劉鐵華
外國企業(yè)代表處或辦事處,全稱為「外國(地區(qū))企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)」,是指依照國務(wù)院令第584號(hào)《外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)登記管理?xiàng)l例》在中國境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國企業(yè)業(yè)務(wù)有關(guān)的非營利性活動(dòng)的辦事機(jī)構(gòu),不具有法人資格。
很多人認(rèn)為,企業(yè)繳稅的邏輯是「有收入就繳稅,沒有收入就無需繳稅」, 代表處既然不產(chǎn)生收入,也就沒有所得,沒有所得,當(dāng)然就不應(yīng)該繳納任何稅負(fù)尤其是所得稅。
應(yīng)該說,這句話只說對(duì)了一半。
根據(jù)國稅發(fā)(2010)18號(hào)《外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》(以下簡稱18號(hào)文)第三條,「外國企業(yè)代表處「應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納所得稅,就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營業(yè)稅和增值稅」。這也就意味著,代表處不會(huì)因?yàn)椴粡氖聽I利行為而無需繳納任何稅負(fù),而是應(yīng)該繳,然後才是如何繳的問題。
外國企業(yè)代表處的所得稅繳納
從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來說,代表處本身雖然不能從事營利性活動(dòng),但其設(shè)立的實(shí)質(zhì),是在協(xié)助境外母公司開疆辟土延伸業(yè)務(wù)觸角,看上去是個(gè)費(fèi)用中心,實(shí)際上收入直接歸屬給了境外母公司,因此該代表處對(duì)於母公司的利潤一定是有貢獻(xiàn)的。如此,就應(yīng)該根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則來劃分代表處在母公司收入中所占的比重,以此來確認(rèn)代表處的實(shí)際收入及成本費(fèi)用,從而來確定其應(yīng)納稅所得額。
有基於此,18號(hào)文第六條提出了代表處所得稅繳納的第一種處理方式,即據(jù)實(shí)申報(bào)原則:
《外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》第六條:
代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬薄,根據(jù)合法、有效憑證記賬,進(jìn)行核算,並應(yīng)按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則,準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額,在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅,並按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅期限,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納增值稅。
但,基於稅收管轄,及成本分?jǐn)偦蚴杖肭懈畹妊}雜因素,據(jù)實(shí)申報(bào)的繳稅方式只能是個(gè)理想,實(shí)務(wù)操作起來非常困難。
於是就有了第二種所得稅繳納方式,即核定征收。根據(jù)18號(hào)文第七條:
《外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》第七條:
對(duì)賬簿不健全,不能準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用,以及無法按照本辦法第六條規(guī)定據(jù)實(shí)申報(bào)的代表機(jī)構(gòu),稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)採取以下兩種方式核定其應(yīng)納稅所得額:
1.按經(jīng)費(fèi)支出換算收入:適用於能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費(fèi)支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu);
2.按收入總額核定應(yīng)納稅所得額:適用於可以準(zhǔn)確反映收入但不能準(zhǔn)確反映成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)。應(yīng)納企業(yè)所得稅額=收入總額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率。
可以看到,與第一種據(jù)實(shí)申報(bào)的征繳方式一脈相承,按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的前提,是代表處能夠準(zhǔn)確反映收入,這實(shí)際上又回到了第一種據(jù)實(shí)申報(bào)的原點(diǎn)和難點(diǎn),在大部分代表處根本無法與境外母公司就貢獻(xiàn)度的比重來確認(rèn)收入總額的前提下,按收入總額核定應(yīng)納稅所得額這種方式,似乎也就沒有了用武之地。
