王彩蘭

【摘 ?要】政府出資產(chǎn)業(yè)基金的出現(xiàn)，最初主要是為了促進(jìn)創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展，彌補(bǔ)創(chuàng)新型企業(yè)在前期研發(fā)階段所面臨的資金不足問題。在我國，產(chǎn)業(yè)基金在國民經(jīng)濟(jì)中逐步占據(jù)重要地位，主要表現(xiàn)為投融資多元化以及成為創(chuàng)新發(fā)展的強(qiáng)大動力。隨著產(chǎn)業(yè)基金的不斷推廣，相關(guān)涉稅問題不斷涌現(xiàn)。論文針對政府出資產(chǎn)業(yè)基金的納稅爭議、誤區(qū)以及涉及增值稅、所得稅、印花稅的財稅政策規(guī)定進(jìn)行探討。

【Abstract】The emergence of industrial funds funded by the government was initially mainly to promote the development of innovative enterprises and to make up for the problem of insufficient funds faced by innovative enterprises in the early stage of research and development. In China， industrial funds gradually occupy an important position in the national economy， mainly for the diversification of investment and financing and become a strong driving force for innovation and development. With the continuous promotion of industrial funds， tax related problems continue to emerge. This paper discusses the tax payment disputes and misunderstandings of industrial funds funded by the government， as well as the provisions in fiscal and tax policies involving value-added tax， income tax， and stamp duty.

【關(guān)鍵詞】產(chǎn)業(yè)基金;財稅政策;誤區(qū)

【Keywords】industrial funds; fiscal and tax policies; misunderstandings

【中圖分類號】F812.42;F812.45 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2021）07-0101-02

1 政府出資產(chǎn)業(yè)基金的組建方式

政府出資產(chǎn)業(yè)基金是為優(yōu)化政府投資方式，發(fā)揮政府資金的引導(dǎo)作用和放大效應(yīng)而由政府出資設(shè)立的，主要投資于非公開交易企業(yè)股權(quán)的股權(quán)投資基金和創(chuàng)業(yè)投資基金。

產(chǎn)業(yè)基金組建方式通常有3種：公司制基金、有限合伙制基金和契約制基金。在實際運(yùn)作中，由于公司制基金涉及雙重征稅等問題，契約型基金存在信息不對稱及需要對出資人的出資能力進(jìn)行穿透審核等問題。目前，產(chǎn)業(yè)基金主要以有限合伙制基金為主，因此，本文主要以有限合伙型基金為例展開論述。

2 產(chǎn)業(yè)基金的納稅爭議

由于有限合伙制基金的組織架構(gòu)與公司制企業(yè)組織架構(gòu)不同，因此，產(chǎn)業(yè)基金在涉及稅種稅目、納稅義務(wù)發(fā)生時間等方面與公司制企業(yè)相比存在較大爭議和誤區(qū)。

產(chǎn)業(yè)基金的納稅爭議主要集中在印花稅。產(chǎn)業(yè)基金的實繳資本以及產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓基金份額時是否需要繳納印花稅？如果繳納按照哪個稅目繳納？這是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人爭議的焦點。合伙企業(yè)合伙人實際出資額是否繳納“資金賬簿”印花稅？有的觀點認(rèn)為合伙企業(yè)投入的財產(chǎn)份額不同于公司制企業(yè)的“實收資本”，不應(yīng)該繳納“資金賬簿”印花稅;而有的觀點則認(rèn)為合伙企業(yè)實際出資額類似于公司制企業(yè)的“實收資本”，應(yīng)該繳納印花稅。關(guān)于產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓基金份額時是否繳納印花稅的問題，有觀點認(rèn)為，合伙企業(yè)財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓不是動產(chǎn)或者不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，也不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不屬于財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍，因此，無需繳納印花稅;有的觀點則認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財產(chǎn)份額視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓，需要繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅。

3 產(chǎn)業(yè)基金的納稅誤區(qū)

