鄭石橋 周靈欣

【關鍵詞】 國有資源委托代理關系; 政府綜合財務報告; 審計需求; 內(nèi)部審計; 外部審計

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）13-0147-08

一、引言

政府綜合財務報告是綜合反映各級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的報告，美國聯(lián)邦審計署從1997年就開始對聯(lián)邦政府合并財務報告進行審計，其他一些國家也有這種審計制度[1]。我國高度重視政府綜合財務報告制度的建立，2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”;2014年8月，全國人大常委會修訂的《中華人民共和國預算法》規(guī)定，“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告”;2014年12月，國務院批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，提出“在2020年前建立具有中國特色的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”。很顯然，政府綜合財務報告審計制度是政府綜合財務報告制度的重要內(nèi)容，然而，沒有理論上的正確認知，就沒有科學的制度建構，要科學地建立這個審計制度，必須從理論上清楚地認知其主要的基礎性問題，政府綜合財務報告審計需求是這些基礎性問題之一。

現(xiàn)有文獻中，不少文獻從一般意義上研究財務信息審計需求，形成了代理理論、信息含量理論、信號傳遞理論和保險理論這四種主要觀點。未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究政府綜合財務報告審計需求，少量文獻涉及到這個問題。本文的貢獻在于以經(jīng)典審計理論為基礎，分別從委托人和代理人角度來分析政府綜合財務報告審計需求，提出一個關于政府綜合財務報告審計需求的理論框架，以深化對政府綜合財務報告審計需求的認知，并為優(yōu)化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

目前，從一般意義上研究財務信息審計需求的文獻很多，形成了代理理論、信息含量理論、信號傳遞理論和保險理論這四種主要觀點。代理理論認為，由于預期到委托人與代理人之間的代理沖突，代理人會產(chǎn)生代理問題，而委托人會以不同的方式進行自我保護，由審計師對財務信息進行審計是其中的一種方式[2-8]。信息含量理論認為，財務信息審計增加了財務信息的可信性，在實質(zhì)上降低了財務信息風險，進而增加了其決策有用性，這個決策有用性可以理解為財務信息的信息含量[9]。信號傳遞理論認為，財務信息審計就是一個信號，這個信號被利益相關者解讀之后，會有助于其形成對會計主體有利的決策[10-11]。保險理論認為，財務信息審計可以通過風險轉移機制將信息使用者所面臨的財務信息風險全部或者部分地轉移給審計師[12-15]。

政府綜合財務報告作為一種特殊的財務報告，未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究其審計需求，少量文獻涉及到這個問題。唐大鵬等[16]提出，國家審計是“增強政府綜合財務報告可信賴程度的關鍵機制”“國家審計應注重政府責任觀下的財務信息真實完整”，這類似審計需求理論中的信息含量理論;尹啟華[17]提出，公共受托責任觀、信息不對稱觀和控制論都可以作為政府綜合財務報告審計的理論基礎，這意味著認同三種解釋政府綜合財務報告審計需求的理論;劉冠亞[18]提出，“在財政管理中存在著多重委托代理關系”，這些委托代理關系所產(chǎn)生的問題包括道德風險問題和逆向選擇問題，而財務信息失真也屬于委托代理關系所產(chǎn)生的問題之一。這類似審計需求理論中的代理理論。

上述文獻顯示，政府綜合財務報告審計作為一種許多國家已經(jīng)實施的審計實踐，其審計需求還缺乏相應的理論支撐，本文擬在現(xiàn)有研究的基礎上，提出政府綜合財務報告審計需求的理論框架。

三、理論框架

政府綜合財務報告是“反映各級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的報告”，從實質(zhì)上來說，政府綜合財務報告反映的是各級政府作為所有者代表人所控制的國有資源及其營運狀況。本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個政府綜合財務報告審計需求的理論框架，也就是從理論上闡釋政府綜合財務報告為什么需要審計。為此，首先要分析政府綜合財務報告所體現(xiàn)的國有資源委托代理關系，在此基礎上，分別從委托人和代理人的角度來分析政府綜合財務報告審計需求。

（一）國有資源委托代理關系及國有資源經(jīng)管責任

政府綜合財務報告反映的是各級政府作為所有者代表人所控制的國有資源及其營運狀況，這里的國有資源是廣義的，有多種形態(tài)，通常包括國有資金、國有資產(chǎn)、資源性國有資產(chǎn)（資源性國有資產(chǎn)也稱為狹義的國有資源，除非特殊說明，本文從廣義上使用國有資源）。我國的相關法律法規(guī)對國有資源的主要關系進行了規(guī)范，確定了國有資源委托代理關系，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等的相關條款，我國國有資源委托代理關系的基本架構如圖1所示。

