吳寅盈

房地產(chǎn)企業(yè)的資金需求量比較大，且伴隨著金融機(jī)構(gòu)對于現(xiàn)代房地產(chǎn)行業(yè)借款的有效限制，其主要是依靠一些非金融機(jī)構(gòu)，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金拆借來實(shí)現(xiàn)融資。此種借款相對復(fù)雜，其所涉及到的法律法規(guī)呈現(xiàn)多樣化。目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在借款利息支出方面有的費(fèi)用化，有的資本化，且在財稅處理方面需要考慮到債權(quán)性投資與權(quán)益性投資間的比例，還要考慮利率的高低情況以及開發(fā)產(chǎn)品是否處于銷售狀態(tài)等，致使財稅處理成為重要難題。對此，本文就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息財稅處理的相關(guān)問題展開分析與研究。

房地產(chǎn)屬于資金密集型的產(chǎn)業(yè)，其開發(fā)周期比較長，對資金的需求量很大，因此，融資成為各大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)謀求發(fā)展的必經(jīng)之路。通常來講，融資渠道主要包括房地產(chǎn)開發(fā)借款、權(quán)益性資金與房地產(chǎn)信托等形式，新時期，伴隨著房地產(chǎn)市場經(jīng)濟(jì)體系的不斷完善，金融機(jī)構(gòu)信貸政策不斷收緊，從相關(guān)聯(lián)企業(yè)處拆借資金成為普遍模式。當(dāng)下，由于我國相關(guān)法律法規(guī)對于借款利息在列支方面存在不同要求，與企業(yè)借款問題復(fù)雜的普遍化，我們應(yīng)對該問題進(jìn)行探究。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息的會計賬務(wù)處理

企業(yè)所開發(fā)的產(chǎn)品是企業(yè)存貨，由開工至完工并且到可以使用通常會耗費(fèi)一年以上的時間，因此，在建設(shè)期間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了建造產(chǎn)品而滋生的借款利息需要依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款利息》的規(guī)定實(shí)現(xiàn)資本化，將其計入到“開發(fā)成本”這一科目之中[1]。

（一）購置土地而產(chǎn)生的利益利息支出

若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款購置土地，但是卻未開展實(shí)質(zhì)性的開發(fā)，其借款利息是否進(jìn)行資本化，在我國還未有明確規(guī)定，爭議也比較多。個人認(rèn)為企業(yè)從項(xiàng)目前期伊始，就可視為為了讓資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可銷售或可使用的狀態(tài)不得不開展購置或生產(chǎn)活動，也就是說支付此部分土地的款項(xiàng)而產(chǎn)生的借款利息滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，可對利息作資本化處理，將其計入開發(fā)成本，等到項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時則要停止利息資本化，將其計入到財務(wù)費(fèi)用。若企業(yè)未明確此土地用到特定開發(fā)項(xiàng)目之中，只是作為儲備型土地，也未進(jìn)入到前期工程階段與開發(fā)階段，其不滿足借款利息資本化的條件，也就是說，支付該土地款項(xiàng)所產(chǎn)生的借款利息無法作資本化處理，需要計入到“財務(wù)費(fèi)用”清單中。

（二）在建項(xiàng)目產(chǎn)生的利息支出

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，專門借款就是將開發(fā)項(xiàng)目抵押給銀行或金融機(jī)構(gòu)所獲取的專項(xiàng)借款，其他借款均為一般性借款。個人認(rèn)為，當(dāng)工程項(xiàng)目已經(jīng)進(jìn)入到實(shí)質(zhì)性的開發(fā)階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會結(jié)合工程進(jìn)度進(jìn)行付款，首次付款占用一般借款或?qū)ｍ?xiàng)借款時，才能同時滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于借款利息資本化的條件，此時，可對借款利息作資本化處理，將其計入到開發(fā)成本，等到開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)即可停止借款利息的資本化，將其計入到財務(wù)費(fèi)用。

（三）利息資本化金額計算

結(jié)合轉(zhuǎn)向借款當(dāng)期產(chǎn)生的利息費(fèi)用減去未動用借款資金存到銀行產(chǎn)生的利息收入或暫時投資而產(chǎn)生的投資收益金額來確定專項(xiàng)借款利息資本化的金額[3]。一般借款利息資本化金額主要是結(jié)合累計資產(chǎn)支出超出借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以一般借款資本化率，以更好的計算與確定好一般借款應(yīng)進(jìn)行資本化處理的利息金額。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定使用或銷售狀態(tài)之前，可先作預(yù)售處理，這樣會流入預(yù)售款現(xiàn)金，此時企業(yè)仍舊處于借款利息資本化狀態(tài)，個人認(rèn)為在計算占用一般借款利息資本化金額時，需要將預(yù)售款產(chǎn)生的存款利息與收入扣除掉。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息的財務(wù)處理