產(chǎn)業(yè)基金的納稅誤區(qū)主要集中在增值稅和所得稅。產(chǎn)業(yè)基金的收入主要包括2個方面：一是被投資企業(yè)分配的股利、紅利收入;二是轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)的股權(quán)收入。對于上述收入，在實際操作過程中，一般只涉及印花稅和所得稅，很少涉及增值稅。但產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓的股權(quán)為上市公司股權(quán)且符合一定條件的，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品繳納增值稅。這里的主要政策依據(jù)是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）。

對于所得稅，人們的納稅誤區(qū)主要體現(xiàn)在納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定。因為產(chǎn)業(yè)基金生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，所以人們普遍認(rèn)為只有出資人從產(chǎn)業(yè)基金取得分配收益時，才繳納企業(yè)所得稅（收付實現(xiàn)制），如果沒有分配相關(guān)收益的，每個投資者不需要繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號），產(chǎn)業(yè)基金投資者即使在當(dāng)年沒有取得相關(guān)收入，也可能在當(dāng)期承擔(dān)納稅義務(wù)。按照規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)當(dāng)分享的利潤，應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅。

4 產(chǎn)業(yè)基金涉及稅種分析

4.1 印花稅

對于在基金成立時是否按實際出資額繳納印花稅的問題，國家稅務(wù)總局12366納稅咨詢于2018年1月12日給出明確說明：“合伙企業(yè)出資額不計入‘實收資本和‘資本公積，不征收‘資金賬簿印花稅?！钡趯嶋H工作中，有的財務(wù)人員將企業(yè)合伙人的出資額直接計入“實收資本”里，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)規(guī)定需要對合伙企業(yè)征收印花稅。因此，財務(wù)人員可以依據(jù)“說明”，通過把出資額計入“合伙人資本”“合伙人權(quán)益”等科目以避免繳納印花稅。至于產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓基金份額是否繳納印花稅，根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）的規(guī)定：“財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍為：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)，企業(yè)合伙人將自己持有的股權(quán)份額轉(zhuǎn)讓給另一個合伙人，應(yīng)當(dāng)按照‘產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。”雖然有的觀點認(rèn)為合伙份額轉(zhuǎn)讓不屬于財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍，但鑒于目前對合伙企業(yè)“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”界定處于模糊地帶，而且各地區(qū)稅收政策執(zhí)行不同，為避免納稅人面臨更大的涉稅風(fēng)險，還需要國家稅務(wù)總局出臺具體文件予以明確。

4.2 增值稅

產(chǎn)業(yè)基金的主要收入一般不涉及繳納增值稅的問題，但當(dāng)產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是上市公司股權(quán)時，所持股權(quán)就被界定為金融商品，其賣出價扣除買入價后的余額需要按照6%稅率征收增值稅。主要依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中的規(guī)定：“金融商品轉(zhuǎn)讓需要繳納增值稅?！辫b于轉(zhuǎn)讓一般非上市企業(yè)的股權(quán)，由于其沒有公開價格，該股權(quán)不屬于有價證券，因此，轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)就不屬于轉(zhuǎn)讓金融商品，不涉及繳納增值稅問題;而當(dāng)產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓上市公司股權(quán)時，由于上市公司股權(quán)有公開市場定價，由此該股權(quán)被界定為金融商品，轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時，就應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓稅目征收增值稅。所以，產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否繳納增值稅，一是看其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額是否屬于金融商品，即其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)主體是否是上市企業(yè);二是看其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是否存在溢價，因為稅法只要求對轉(zhuǎn)讓的上市公司股權(quán)溢價征收增值稅。