圖1中有六種類型的國有資源委托代理關系，關系①是本行政區(qū)公眾與本級人大之間的國有資源委托代理關系，本行政區(qū)公眾將一定的國有資源交付本級人大，并要求本級人大履行特定的職責（例如，每年將財政預算資金交付人大，由其安排這些資金用于各項公共事業(yè)），本行政區(qū)公眾是委托人，本級人大是代理人。關系②是本行政區(qū)公眾與本級政府之間的國有資源委托代理關系，本行政區(qū)公眾將一定的國有資源交付本級政府，并要求政府履行特定的職責（例如，本行政區(qū)公眾將本行政區(qū)國有企業(yè)的國有資產(chǎn)交付本級政府，本行政區(qū)公眾將本行政區(qū)的國有土地交付本級政府），本行政區(qū)公眾是委托人，本級政府是代理人。關系③是本級人大與本級政府之間的關系，本級政府是由本級人大產(chǎn)生的行政機構，本級人大將一定的國有資源交付本級政府，并要求其履行特定的職責（每年的政府工作報告類似于職責履行報告，而預算執(zhí)行報告則類似于國有資源使用責任報告），本級人大是委托人，本級政府是代理人。關系④是上級政府與本級政府之間的關系，上級政府將一定的國有資源交付本級政府，并要求本級政府履行特定的職責（例如，扶貧專項資金），上級政府是委托人，本級政府是代理人，這種關系在單一制國家肯定會發(fā)生，在聯(lián)邦制國家也有可能發(fā)生。關系⑤是本級政府與本級單位之間的關系，本級政府通過本級財政部門及國有資源管理部門將一些國有資源交付給本級國有資源使用單位，并要求本級國有資源使用單位履行特定的職責，本級政府是委托人，而本級國有資源使用單位是代理人，本級財政部門及國有資源管理部門是代表本級政府直接履行國有資源所有者職責的部門，上述這些責任主體共同組成本級國有資源委托代理關系。關系⑥是關系⑤的擴展，是本級政府與本級單位及下級政府之間的關系，本級政府通過本級財政部門及國有資源管理部門將一些國有資源交付本級國有資源使用單位和下級政府，并要求本級國有資源使用單位及下級政府履行特定的職責，本級政府是委托人，而本級國有資源使用單位及下級政府是代理人，本級財政部門及國有資源管理部門是代表本級政府直接履行國有資源所有者職責的部門，上述這些責任主體共同組成本行政區(qū)國有資源委托代理關系。在單一制國家，可以認為下級政府擁有所有權的國有資源也同時屬于上級政府，關系⑥與關系⑤的區(qū)別是，增加了本級政府與下級政府之間的國有資源委托代理關系，顯現(xiàn)了上級政府對下級政府的所有權關系。

上述六種情形的國有資源委托代理關系，可以分為兩類，一是本級政府作為代理人的國有資源委托代理關系，圖1中的關系①②③④都屬于這種情形，本文稱為第一類國有資源委托代理關系;二是本級政府作為委托人的國有資源委托代理關系，圖1中的關系⑤⑥都屬于這種情形，本文稱為第二類國有資源委托代理關系。無論何種情形的國有資源委托代理關系，代理人都對委托人承擔了國有資源經(jīng)管責任，這種經(jīng)管責任包括兩方面的內(nèi)容，一是最大善意地使用委托人交付的國有資源，這種責任通常稱為財務責任;二是最大善意地完成委托人要求履行的職責，這種責任通常稱為業(yè)務責任，財務責任和業(yè)務責任都包括行為合規(guī)、信息真實、制度健全和績效達標四個方面，所以，國有資源經(jīng)管責任的內(nèi)容可以概括如表1所示。

表1中的財務責任主要是代理人對國有資源使用、保管等所承擔的責任，具體內(nèi)容包括四個方面，一是財務行為合規(guī)，是指代理人對國有資源的使用、保管等行為要符合相關法律法規(guī);二是財務信息真實，指代理人要客觀真實地確認、計量、記錄和報告國有資源及其營運狀況，主要是涉及國有資源及其營運的財務信息;三是財務制度健全，是指國有資源的財務行為及財務信息相關的制度要健全有效，為財務行為合規(guī)和財務信息真實提供制度保障;四是績效達標，主要是指國有資源營運的財務績效要達到目標要求。如果上述四方面的財務責任都履行好了，就可以認為是最大善意地履行了國有資源經(jīng)管責任中的財務責任[19]。

