別確認折舊和利息費用。其中對于售后租回交易的核算也相應做出了重大調(diào)整，如原來確認遞延收益等一些處理方式不再適用等等。一些企業(yè)因為日常經(jīng)營活動或籌資需求，可能會涉及相關業(yè)務，本文對《〈企業(yè)會計準則第21號——租賃〉應用指南2019》中某一示例的會計處理及稅會差異進行分析，這對新準則的理解或對企業(yè)單位的財務審計和涉稅籌劃等都有一定的意義。

二、新準則的規(guī)定

新租賃準則對售后租回交易的會計處理與舊準則相比，雖然同樣有三條主要規(guī)定，但思路完全不同，在第一步上就大相徑庭。

第一，舊準則首先是要判斷售后回租究竟是屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃，據(jù)此進行進一步處理；而新準則則要求首先按照收入準則的規(guī)定判斷該交易中的資產(chǎn)出售行為是否能被認定為銷售。

第二，針對售價與賬面價值之間的差額的處理，在舊準則下，如果是融資租賃，處理較為簡單，只需將差額進行遞延，調(diào)整折舊即可。如果是經(jīng)營租賃，則要根據(jù)售價和公允價的比較進行區(qū)分，共有兩種情況。如果售價與公允價一致，則將出售價格減去賬面價值的部分直接確認為當期損益；如果售價高，則高出部分需要遞延，同時公允價與賬面價值的差仍記為當期損益。如果售價低，則需要繼續(xù)比較售價與賬面價值，差額為正計入利潤，差額為負則確認遞延。

第三，在新準則下，如果判斷轉讓行為屬于銷售，承租人應當按相應的比例，一方面確認形成的使用權資產(chǎn)，另一方面就銷售資產(chǎn)的部分確認相關收入或損失。其中，如果出售對價與公允價值存在差異，則企業(yè)應當分兩種情況進行調(diào)整。如果售價比市場價低，則該差額按預付租金進行會計核算；如果售價比市場價格高，則該差額應當作為一項融資如長期借款進行會計處理。

如果判斷轉讓行為并非銷售，承租人即賣方不能終止確認該資產(chǎn)，同時應把收到的銷售款視為一項金融負債，按照第14號金融工具準則的規(guī)定對其進行計量和后續(xù)處理。

這三條規(guī)定既是處理的方法，也是處理的步驟，下面通過實例予以解釋。

三、示例

（一）案例

本案例取自財政部會計司編寫的《〈企業(yè)會計準則第21號——租賃〉應用指南2019》中的［例57-58］。此處僅作簡述：甲公司向乙公司轉讓一處廠房，與此同時，甲公司與乙公司訂立合同，租回該廠房18年（全部剩余使用年限40年）。該廠房原值2400萬元，已計提折舊400萬元，售價4000萬元，當日公允價為3600萬元。甲公司每年年末支付租金240萬元。假設不考慮稅費影響等其他因素，折現(xiàn)率為4.5%，折舊采用直線法計提。

（二）分析

第一，如果轉讓該建筑物不屬于銷售，則根據(jù)規(guī)定，甲乙公司會計處理如下：

甲公司 乙公司借 ：銀行存款 2400萬 貸 ：長期應付款 2400萬借 ：長期應收款 2400萬 貸 ：銀行存款 2400萬

第二，屬于銷售的——這是本文主要討論的。首先比較銷售對價和公允價值。此例中銷售對價4000萬元高于市場價格3600萬元，因此應將高于的款項400萬元作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理。其會計處理如下：

