陳瑋琳

（棗莊學(xué)院 審計處，山東 棗莊 277100）

0 引言

2017 年5 月，財政部會計司發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42 號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》。此準(zhǔn)則主要針對企業(yè)通過出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的情況。本文主要針對該準(zhǔn)則在實(shí)施過程中的難點(diǎn)，結(jié)合相關(guān)案例加以研究。

1 處置組的概念分析

處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負(fù)債。企業(yè)合并中取得的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，如果處置組即為該資產(chǎn)組或者包括在該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，處置組也應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)偟纳套u(yù)。非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件：（1）可立即出售。根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下可立即出售。（2）出售極可能發(fā)生。出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計劃做出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。具體來說，“出售極可能發(fā)生”應(yīng)當(dāng)包含以下3 層含義：（1）企業(yè)出售非流動資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級別的管理層做出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。（2）企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，確定的購買承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價格、時間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的確定性很小。（3）預(yù)計自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。

2 延長期限條件的分析

有些情況下，由于發(fā)生一些企業(yè)無法控制的原因，可能導(dǎo)致出售未能在一年內(nèi)完成。如果涉及的出售不是關(guān)聯(lián)方交易，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動資產(chǎn)或處置組，允許放松一年期限條件，企業(yè)可以繼續(xù)將非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。企業(yè)無法控制的原因包括：（1）意外設(shè)定條件。買方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對這些條件已經(jīng)及時采取行動，且預(yù)計能夠從自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素。即企業(yè)在初始對非流動資產(chǎn)或處置組進(jìn)行分類時，能夠滿足劃分為持有待售類別的所有條件，但此后買方或是其他方提出一些意料之外的條件，且企業(yè)已經(jīng)采取措施應(yīng)對這些條件，預(yù)計能夠從自設(shè)定這些條件起一年內(nèi)滿足條件并完成出售，那么即使出售無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。（2）發(fā)生罕見情況。這里的“罕見情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生急劇變化等不可控情況。如果企業(yè)針對這些新情況在最初一年內(nèi)已經(jīng)采取必要措施，而且該非流動資產(chǎn)或處置組重新滿足了持有待售類別的劃分條件，也就是在當(dāng)前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計劃無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。部分資產(chǎn)或負(fù)債從持有待售的處置組中移除后，如果處置組中剩余資產(chǎn)或負(fù)債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應(yīng)當(dāng)將滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)單獨(dú)劃分為持有待售類別。

3 案例分析

［例1］甲公司2020 年有關(guān)情況如下：（1）3 月1 日，甲公司購入乙公司全部股權(quán)，支付價款1 200 萬元。購入該股權(quán)之前，甲公司的管理層已經(jīng)做出決議，一旦購入乙公司，將在一年內(nèi)將其出售給丙公司，乙公司當(dāng)前狀況下可立即出售。預(yù)計甲公司還將為出售該子公司支付8 萬元的出售費(fèi)用。甲公司與丙公司初步議定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為1 210 萬元，計劃于3 月31 日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。（2）3 月31 日，甲公司與丙公司簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有乙公司的全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為1 207 萬元，甲公司預(yù)計還將支付8 萬元的出售費(fèi)用。（3）6 月25 日，甲公司為轉(zhuǎn)讓乙公司的股權(quán)支付出售費(fèi)用5 萬元，收到轉(zhuǎn)讓價款1 207萬元。（4）甲公司計劃處置其一組資產(chǎn)，處置組公允價值減去出售費(fèi)用后的凈額為13 000 萬元。相關(guān)資料見表1。

表1 甲公司相關(guān)資料

假定上述存貨未對外出售，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)不考慮劃分持有待售前計提折舊或攤銷的調(diào)整。

①2020 年3 月1 日

公允價值減去出售費(fèi)用后的凈額為1 202（1 210－8）萬元，甲公司無須確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

購入股權(quán)的處理：

借：持有待售資產(chǎn) 1 200

貸：銀行存款 1 200

②2020 年3 月31 日

公允價值減去出售費(fèi)用后的凈額為1 199（1 207－8）萬元，應(yīng)確認(rèn)減值損失1（1 200－1 199）萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 1

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1

③2020 年6 月25 日

借：銀行存款 1 202（1 207－5）

持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1

貸：持有待售資產(chǎn) 1 200

投資收益 3

甲公司將處置組劃分為持有待售前應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝16 000－14 900＝1 100（萬元）。

甲公司計量處置組公允價值減去出售費(fèi)用后的凈額為13000萬元，在劃分為持有待售時，甲公司應(yīng)確認(rèn)1 900 萬元（14 900－13 000）的減值損失，該部分減值損失符合條件時可以轉(zhuǎn)回。

減值損失應(yīng)分配至持有待售準(zhǔn)則所適用的非流動資產(chǎn)。

首先，減值損失減少商譽(yù)的金額為1 500 萬元。然后，剩余的損失400（1 900－1 500）萬元根據(jù)非流動資產(chǎn)賬面金額按比例分配。

固定資產(chǎn)應(yīng)分配的減值損失＝400×4 000／（4 000＋5 400）＝170.21（萬元）。

無形資產(chǎn)應(yīng)分配的減值損失＝400×5 400／（4 000＋5 400）＝229.79（萬元）。

[例2]2020 年6 月18 日，甲公司向乙公司銷售一批商品，應(yīng)收乙公司款項(xiàng)的入賬金額為950 萬元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計量的金融負(fù)債。2020 年10 月18 日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為1 000 萬元，累計攤銷額為100 萬元，已計提減值準(zhǔn)備20 萬元。10 月22 日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評估費(fèi)用40 萬元。當(dāng)日，甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價值為870 萬元，已計提壞賬準(zhǔn)備70 萬元，乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價值仍為950 萬元。甲公司管理層決議，受讓該非專利技術(shù)后將在半年內(nèi)將其出售，當(dāng)日無形資產(chǎn)的公允價值為870 萬元，預(yù)計未來出售該非專利技術(shù)時將發(fā)生10 萬元的出售費(fèi)用，該非專利技術(shù)滿足持有待售資產(chǎn)確認(rèn)條件。假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。要求：編制債權(quán)人甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理。

10 月22 日，甲公司對該非專利技術(shù)進(jìn)行初始確認(rèn)時，按照無形資產(chǎn)入賬910 萬元（870＋40）與公允價值減出售費(fèi)用860 萬元（870－10）孰低計量。債權(quán)人甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：持有待售資產(chǎn)——無形資產(chǎn) 860

壞賬準(zhǔn)備 70

投資收益 10［（950－70）－870］

資產(chǎn)減值損失 50（910－860）

貸：應(yīng)收賬款 950

銀行存款 40

在上述業(yè)務(wù)中，債權(quán)人甲公司的債務(wù)重組損益（投資收益）＝放棄債權(quán)的公允價值870－其賬面價值880（950－70）＝－10（萬元）。持有待售資產(chǎn)的初始計量金額（860 萬元）與其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額（910 萬元）的差額（－50萬元），計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。