表1中的業(yè)務責任主要是代理人對使用國有資源所要履行的職責所承擔的責任，具體內(nèi)容同樣包括四個方面，業(yè)務行為合規(guī)是指履行職責的各項業(yè)務行為要符合相關的法律法規(guī);業(yè)務信息真實是指業(yè)務信息（也就是業(yè)務行為相關的信息）要真實地反映業(yè)務行為，主要涉及各類業(yè)務行為的統(tǒng)計信息;業(yè)務制度健全是指業(yè)務行為相關的制度要健全有效;業(yè)務績效達標是指業(yè)務行為要實現(xiàn)既定的目標。如果上述四方面的業(yè)務責任都履行好了，就可以認為是最大善意地履行了國有資源經(jīng)管責任中的業(yè)務責任[19]。

本文的目的是提出一個關于政府綜合財務報告審計需求的理論框架，因此，在一般性了解國有資源委托代理關系及其經(jīng)管責任的基礎上，需要聚集政府綜合財務報告，也就是財務信息真實這種責任。

（二）政府綜合財務報告審計需求：基于委托人視角

1.政府綜合財務報告可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題

政府綜合財務報告反映的是各級政府作為所有者代表人所控制的國有資源及其營運狀況。根據(jù)國務院批準的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，“各級政府財政部門應合并各部門和其他納入合并范圍主體的財務報表，編制以資產(chǎn)負債表、收入費用表等財務報表為主要內(nèi)容的本級政府綜合財務報告?？h級以上政府財政部門要合并匯總本級政府綜合財務報告和下級政府綜合財務報告，編制本行政區(qū)政府綜合財務報告”，所以，政府綜合財務報告區(qū)分為本級政府綜合財務報告和本行政區(qū)政府綜合財務報告。在圖1所示的國有資源委托代理關系中，本級政府作為代理人向其委托人（本行政區(qū)公眾、本級人大、上級政府）承擔了國有資源經(jīng)管責任，這種責任由財務責任和業(yè)務責任組成，財務責任中包括客觀真實地確認、計量、記錄和報告國有資源及其營運狀況（見表1），政府綜合財務報告就是這種責任的具體體現(xiàn)，它既可以是本級政府綜合財務報告，這個報告反映了本級政府領導本級單位對國有資源的控制和營運狀況，也可以是本行政區(qū)政府綜合財務報告，這個報告反映了本級政府領導本級單位及下級政府對國有資源的控制和營運狀況?？傮w來說，兩個報告都反映了本級政府及其所領導的下屬單位的財務責任履行情況，體現(xiàn)了其財務績效水平。

財務責任要求財務信息真實，那么，本級政府能否真實地編制政府綜合財務報告？或者說，本級政府能否真實地向其委托人報告其財務責任履行情況呢？答案是，不一定！讓我們先看幾則新聞。據(jù)澎湃新聞報道①，遼寧省鞍山市所屬“岫巖滿族自治縣虛增財政收入8.47億元，超過同年實際財政收入的127%”，大連市所屬“莊河市塔嶺鎮(zhèn)2013年全鎮(zhèn)公布財政收入比實際財政收入高出2 534萬元，虛增16.24倍”，大連市所屬“普蘭店市將全市2014年公共財政收入，由年初預算53.35億元下調(diào)為33.85億元，降幅近20億元”;據(jù)第一財經(jīng)2018年1月16日的報道②，“繼內(nèi)蒙古自治區(qū)自曝2016年財政收入虛增500多億元后，下轄的包頭市政府也首次公開承認財政收入虛增，注水率超100%”;據(jù)第一財經(jīng)2018年6月21日的報道③，“審計署公布的《2018年第一季度跟蹤審計發(fā)現(xiàn)的主要問題》顯示，江西、云南、貴州等6省份的10個市縣（區(qū)）虛增2017年財政收入17.59億元”。上述這些新聞所報道的事實，并不鮮見。那么，包括政府綜合財務報告在內(nèi)的各類政府整體性的財務信息為什么會失真呢？或者說，為什么本級政府不能如實地向其委托人報告其財務責任履行情況呢？總體來說，有兩方面的原因，一是故意原因而造成的政府整體性財務信息虛假，本文稱這類信息失真為代理問題;二是非故意原因而造成的政府整體性財務信息虛假，本文稱這類信息失真為次優(yōu)問題。下面具體分析。