4.3 所得稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）：“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得應(yīng)采取“先分后稅”的基本原則。”需要特別指出的是，“先分后稅”中“分”的是應(yīng)納稅所得額，不是由合伙人自由進(jìn)行稅收統(tǒng)籌的一般性收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條“應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，為扣除非應(yīng)納稅所得額、免稅所得額、各項扣除額和允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的應(yīng)納稅所得額?！庇纱丝芍?，合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額只有在扣除一定的免稅收入、費(fèi)用和彌補(bǔ)以前年度虧損后才能取得，這也是合伙企業(yè)的計稅基礎(chǔ)。

這意味著合伙企業(yè)有利潤，即使不分配，也應(yīng)被計入合伙企業(yè)各合伙人的應(yīng)納稅所得額中。簡單說，當(dāng)合伙企業(yè)年度產(chǎn)生可供分配的應(yīng)納稅所得額時，即使產(chǎn)業(yè)基金沒有進(jìn)行實際分配，產(chǎn)業(yè)基金各出資人在各自的賬務(wù)上也應(yīng)計算出應(yīng)納稅額進(jìn)行稅收預(yù)繳，即合伙型基金即使不分配，合伙人也可能產(chǎn)生納稅義務(wù)。但是，應(yīng)當(dāng)指出，合伙企業(yè)的虧損不能抵減每個合伙人的應(yīng)納稅所得。根據(jù)財稅〔2008〕159號第五條規(guī)定：“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利?！?/p>

所得稅的繳納還需要關(guān)注產(chǎn)業(yè)基金代扣代繳個人所得稅的問題。由于早期的產(chǎn)業(yè)基金合伙人可能涉及自然人，且產(chǎn)業(yè)基金多是公司制基金不具有獨(dú)立法人地位，因此，基金層面不作為企業(yè)所得稅的納稅主體，不繳納企業(yè)所得稅。但對自然人合伙人而言，在從基金取得股息、紅利所得時，應(yīng)當(dāng)按照“利息、股息、紅利所得”稅目由產(chǎn)業(yè)基金代扣代繳個人所得稅。尤其在產(chǎn)業(yè)基金分配股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，針對自然人合伙人所分配的轉(zhuǎn)讓收入，需要注意代扣代繳的所得稅稅率問題。實務(wù)中，有的按照《國務(wù)院關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)〔2000〕16號）和《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號）第八規(guī)定，按照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%～35%的五級超額累計稅代扣代繳個人所得稅。有的按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）的規(guī)定，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率代扣代繳個人所得稅。目前，不同地區(qū)稅務(wù)局關(guān)于自然人納稅稅率的規(guī)定不同，產(chǎn)業(yè)基金在代扣代繳個人所得稅時需要了解當(dāng)?shù)氐亩愂照摺?/p>

以上是針對合伙企業(yè)政府出資基金業(yè)務(wù)涉稅爭議、誤區(qū)以及涉及稅種的分析。針對爭議部分，希望有關(guān)部門盡快明確相關(guān)規(guī)定;針對誤區(qū)部分，希望大家從法理角度分析，準(zhǔn)確理解政策，避免不必要的涉稅風(fēng)險;針對涉及的稅種，大家也要具體業(yè)務(wù)具體分析，爭取合理合法、有理有據(jù)地納稅，不少繳稅也不繳納冤枉稅。

5 結(jié)語

在產(chǎn)業(yè)基金的實際運(yùn)營過程中，涉及最多的是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅種。由于產(chǎn)業(yè)基金本身與公司制企業(yè)的納稅方式存在差異，因此，在實際稅收繳納過程中，容易出現(xiàn)產(chǎn)業(yè)基金納稅爭議和誤區(qū)，導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)基金未及時繳納稅款或者多繳納稅款的情形。全面了解產(chǎn)業(yè)基金的納稅特點和納稅方式，掌握產(chǎn)業(yè)基金的納稅依據(jù)，不僅可以避免產(chǎn)業(yè)基金出現(xiàn)稅收違規(guī)問題，還可以為產(chǎn)業(yè)基金合法合規(guī)運(yùn)營保駕護(hù)航，達(dá)到支持本地區(qū)企業(yè)發(fā)展的目的。