梁正輝 中國醫(yī)學(xué)科學(xué)院阜外醫(yī)院深圳醫(yī)院

引言

2016年6月22日財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<管理會計(jì)基本指引>的通知》（財(cái)會〔2016〕10號），受到了廣大會計(jì)學(xué)者及實(shí)務(wù)工作者的歡迎，為公立醫(yī)院開展管理會計(jì)工作提供了操作指引。但是在大多數(shù)公立醫(yī)院的具體實(shí)踐中，卻還沒有開始此項(xiàng)工作。應(yīng)該如何改變這種現(xiàn)狀呢？筆者認(rèn)為應(yīng)從分析公立醫(yī)院的本質(zhì)需求入手，從供給側(cè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革，“想醫(yī)院所想，急醫(yī)院所急”，才能激發(fā)公立醫(yī)院各級運(yùn)營管理者積極推廣運(yùn)用管理會計(jì)研究成果的熱情。

一、運(yùn)營管理者對經(jīng)濟(jì)活動信息的需求

運(yùn)營管理者需要什么樣的經(jīng)濟(jì)活動信息取決于醫(yī)院的目標(biāo)。

首先，醫(yī)院雖然以公益性為組織目標(biāo)，卻是一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因此與醫(yī)院運(yùn)營目標(biāo)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息都是醫(yī)院所需要的經(jīng)濟(jì)活動信息；其次，《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》（COSO-ERM）從公司主體的單位維度（集團(tuán)、部門、業(yè)務(wù)單元、分支機(jī)構(gòu)），目標(biāo)體系維度（戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)），管理要素維度（風(fēng)險(xiǎn)管理環(huán)境、企業(yè)目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施、風(fēng)險(xiǎn)控制活動、信息與溝通、監(jiān)督）為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供了合理保證。如前所述，雖然公立醫(yī)院具有公益屬性，也需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)運(yùn)營管理，因此COSO-ERM所涉及的信息也是醫(yī)院所需要的信息；第三，從醫(yī)院利益相關(guān)者角度考慮，醫(yī)院的利益相關(guān)者通常包括政府（包括衛(wèi)健、醫(yī)保、財(cái)政、發(fā)改、人社等政府部門）、患者、供應(yīng)商、醫(yī)院員工、媒體、社區(qū)等，各利益相關(guān)者所關(guān)注的信息也是醫(yī)院需要的經(jīng)濟(jì)活動信息。

二、管理會計(jì)能夠提供的信息需求

目前，理論界關(guān)于管理會計(jì)的目標(biāo)還有兩種觀點(diǎn)[1]：一是傳統(tǒng)觀點(diǎn)，即“管理+會計(jì)”，是基于以貨幣計(jì)量為基礎(chǔ)的會計(jì)管理職能的拓展；二是發(fā)展觀點(diǎn)，即基于量化記錄（不限于貨幣）分析為基礎(chǔ)的會計(jì)職能的拓展。筆者比較贊同發(fā)展觀點(diǎn)的管理會計(jì)職能，因?yàn)楣⑨t(yī)院的管理實(shí)踐中，會計(jì)在獲取、加工及傳遞信息方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢。

管理會計(jì)以反映公立醫(yī)院價(jià)值創(chuàng)造為中心，根據(jù)公立醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略、運(yùn)營模式、業(yè)務(wù)活動、控制流程等，采用平衡積分卡、ABC作業(yè)成本法、全面預(yù)算管理等多種管理會計(jì)方法，建立具有公立醫(yī)院業(yè)務(wù)特點(diǎn)的管理會計(jì)指標(biāo)體系，并通過對實(shí)際運(yùn)行結(jié)果的數(shù)據(jù)分析，從而找出提高醫(yī)院運(yùn)營效率和經(jīng)濟(jì)效益的路徑和方法。

具體來說，管理會計(jì)能夠提供的信息主要包括：1.醫(yī)院創(chuàng)造價(jià)值增值的來源渠道；2.衡量各渠道價(jià)值增值能力的指標(biāo)；3.計(jì)量用的指標(biāo)；4管理和考核用的指標(biāo)；5.根據(jù)醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略、發(fā)展階段、運(yùn)營模式，醫(yī)院短期應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的指標(biāo)；6.醫(yī)院中長期應(yīng)關(guān)注的指標(biāo)；7.指標(biāo)目標(biāo)值的設(shè)定；8.記錄和報(bào)告指標(biāo)的成本效益情況。