本級政府基于故意原因進行政府整體性財務信息造假，可以從造假動機和造假條件兩方面來分析。從造假動機來說，主要在于政府整體性財務信息與本級政府官員利益高度相關，具體來說，體現(xiàn)以下三個方面：第一，經(jīng)濟績效問題，政府整體性財務信息在很大程度上反映了政府官員執(zhí)政的經(jīng)濟績效，而這種經(jīng)濟績效又對政府官員的職位升遷有重要的影響[20]，因此，政府官員會很重視經(jīng)濟績效，當實際的經(jīng)濟績效指標達不到其期望的水平時，政府官員很有可能會策劃操縱這些經(jīng)濟績效指標;第二，聲譽問題，如果本地區(qū)財政數(shù)據(jù)都顯示快速增長，高于具有可比性的地區(qū)，則本地區(qū)的官員會得到贊譽，相反，如果本地區(qū)財政數(shù)據(jù)都顯示增速顯著低于具有可比性的地區(qū)，則本地區(qū)的官員的聲譽可能受到負面影響，為了好的聲譽，政府官員有可能策劃操縱財務信息;第三，面子問題，當政府換屆后，如果在本屆政府領導下，本地區(qū)財政數(shù)據(jù)顯示增速顯著高于前屆政府，則本屆政府很有面子，相反，如果是增速顯著低于前屆政府，則本屆政府很沒面子，因此，為了面子，政府官員有可能策劃操縱財務信息。上述三個方面的具體體現(xiàn)，只是列舉性的，還有其他各種具體的造假動機?？傮w來說，這些造假動機都是為了本級政府官員的利益，都會偏離本級政府委托人的利益，所以，也可能將這種動機歸結為激勵不相容。

那么，本級政府基于上述動機的造假需求，能否實現(xiàn)呢？這就涉及到造假條件，只有具備一定的造假條件，本級政府的造假需求才能實現(xiàn)。從造假條件來說，主要是本級政府與其委托人存在信息不對稱和環(huán)境不確定性。信息不對稱是指本級政府與其委托人所掌握的政府綜合財務報告相關信息存在差異，本級政府具有信息優(yōu)勢，很顯然，本級政府綜合財務報告和本行政區(qū)政府綜合財務報告都是由本級政府的財政部門以本級各單位的部門財務報告和下級政府的行政區(qū)綜合財務報告為基礎性財務報告，在抵消和調(diào)整的基礎上編制的合并財務報表，相對于委托人，本級政府在基礎性財務報告和抵消及調(diào)整事項這兩方面都具有信息優(yōu)勢，正是因為這種信息優(yōu)勢，本級政府可以在委托人不知情的情形下來操縱政府綜合財務報告中的數(shù)據(jù)，設想一下，如果不存在信息不對稱，本級政府掌握的信息，委托人掌握了，則本級政府的數(shù)據(jù)操縱就可能被委托人識破。那么，本級政府與委托人之間的政府綜合財務報相關信息存在不對稱，這種狀況能否消除呢？通常來說，委托人將國有資源交付本級政府，同時也就必須授權本級政府來管理和營運這些國有資源，因此，對于管理和營運國有資源的具體信息，委托人通常并不掌握，如果這些具體信息都要掌握，則相當于委托人直接管理和營運國有資源，委托人與本級政府之間的國有資源委托代理關系也就失去了意義，而這種委托代理關系恰恰是提高國有資源營運效率的基礎，所以，總體來說，委托人與本級政府之間在國有資源管理及營運方面的信息不對稱是不可能消除的，只能在符合成本效益原則的前提下，降低這種信息不對稱。

信息不對稱只是本級政府財務信息造假的一個條件，另外一個條件是環(huán)境不確定性。政府綜合財務報告中的財務信息究竟應該是多少，受到許多環(huán)境因素的影響，如果這些影響因素是確定的，并且各期保持不變，則財務信息就呈現(xiàn)了規(guī)律，委托人可以根據(jù)這個規(guī)律來判斷政府綜合財務報告中的財務信息是否失真。但是，由于究竟有哪些因素會影響政府綜合財務報告中的財務信息，通常難以確定，并且，這些影響因素本身也在發(fā)生變化（上述這兩個方面，歸結為環(huán)境不確定性），所以，委托人無法從影響政府綜合財務報告中財務信息的因素這個路徑來判斷財務信息是否真實。