剩下來的,就只有按經(jīng)費(fèi)換算收入這種方式最為可行,也是稅務(wù)機(jī)關(guān)最為普遍採取的核定征收方式。
代表處的經(jīng)費(fèi)支出額包括:在中國境內(nèi)、外支付給工作人員的工資薪金、獎(jiǎng)金、津貼、福利費(fèi)、物品採購費(fèi)(包括汽車、辦公設(shè)備等固定資產(chǎn))、通訊費(fèi)、差旅費(fèi)、房租、設(shè)備租賃費(fèi)、交通費(fèi)、交際費(fèi)、其他費(fèi)用等,如下表:
18號(hào)文第八條規(guī)定,代表處的核定利潤率不應(yīng)低於15%。經(jīng)費(fèi)支出一旦確定,代表處的收入額及應(yīng)納稅所得額也就可以隨即計(jì)算得出:
應(yīng)納稅所得額=本期經(jīng)費(fèi)支出額/(1-核定利潤率)×核定利潤率
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×25%
比如,某外國企業(yè)代表處每月的經(jīng)費(fèi)支出約為人民幣8萬元,所在地稅務(wù)局核定其利潤率為15%,則其應(yīng)納稅所得額為8萬/(1-15%)×15%=14117.65元,應(yīng)納所得稅額=14117.65×25%=3529.41元。
需特別提示的是,因代表處不具有企業(yè)法人資格,近年來國家出臺(tái)的關(guān)於小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,根據(jù)國稅函(2008)650號(hào)《關(guān)於非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》之規(guī)定,並不適用於外國企業(yè)在中國代表處的所得稅繳納。
外國企業(yè)代表處的增值稅繳納
如上所述,雖然代表處並未取得收入,但在所得稅計(jì)算時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)還是給出了「歸屬所得」的概念,這種核定征收方式也適用於代表處的增值稅繳納?也就是說,代表處雖然沒有開票收入,但仍應(yīng)採取所得稅的核定所得方式來繳納增值稅?
實(shí)則不然。
仔細(xì)閱讀1 8號(hào)文的第三條,「代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納所得稅,就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營業(yè)稅和增值稅」,會(huì)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)不同的概念:
歸屬所得和應(yīng)稅收入,前者對(duì)應(yīng)的是所得稅的繳納,後者對(duì)應(yīng)的是營業(yè)稅和增值稅(因應(yīng)營業(yè)稅改整增值稅試點(diǎn),以下統(tǒng)稱為增值稅)——也就是說,代表處所得稅繳納的應(yīng)稅收入,與增值稅繳納的應(yīng)稅收入,並不是一回事。
18號(hào)文的第九條,也驗(yàn)證了這一點(diǎn):「代表機(jī)構(gòu)發(fā)生增值稅、營業(yè)稅應(yīng)稅行為,應(yīng)按照增值稅和營業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)計(jì)算繳納稅款?!谷绻硖帟?huì)發(fā)生收入,應(yīng)多以咨詢服務(wù)或展示服務(wù)等為主,因此增值稅繳納時(shí)所指的應(yīng)稅收入,也就是實(shí)際的銷售額。「有收入則繳,無收入則不繳」這句話,對(duì)於代表處的增值稅繳納來說,是適用的。大部分沒有收入的代表處,無需繳納增值稅。
是否任何行為都不會(huì)產(chǎn)生增值稅?也不盡然。實(shí)務(wù)中典型的案例是「視同銷售」,貝斯哲某客戶的外國代表處曾進(jìn)口一批移動(dòng)硬盤,計(jì)畫過節(jié)時(shí)贈(zèng)送給國內(nèi)重點(diǎn)客戶,因贈(zèng)送的產(chǎn)品為境外母公司自產(chǎn)產(chǎn)品,故該行為被稅務(wù)局認(rèn)定為增值稅「視同銷售」行為,按此產(chǎn)品國內(nèi)同類商品價(jià)格核定銷售額繳納了增值稅,由於金額不高,故以小規(guī)模納稅人的3%稅率進(jìn)行申報(bào)。
外國企業(yè)代表處涉及的其他稅種
除去所得稅及增值稅以外,代表處涉及的其他稅種,基本上都是以發(fā)生為原則,即有相關(guān)征稅行為產(chǎn)生,即應(yīng)繳納其對(duì)應(yīng)的稅負(fù)。
比如,代表處會(huì)涉及房屋租賃、辦公設(shè)備採購等交易行為,則應(yīng)針對(duì)相關(guān)應(yīng)稅合同繳納印花稅;有聘雇員工,員工應(yīng)就其個(gè)人所得繳納個(gè)人所得稅——當(dāng)然,因代表處本身並不具有法人資格,其與員工之間的勞動(dòng)關(guān)係處理,則是另外一個(gè)議題了。
根據(jù)以上,我們整理了外國企業(yè)代表處涉及的大部分稅種及其課稅方式如下,以供參考。