甲公司 乙公司借 ：銀行存款 400萬 貸 ：長期應付款 400萬借 ：固定資產(chǎn) 3600萬 長期應收款 400萬 貸 ：銀行存款 4000萬

然后處理余下與租賃相關的部分（乙公司的處理略）。

一是計算原資產(chǎn)所保留使用權部分占原賬面價值的比例：年付款額現(xiàn)值=2400×（P/A，4.5%，18）=2918.398萬元，扣除400萬元額外融資，與租賃相關的部分為2518.398萬元。或者，額外融資對應的年付款額=400/（P/A，4.5%，18）=32.8948萬元，與租賃相關年付款額=240-32.8948=207.1052萬元，其現(xiàn)值為2518.398萬元。因此，使用權資產(chǎn)占原資產(chǎn)的比例為2518.398/3600=69.96%。

二是計算售后租回所需確認的使用權資產(chǎn)的入賬價值=建筑物賬面價值（2400-400）×69.96%=1399.11萬元。

（三）補充說明

該會計處理在理解上有幾個要點，一是要根據(jù)付款額現(xiàn)值和公允價值算出租與售各自的比例，對于售的部分按照資產(chǎn)處置確認相關利得；二是在處理租的部分時，對于確定使用權資產(chǎn)的價值要以原資產(chǎn)的賬面價值而非公允價值為基礎進行結轉，而結轉的比例則要按租賃付款現(xiàn)值占該資產(chǎn)公允價值而非賬面價值的比例計算，三是對于租賃負債的確認可以等效理解為抵押貸款，因此收到的價款與租賃相關的部分直接對應租賃負債（包括總額和利息費用），而不要同經(jīng)營或融資租賃中計入使用權資產(chǎn)的處理混淆。

四、稅會差異分析

以目前企業(yè)所得稅政策的情況來看，會計處理和稅務口徑必然存在不一致的地方，企業(yè)在所得稅納稅申報時需要進行相關調(diào)整。

根據(jù)國家稅務總局《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》的規(guī)定，在稅務中，仍然需判斷是否構成融資性租賃。如果構成，則承租人在會計上確認的出售行為的收入在稅務上不予確認。對該資產(chǎn)，計提折舊時繼續(xù)以出售前的賬面價值為計稅基礎。承租人在租賃期內(nèi)支付的因融資而確認的利息費用，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。

因此在上例中，甲公司在會計上確認的固定資產(chǎn)銷售收入480.712萬元稅務上應做納稅調(diào)減，后續(xù)年度支付的融資利息費用可以稅前扣除，稅會無差異。會計上按1399.11萬元的使用權資產(chǎn)計提折舊而稅務上按原賬面價值2000萬元計提折舊，產(chǎn)生的差異（2000-1399.11）/40=15.02萬元，應做納稅調(diào)減，即第一年調(diào)減495.732萬元，之后每年調(diào)減15.02萬元。

如果不構成融資性租賃的，則不適用國家稅務局公告2020年13號。因此在資產(chǎn)銷售時要確認應稅收入，租回有關資產(chǎn)后支付的租金費用在租賃年限內(nèi)均勻扣除，同時租回的資產(chǎn)在會計上計提的折舊不可稅前扣除。因此，稅務上甲公司應確認固定資產(chǎn)銷售處置收益2000萬元，會計上確認的固定資產(chǎn)處置收益為480.712萬元，應做納稅調(diào)增1519.288萬元；會計上確認的使用權資產(chǎn)折舊費用77.73萬元以及利息費用稅務應做納稅調(diào)增；每年支付的租金240萬元可以稅前扣除，即第一年調(diào)增1470.35萬元，之后每年調(diào)減162.27萬元與當年利息費用的差額。

五、結語

新準則下售后回租承租人的會計處理較之舊準則有重大變化，更為復雜。一方面增加了使用權資產(chǎn)的確認與折舊，另一方面又新增加了轉讓資產(chǎn)相關利得的確認。這些會計確認及計量口徑發(fā)生的改變，會使稅會差異進一步增大，特別是轉讓利得部分在稅務上是否被確認為收入究竟應如何處理，需要在理論和實踐中進一步研究探討。另外，是否構成融資租賃的判斷也會對涉稅處理產(chǎn)生重大的影響，企業(yè)在稅務籌劃時需要加以注意。