上述信息不對稱、環(huán)境不確定性為本級政府操縱政府綜合財務報告中的財務信息創(chuàng)造了條件，在這些條件下，具有造假動機的政府官員就很有可能實施財務信息造假了。

當然，激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定性必須同時具備，政府官員的財務信息造假需求才能得以實現(xiàn)，沒有激勵不相容，政府官員就沒有造假動機，當然也就不會造假;沒有信息不對稱，政府官員掌握的信息，委托人都掌握，則政府官員的財務信息造假，很容易被委托人所識破，通常也不敢造假了;同樣，如果沒有環(huán)境不確定性，財務數(shù)據(jù)有規(guī)律性，則政府官員也就不敢造假了。只有當上述三個要素同時具備時，政府官員才有可能實施財務信息造假。當然，在激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定性必須同時具備時，實施財務信息造假，其基礎性前提是政府官員具有自利傾向，具備經(jīng)濟人的特征，如果政府官員沒有自利傾向，則也就不會存在激勵不相容，即使存在信息不對稱、環(huán)境不確定性，也不會操縱財務信息。

從上述分析可知，本級政府的財務信息造假是以本級政府與其委托人之間的委托代理問題密不可分的，是委托代理關系下的代理人對委托人期望的偏離，是委托代理關系下的產(chǎn)物，是為自己做事與為他人做事的差別，所以，這類政府整體性財務信息造假屬于代理問題。

以上分析了本級政府基于故意原因進行政府整體性財務信息造假，下面，來分析非故意原因而造成的政府整體性財務信息虛假。這里的非故意原因，是指政府整體性財務信息確認、計量、記錄和報告過程中，由于過錯、大意、疏忽或技術方法等方面的原因，造成政府整體性財務信息失真，很顯然，這種情形下的政府整體性財務信息生產(chǎn)未能達到當前環(huán)境下的最優(yōu)狀況，所以，這種信息問題失真稱為次優(yōu)問題。無論政府綜合財務報告是以人工為主還是以計算機為主而生成的，人是有限理性的，而作為有限理性的人，在工作中就很有可能會犯錯誤，因此，有限理性的人在工作中就可能由于各種非故意的原因而產(chǎn)生數(shù)據(jù)差錯，從而使得政府綜合財務報告失真，這種數(shù)據(jù)差錯與國有資源委托代理關系無關，即使是沒有這種委托代理關系，這種數(shù)據(jù)差錯也可能會發(fā)生，但是，國有資源委托代理關系可能會放大這種差錯，因為在國有資源委托代理關系下，每個人都是為他人工作，工作人員的責任心可能有的會降低，正是這種責任的降低，出現(xiàn)數(shù)據(jù)差錯的可能性就會增大。

綜合上述分析，可以得出的結論是，在委托人與本級政府的委托代理關系中，由于人性自利，當激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性同時存在時，本級政府可能基于故意原因而操縱政府綜合財務報告，從而出現(xiàn)財務信息代理問題;由于人的有限理性，人們在加工政府綜合財務報告相關信息時，可能出現(xiàn)錯誤，從而出現(xiàn)財務信息次優(yōu)問題。上述代理問題和次優(yōu)問題，導致政府綜合財務報告失真。

2.政府綜合財務報告信息失真的治理機制及政府綜合報告的內(nèi)部審計和外部審計

基于上述分析可以認為，本級政府不一定能真實地編制政府綜合財務報告，或者說，本級政府不一定能真實地向其委托人報告其財務責任履行情況。那么，委托人怎么辦呢？委托人可以推動建立針對政府綜合財務報告信息真實性的治理機制，通過這個治理機制來治理政府綜合財務報告信息失真，為政府綜合財務報告信息質(zhì)量提供合理保障。那么，政府綜合財務報告信息真實性的治理機制是如何構造的呢？筆者認為，這個治理機制由內(nèi)部治理機制和外部治理機制兩部分構成，基本情況如圖2所示。