三、醫(yī)院開展管理會計(jì)的實(shí)施步驟

醫(yī)院推廣運(yùn)用管理會計(jì)技術(shù)，通常需要經(jīng)歷以下幾個步驟。

（一）分析需求，明確目標(biāo)

總會計(jì)師首先根據(jù)自己對醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略、運(yùn)營模式、發(fā)展階段、業(yè)務(wù)流程等的理解，初步提出醫(yī)院管理會計(jì)工作的長期目標(biāo)及階段性目標(biāo)（也可安排有勝任能力的人員或聘請管理咨詢公司提供咨詢服務(wù)），在與各職能部門、業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人充分交流溝通的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步修訂完善，然后提交院長辦公會研究討論，目的是確定管理會計(jì)在醫(yī)院的運(yùn)用目標(biāo)，并在醫(yī)院管理層達(dá)成共識，統(tǒng)一思想，贏得支持。

分析醫(yī)院需求目標(biāo)的方式有兩種：一是按照運(yùn)營流程進(jìn)行分析，如采購、供應(yīng)、醫(yī)療、人事、財(cái)務(wù)、物資等；二是圍繞醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)，按醫(yī)院的價(jià)值創(chuàng)造要素和價(jià)值實(shí)現(xiàn)要素開展分析。筆者建議，將管理會計(jì)作為醫(yī)院價(jià)值要素的管理者，采用第二種方式進(jìn)行分析，具體分析方式見表1。

表1 管理會計(jì)目標(biāo)分析框架

（二）分解目標(biāo)、制訂計(jì)劃

總會計(jì)師、管理咨詢公司按照計(jì)劃管理的“SMART”原則，制定管理會計(jì)階段性目標(biāo)及長期目標(biāo)，經(jīng)醫(yī)院管理層批準(zhǔn)后，將其分解為詳細(xì)的作業(yè)行動計(jì)劃。

計(jì)劃項(xiàng)目按照醫(yī)院管理會計(jì)的適用內(nèi)容，主要包括：運(yùn)營預(yù)測、運(yùn)營決策、全面預(yù)算、責(zé)任會計(jì)、成本控制、業(yè)績評價(jià)等。不同醫(yī)院可根據(jù)自身實(shí)際情況分階段選擇使用。

中國全球制造業(yè)創(chuàng)新中心的建設(shè)：科技創(chuàng)新與GIP函數(shù)的視角..................................................................................賀正楚 曹 德 曹虹劍 陽立高 吳 艷（21）

（三）構(gòu)建組織、確定職責(zé)

根據(jù)管理會計(jì)實(shí)施總體目標(biāo)及總體計(jì)劃，醫(yī)院需建立以院長為最終決策者，總會計(jì)師作為牽頭人（方案批準(zhǔn)者）的管理會計(jì)工作委員會，負(fù)責(zé)醫(yī)院整體管理會計(jì)建設(shè)的指導(dǎo)與協(xié)調(diào)工作；在委員會下設(shè)各專項(xiàng)管理會計(jì)工作小組，具體負(fù)責(zé)各專項(xiàng)管理會計(jì)業(yè)務(wù)推進(jìn)與實(shí)施工作。

財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人作為建議者，負(fù)責(zé)為關(guān)鍵管理會計(jì)實(shí)施方案決策提供建議，收集信息，及時(shí)提供數(shù)據(jù)和分析以做出理性選擇；負(fù)責(zé)向相關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)部門及相關(guān)人員咨詢，認(rèn)真聽取并理解觀點(diǎn)，贏得支持。

總會計(jì)師作為管理會計(jì)實(shí)施方案批準(zhǔn)者，如果對財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人提出的方案存在疑義，應(yīng)與其商討方案改動；如果批準(zhǔn)者與建議者無法解決爭議，應(yīng)向決策者匯報(bào)，必要時(shí)否決建議。

總會計(jì)師作為管理會計(jì)實(shí)施方案的最終決策者，負(fù)責(zé)拍板敲定方案，解決方案制定過程中的障礙；推動醫(yī)院貫徹執(zhí)行管理會計(jì)實(shí)施方案。