（一）企業(yè)所得稅處理

1.權(quán)益性利益性投資層面

對于企業(yè)所得稅處理而言，我們需要從多個角度入手來確保實(shí)際工作可以高效而有序的開展，企業(yè)所獲取的權(quán)益性投資與比例，若高出規(guī)定就會產(chǎn)生利益支出，也就不能計算，而是需要在應(yīng)納稅所得額中予以扣除，對信息進(jìn)行全方位整合，這對于實(shí)際工作而言具有很好的引導(dǎo)與支撐作用。此外，在企業(yè)所得稅法實(shí)施過程中明確指出權(quán)益性投資，也就是指企業(yè)無需償還本金，也無需支付利息，而是需要對企業(yè)凈資產(chǎn)權(quán)開展合理的投資，企業(yè)間接或直接從關(guān)聯(lián)企業(yè)所獲取的投資屬于債權(quán)性投資，這就需要要償還本金、支付利息，還要確定好利息的性質(zhì)，以確定好支付方式[4]。同時，在實(shí)際工作過程中，還要對融資方面進(jìn)行補(bǔ)償。在實(shí)施該條例的過程中，可劃分成間接債權(quán)性投資與直接債權(quán)性投資，這就需要管理人員要從實(shí)際工作著手，對該問題進(jìn)行深入的分析與研究。具體來講，間接債權(quán)性投資就是指關(guān)聯(lián)方通過第三方來獲取的債權(quán)性投資，不存在關(guān)聯(lián)的第三方需要關(guān)聯(lián)方進(jìn)行擔(dān)?；蜻B帶責(zé)任來開展債權(quán)性投資，也就是說從關(guān)聯(lián)方處獲取實(shí)質(zhì)性的債權(quán)性投資。在企業(yè)運(yùn)行發(fā)展過程中，我們應(yīng)重視該問題，強(qiáng)化對該問題的認(rèn)識與解讀，且在稅收政策實(shí)施前，關(guān)聯(lián)方貸款主要是由銀行所委托的第三方通過銀行貸款的形式予以處理，主要是通過非關(guān)聯(lián)方法來規(guī)避此關(guān)系。通過新政策與新法律法規(guī)的不斷完善，借款人與關(guān)聯(lián)方所確定的標(biāo)準(zhǔn)與范圍需更為完善[5]。因此，企業(yè)應(yīng)采取措施來避免關(guān)聯(lián)方稅前扣除貸款利息的現(xiàn)象，打破原有運(yùn)行模式的局限性，從而確保工作高效而合理的開展。

2.經(jīng)營活動產(chǎn)生利息

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，日常經(jīng)營會產(chǎn)生利息支出，且在相關(guān)管理機(jī)制中也明確指出，若非金融企業(yè)向金融類企業(yè)借款而產(chǎn)生利息支出，金融企業(yè)存款利息應(yīng)和拆借利息支出進(jìn)行有效的匹配，且債券利息支出則要通過企業(yè)批準(zhǔn)之后開展。而非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款而產(chǎn)生的利息不能超出同期金融企業(yè)貸款利率金額。結(jié)合以上相關(guān)規(guī)定，需要將關(guān)聯(lián)方貸款利息扣除，然后計入到當(dāng)期貸款利率。一般來講，貸款利率主要包含兩部分，即基準(zhǔn)利率與浮動利率[6]。在具體工作過程中，我們應(yīng)對這兩項(xiàng)的彈性值進(jìn)行計算與研究，進(jìn)而提升整體運(yùn)行效率與精準(zhǔn)度。

3.扣除限額

對于扣除限額問題，我國給予嚴(yán)格規(guī)定，在推行財稅政策過程中，要求關(guān)聯(lián)方利息指出應(yīng)實(shí)施稅前扣除限額機(jī)制，關(guān)于納稅所得額問題，企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化對關(guān)聯(lián)方利息支出的合理化管控，需要嚴(yán)格按照稅法要求與比例進(jìn)行計算并扣除。同時，還要加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資工作的有效重視，要求關(guān)聯(lián)方債權(quán)性與權(quán)益性投資比例不能超出所規(guī)定的比例。按照稅法與相關(guān)條例規(guī)定所提供的資料是經(jīng)濟(jì)活動滿足獨(dú)立經(jīng)濟(jì)性原則的重要前提。因此，應(yīng)確保日常工作可以井然有序的開展，還要實(shí)施稅前扣除。此外，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)不得高出關(guān)聯(lián)方的要求與規(guī)定，這就需要強(qiáng)化對新企業(yè)所得稅具體政策的了解與認(rèn)知。對于新型企業(yè)所得稅政策而言，若納稅人貸款金額超出注冊成本的一半，剩余的利息支出不能進(jìn)行稅前扣除[7]。這就需要在實(shí)際工作過程中嚴(yán)格按照此工作的實(shí)際要求與工作標(biāo)準(zhǔn)而開展具體工作，進(jìn)而提升相關(guān)的經(jīng)濟(jì)效益。