內(nèi)部治理機制是在政府綜合財務報告各會計主體內(nèi)部用以保障財務信息真實性的各種內(nèi)部控制機制，主要包括兩個方面，一是合并范圍內(nèi)各會計主體內(nèi)部的財務報告內(nèi)部控制機制，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第14號——財務報告》，合并范圍內(nèi)的各會計主體應該“嚴格執(zhí)行會計法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準則制度，加強對財務報告編制、對外提供和分析利用全過程的管理，明確相關工作流程和要求，落實責任制”;二是財政部門編制合并會計報告的相關內(nèi)部控制機制，這需要嚴格按財政部《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕58號）的相關規(guī)定來執(zhí)行。很顯然，合并范圍內(nèi)各會計主體的財務報告內(nèi)部控制機制中包括內(nèi)部審計機制。

政府綜合財務報告信息真實性的外部治理機制是在政府綜合財務報告各合并會計主體外部用以保障財務信息真實性的各種機制，主要有四種機制，一是人大監(jiān)督機制，二是市場機制，三是社會機制，四是外部審計機制。人大監(jiān)督是人大根據(jù)《中華人民共和國預算法》對本級預算執(zhí)行情況的監(jiān)督，其中包括政府綜合財務報告中的一些重要的財務信息。市場機制主要是指政府舉債或發(fā)行債券后，資本市場對政府整體性財務信息是否真實也會有自己的判斷，因此，對政府綜合報告中的財務信息造假有一定的抑制作用。社會機制是各種媒體及社會組織對政府整體性財務信息真實性所發(fā)揮的抑制作用。這里的外部審計機制是指由外部審計機構對政府綜合報告的真實性所進行的專門審計。

上述政府綜合財務報告信息真實性內(nèi)部治理機制和外部治理機制都包括審計，這其中的原因是什么？先來看內(nèi)部審計在內(nèi)部治理機制中的定位及其需求。合并范圍內(nèi)各會計主體建立的內(nèi)部治理機制，通?？梢苑譃榧顧C制、制衡機制、透明機制、道德機制、監(jiān)督機制和監(jiān)視機制。激勵機制是通過一些制度設計來引導相關責任主體的行為，使得這些責任主體主動提高財務信息質(zhì)量或放棄操縱財務信息的想法;制衡機制是在財務信息的確認、計量、記錄和報告流程中增加一些環(huán)節(jié)，對前面環(huán)節(jié)的工作進行檢查，及時地發(fā)現(xiàn)失真的信息，透明機制是在適當?shù)沫h(huán)節(jié)將財務信息在適當范圍予以公開以防范其失真;道德機制是通過提高相關人員的道德水平從而減少其操縱財務信息的可能性;監(jiān)督機制是在財務信息的確認、計量、記錄和報告流程之外對這些信息加工的檢查，而監(jiān)視機制是對上述各種內(nèi)部控制機制的監(jiān)督檢查，以確保這些機制持續(xù)有效。上述這些機制發(fā)揮作用的基本情況如圖3所示。

圖3中，首先是在政府整體性財務信息確認、計量、記錄和報告的整個流程中實施的控制機制，包括激勵機制、制衡機制、透明機制和道德機制，這些機制存在于政府整體性財務信息生產(chǎn)的第一線，所以，也稱為第一道防線。經(jīng)過第一道防線的作用，很多的財務信息失真得以控制，但是，仍然還有可能存在一些財務信息失真（稱為剩余的財務信息失真），監(jiān)督機制繼續(xù)發(fā)揮作用，進一步抑制財務信息失真，通常來說，難以完全消除財務信息失真，所以，最后得到可容忍的財務信息失真，監(jiān)督機制是在第一道防線的基礎上發(fā)揮作用，所以，稱為第二道防線。第三道防線就是監(jiān)視機制，主要是對第一道防線和第二道防線進行的檢查，以確保其持續(xù)有效。問題的關鍵是，上述三道防線中，內(nèi)部審計如何定位呢？首先，內(nèi)部審計可以作為制衡機制的組成部分，出現(xiàn)在第一道防線中，對前序環(huán)節(jié)已經(jīng)加工完成的財務信息進行檢查，只有內(nèi)部審計檢查通過的財務信息才能進入下一個加工環(huán)節(jié)。其次，內(nèi)部審計可以作為監(jiān)督機制的組成部分，對已經(jīng)加工完成的財務信息進行再次檢查，以進一步控制其信息失真，這種檢查是在財務信息加工流程之外進行的，并不是財務信息加工環(huán)節(jié)的組成部分，這與制衡機制不同，內(nèi)部審計作為財務信息的監(jiān)督機制通過兩個路徑發(fā)揮作用，一是揭示路徑，直接發(fā)現(xiàn)財務信息失真;二是威脅路徑，前面第一道防線知道還有內(nèi)部審計的再次檢查，所以，可以抑制其操縱行為或使其更加謹慎，從而減少財務信息失真。最后，內(nèi)部審計作為監(jiān)視機制，對前面兩個防線進行檢查，以確保其持續(xù)有效。