相關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)部門和人員作為管理會計(jì)方案的執(zhí)行者，負(fù)責(zé)高效執(zhí)行經(jīng)批準(zhǔn)的管理會計(jì)實(shí)施方案。

（四）選定指標(biāo)、規(guī)范流程

各專項(xiàng)管理會計(jì)工作小組根據(jù)所負(fù)責(zé)的模塊內(nèi)容，在收集相關(guān)業(yè)務(wù)流程信息，征求相關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)部門及人員意見的基礎(chǔ)上，綜合考慮指標(biāo)取得的難易程度、計(jì)量及記錄指標(biāo)的成本、指標(biāo)價(jià)值等因素，按照成本效益原則，提出具體的管理會計(jì)指標(biāo)建議，并明確指標(biāo)值的填報(bào)、傳遞、審核、分析、考核及調(diào)整流程。

選擇管理會計(jì)指標(biāo)必須遵循兩個原則：一是目標(biāo)導(dǎo)向原則，即選擇的指標(biāo)要能有效地反映醫(yī)院的核心價(jià)值要素；二是成本效益原則，即要確保利用核心價(jià)值要素指標(biāo)給醫(yī)院帶來的效益（或減少的損失）能夠超出計(jì)量、記錄、報(bào)告該指標(biāo)的成本。

規(guī)范流程的具體要求：一是明確標(biāo)準(zhǔn)，主要包括明確數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑、計(jì)量單位、錄入時(shí)限、報(bào)表要求、報(bào)告要求；二是明確責(zé)任人，主要包括錄入人員、審核人員及責(zé)任。

（五）構(gòu)建信息系統(tǒng)與保障信息安全

第一，現(xiàn)代管理會計(jì)工作涉及的面廣、點(diǎn)多，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)錄入、處理、報(bào)表、分析、傳遞等都離不開計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的支撐。因此，從管理會計(jì)工作規(guī)劃開始，就必須有計(jì)算機(jī)信息管理系統(tǒng)方面的人員介入，以確保業(yè)務(wù)流與信息流的同步。

第二，業(yè)務(wù)信息是一種稀缺資源，相關(guān)負(fù)責(zé)人一般不會輕易共享，因此，搭建切實(shí)可行的管理會計(jì)信息系統(tǒng)要考慮無數(shù)的細(xì)節(jié)，并取得醫(yī)院管理層的強(qiáng)力支持。

第三，建立醫(yī)院管理會計(jì)信息系統(tǒng)后，醫(yī)院的各類信息整合集中性更強(qiáng)，商業(yè)泄密的風(fēng)險(xiǎn)及造成的損失也更大。因此，醫(yī)院須同步強(qiáng)化計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的安全管理，保障數(shù)據(jù)的安全，保護(hù)商業(yè)機(jī)密。

（六）過程控制與結(jié)果反饋

各級管理會計(jì)工作項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要定期或不定期跟蹤下級管理會計(jì)項(xiàng)目工作實(shí)施進(jìn)度，解決實(shí)施過程中出現(xiàn)的各種問題；同時(shí)向上級報(bào)告進(jìn)度計(jì)劃完成情況，請示需由上級做出的爭議裁決或方案選擇。

四、推進(jìn)管理會計(jì)工作的注意事項(xiàng)

（一）推進(jìn)管理會計(jì)工作，會計(jì)人才是關(guān)鍵

為推動醫(yī)院管理會計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)?shù)綍?jì)專業(yè)院校引進(jìn)一批具有管理會計(jì)理論知識和高學(xué)歷的管理會計(jì)專業(yè)人才。同時(shí)，通過引進(jìn)的管理會計(jì)人才對原有財(cái)務(wù)人員進(jìn)行輔導(dǎo)與幫助，從而提升醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的整體管理會計(jì)素養(yǎng)。應(yīng)當(dāng)重視財(cái)務(wù)人員的繼續(xù)教育工作，在繼續(xù)教育中加強(qiáng)管理會計(jì)理論知識的學(xué)習(xí)。實(shí)行走出去的辦法，加強(qiáng)與相關(guān)高校的聯(lián)系，將財(cái)務(wù)人員輪番到高校接受專業(yè)的管理會計(jì)理論知識學(xué)習(xí)，或者邀請高校的管理會計(jì)專家到醫(yī)院對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行授課。通過參觀學(xué)習(xí)其他醫(yī)院的成功案例、借鑒其他醫(yī)院的成功經(jīng)驗(yàn)幫助醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員及時(shí)了解和掌握管理會計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。通過以上人才的培養(yǎng)辦法，提高會計(jì)人員的管理會計(jì)理論知識水平和實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，才能為醫(yī)院的管理層提供更為真實(shí)、客觀、可靠的決策依據(jù)。