作為政府綜合財務報告信息真實性內(nèi)部治理機制中內(nèi)部審計，上述三種定位是否具有不可或缺性呢？制衡機制是在特殊情形下作為財務信息加工流程的組成部分，并不是不可或缺的，只是在特殊情形下才能發(fā)揮作用;監(jiān)督機制是在財務信息加工流程之外運行的，這種機制的效果不如制衡機制，但是，成本也顯著低于制衡機制，所以，從財務信息真實性治理的整體成本效益性來考慮，監(jiān)督機制具有不可或缺性;監(jiān)視機制是第一道防線和第二道防線持續(xù)有效的保障機制，類似于這兩道防線的保健醫(yī)生，所以，是不可或缺的。

以上分析了政府綜合財務報告信息真實性內(nèi)部治理機制中的內(nèi)部審計定位及其不可或缺性，下面分析政府綜合財務報告信息真實性外部治理機制中的外部審計。首先，政府綜合財務報告信息真實性外部治理機制具有不可或缺性。在委托人與本級政府的委托代理關系中，委托人為治理本級政府在政府整體性財務信息中的代理問題和次優(yōu)問題，會推動本級政府建立內(nèi)部治理機制，但是，內(nèi)部治理機制畢竟是由本級政府及合并范圍內(nèi)各會計主體自行來執(zhí)行的治理機制，作為這個機制組成部分的內(nèi)部審計的獨立性不強，如果本級政府或其合并范圍內(nèi)各會計主體單位的領導要操縱財務信息，則內(nèi)部審計難以抑制這種操縱行為，而外部治理機制則不同，外部治理機制的各實施主體相對具有獨立性，這就為外部治理機制的有效運行奠定了基礎。其次，外部治理機制中，外部審計具有不可或缺性。政府綜合財務報告信息真實性外部治理機制有人大監(jiān)督機制、市場機制、社會機制和外部審計機制等，這些機制都具有獨立性（當然需要一定的制度安排才能實現(xiàn)），而外部審計還具有專業(yè)性，如果外部審計作為法定審計，則外部審計還具有監(jiān)督的經(jīng)常性，如此一來，外部審計同時具有獨立性、專業(yè)性和經(jīng)常性，這種監(jiān)督機制是其他外部監(jiān)督機制無法替代的，在外部治理機制中發(fā)揮主力作用。

綜合上述分析，可以得出的結論是，本級政府的委托人為了抑制政府綜合財務報告中的財務信息失真，會推動建立針對政府綜合財務報告信息真實性的治理機制，這個治理機制由內(nèi)部治理機制和外部治理機制組成。內(nèi)部治理機制包括激勵機制、制衡機制、透明機制、道德機制、監(jiān)督機制和監(jiān)視機制，內(nèi)部審計是內(nèi)部治理機制的組成部分，可以定位于制衡機制或監(jiān)督機制或監(jiān)視機制，其中，定位于監(jiān)督機制和監(jiān)視機制具有不可或缺性。外部治理機制包括人大監(jiān)督機制、市場機制、社會機制和外部審計機制等，外部審計是其組成部分，由于其獨立性、專業(yè)性和經(jīng)常性，因此，具有不可或缺性。

（三）政府綜合財務報告審計需求：基于代理人視角

以上分析了基于委托人視角的政府綜合財務報告審計需求，事實上，本級政府作為代理人，也可能出現(xiàn)對政府綜合財務報告審計的需求。代理人的審計需求可能有三種情形，第一，作為揭示機制，抑制因為次優(yōu)問題而產(chǎn)生的政府綜合財務報告中的財務信息失真，在這種情形下，雖然代理人沒有操縱財務信息的動機，當然也沒有實施財務信息操縱，但是，也可能由于政府綜合財務報告生產(chǎn)過程中存在非故意的錯誤而導致的財務信息失真，通過外部審計，或許能發(fā)現(xiàn)這些財務信息失真;第二，作為信號傳遞機制，向利益相關方發(fā)出信號，表明政府綜合財務報告的財務信息質(zhì)量，在這種情形下，本級政府作為財務信息的責任主體，需要一些利益相關者做出一些與本級政府有關的決策，而這種決策又可能與政府綜合財務報告的信息質(zhì)量相關，為了顯現(xiàn)這種信息質(zhì)量，外部審計作為傳遞信息高質(zhì)量的信號;第三，作為保險機制，為政府綜合財務報告使用者利益提供保障，在這種情形下，如果外部利益相關者使用經(jīng)外部審計機構審計后的政府綜合財務報告中的財務信息做出決策，因為這些決策給外部利益相關者帶來了損失，而決策所信賴的財務信息本身存在失真，在這種情形下，外部審計機構就承擔給這種損失進行賠償?shù)呢熑?，有了這種保險機制，外部利益者更容易做出相關決策了，而這些決策恰恰也是本級政府所需求的。

上述三種需求都是在特殊情形下才會產(chǎn)生，作為揭示機制，是本級政府沒有操縱財務信息的動機，不存在激勵不相容;作為信號傳遞機制，是為了向外部利益相關者發(fā)現(xiàn)信號，本級政府必須具有發(fā)出這種信號的需求;作為保險機制，是為了吸引某些外部利益相關者根據(jù)政府綜合財務報告的財務信息做出本級政府所希望的決策，沒有這種需求，也不會使用外部審計作為財務信息的保障機制。所以，總體來說，代理人的審計需求是特殊情形下的需求，并不具有經(jīng)常性。

四、結論和啟示

政府綜合財務報告反映的是各級政府作為所有者代表人所控制的國有資源及其營運狀況，真實性是其基本要求。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，在分析國有資源委托代理關系及國有資源經(jīng)管責任的基礎上，分別從委托人和代理人的角度分析政府綜合財務報告審計需求，提出一個政府綜合財務報告審計需求的理論框架。

國有資源委托代理關系有多種情形，無論何種情形的國有資源委托代理關系，代理人都對委托人承擔了國有資源經(jīng)管責任，這種經(jīng)管責任包括財務責任和業(yè)務責任。財務責任中包括客觀真實地確認、計量、記錄和報告國有資源及其營運狀況，政府綜合財務報告的真實性就是這種責任的具體體現(xiàn)。然而，在委托人與本級政府的委托代理關系中，由于人性自利，當激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性同時存在時，本級政府可能基于故意原因而操縱政府綜合財務報告，從而出現(xiàn)財務信息代理問題;由于人的有限理性，人們在加工政府綜合財務報告相關信息時，可能出現(xiàn)錯誤，從而出現(xiàn)財務信息次優(yōu)問題。上述代理問題和次優(yōu)問題，導致政府綜合財務報告失真。

本級政府的委托人為了抑制政府綜合財務報告中的財務信息失真，會推動建立針對政府綜合財務報告信息真實性的治理機制，這個治理機制由內(nèi)部治理機制和外部治理機制組成。內(nèi)部治理機制包括激勵機制、制衡機制、透明機制、道德機制、監(jiān)督機制和監(jiān)視機制，內(nèi)部審計是內(nèi)部治理機制的組成部分，可以定位于制衡機制或監(jiān)督機制或監(jiān)視機制，其中，監(jiān)督機制和監(jiān)視機制具有不可或缺性。外部治理機制包括人大監(jiān)督機制、市場機制、社會機制和外部審計機制等，外部審計是其組成部分，由于其獨立性、專業(yè)性和經(jīng)常性，因此，具有不可或缺性。

本級政府作為代理人也可能有政府綜合財務報告審計需求，一是作為揭示機制，抑制因為次優(yōu)問題而產(chǎn)生的政府綜合財務報告中的財務信息失真;二是作為信號傳遞機制，向利益相關方發(fā)出信號，表明政府綜合財務報告的信息質(zhì)量高;三是作為保險機制，為政府綜合財務報告使用者利益提供保障。上述這些審計需求是在特殊情形下才會產(chǎn)生，并不具有經(jīng)常性。

本文的研究啟示我們，政府綜合財務報告審計具有內(nèi)在的需求，因此，問題的關鍵不在于是否要審計，而在于如何審計以使得政府綜合財務報告審計需求真正地得以實現(xiàn)，所以，科學地建構政府綜合財務報告審計制度是最為重要的。

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