（二）提高管理會計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量，信息化是支撐

要提高管理會計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)注重醫(yī)院信息化建設(shè)，對管理會計(jì)的應(yīng)用提供條件和支持。每個醫(yī)院都有著大量需要進(jìn)行加工處理的財(cái)務(wù)信息，通過計(jì)算機(jī)高效率運(yùn)算的支持，減少人工核算容易出現(xiàn)差錯，造成會計(jì)信息失真等問題。信息化建設(shè)雖然需要一定的資金支持，但是能夠?yàn)楣芾頃?jì)的應(yīng)用打下良好的基礎(chǔ)，往往產(chǎn)出是大于投入的，是值得的。醫(yī)院的信息化建設(shè)能夠幫助管理會計(jì)提高會計(jì)信息質(zhì)量，幫助醫(yī)院在激烈的醫(yī)療市場競爭中得到更大的優(yōu)勢，充分發(fā)揮管理會計(jì)的決策支持作用，保證其預(yù)測的合理性與準(zhǔn)確性，以支持管理層正確決策，降低醫(yī)療服務(wù)成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。

（三）管理會計(jì)不僅僅是財(cái)會人員的事，需要醫(yī)院全員參與

醫(yī)院社會價(jià)值最大化，既包括社會價(jià)值，也包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這兩方面的價(jià)值都是由醫(yī)院全體員工通力協(xié)作共同創(chuàng)造的，管理會計(jì)作為醫(yī)院價(jià)值要素管理的牽頭部門，離不開醫(yī)院全體員工的積極參與，各級各部門都應(yīng)該積極配合實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)。

（四）推進(jìn)管理會計(jì)工作要因勢利導(dǎo)、分階段實(shí)施

推進(jìn)管理會計(jì)工作通常會遇到兩類問題：一是醫(yī)院資源投入限制，主要包括各級領(lǐng)導(dǎo)投入的精力、新增人員費(fèi)用、新增設(shè)備費(fèi)用、新增管理信息系統(tǒng)費(fèi)用等；二是醫(yī)院內(nèi)部阻力問題，主要包括觸動既得利益者的阻力和改變工作習(xí)慣的阻力。

因此，推動管理會計(jì)工作，必須綜合考慮所能調(diào)動的資源及可能遇到的困難。工作開展要由易到難，要集中資源攻堅(jiān)克難，對可能遇到的特殊阻力環(huán)節(jié)，要尋找機(jī)會，因勢利導(dǎo)，避免操之過急。

（五）管理會計(jì)是系統(tǒng)工程，應(yīng)加強(qiáng)宣傳與培訓(xùn)工作

醫(yī)院推動管理會計(jì)工作是一場管理革命，也是實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合的方式，因此需充分做好輿論宣傳工作，引導(dǎo)全體員工認(rèn)識到這項(xiàng)工作的必要性和重要性，在單位層面創(chuàng)造良好的管理會計(jì)工作環(huán)境；同時(shí)，針對性開展員工專門的技能培訓(xùn)，減輕員工對變化的焦慮感，促進(jìn)員工與醫(yī)院同步成長。

結(jié)語

綜上所述，醫(yī)院推進(jìn)管理會計(jì)工作是一個系統(tǒng)工程，需要醫(yī)院管理層洞察醫(yī)院各級運(yùn)營管理者對信息的本質(zhì)需求（為實(shí)現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)提供決策信息和反饋信息）后，進(jìn)行精準(zhǔn)定位（即將管理會計(jì)作為醫(yī)院價(jià)值要素的管理者），從供給側(cè)進(jìn)行改革，給予高度重視，實(shí)施統(tǒng)籌規(guī)劃，并輔以計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的輔助支撐，方能實(shí)現(xiàn)醫(yī)院管理會計(jì)的目標(biāo)。