袁 敏

Autonomy公司曾經(jīng)是英國的第二大軟件公司，在2011年8月18日被當時尋求戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的惠普公司以約合117億美元的價格收購，但一年之后的2012年11月20日，惠普就在自身第四季度的盈余公告中發(fā)布了有關(guān)Autonomy的減值公告，聲稱公司“非常失望”地發(fā)現(xiàn)Autonomy的管理團隊中某些前任成員會計處理不當、錯誤呈報及披露失敗，虛夸了其被并購前的相關(guān)財務(wù)績效進而導(dǎo)致價值高估，并指控了包括將硬件收入錯誤劃分為軟件業(yè)務(wù)收入在內(nèi)的不當會計處理問題，在2012年四季報中計提了88億美元的非現(xiàn)金減值費用。此后惠普公司先后將Autonomy的前高管包括創(chuàng)始人林奇（Mike Lynch）、首席財務(wù)官侯賽因（Sushovan Hussein）以及為Autonomy提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所德勤（Deloitte）告上法庭，并引起了包括美國聯(lián)邦調(diào)查局(FBI)、英國財務(wù)報告委員會（FRC）在內(nèi)的諸多監(jiān)管部門的調(diào)查。2020年9月，英國監(jiān)管部門以德勤及兩位業(yè)務(wù)合伙人審計存在不當行為為由，對事務(wù)所處以1500萬英鎊的罰款，此后又公布了針對此案的特別法庭報告，對事件的前因后果、相關(guān)證人證言、處罰依據(jù)等進行了詳解。本文以英國財務(wù)報告委員會（FRC）披露的法庭特別報告為基礎(chǔ)，討論了軟件公司Autonomy在收入確認、成本分攤上存在的問題，以及德勤事務(wù)所及業(yè)務(wù)合伙人因?qū)徲嫵绦虿划斒艿降膽土P，進而從事務(wù)所審計質(zhì)量重視、業(yè)務(wù)合伙人責任承擔、關(guān)注新商業(yè)模式和新業(yè)務(wù)處理等方面提出了思考及建議，以期為行業(yè)提供警示及借鑒。

一、案件背景

Autonomy公司是一家英國富時100指數(shù)（FTSE100）公司,具有很高的盈利能力，主要的業(yè)務(wù)是出售“智能數(shù)據(jù)運營層”（Intelligent Data Operating Layer，IDOL）軟件產(chǎn)品。在涉案的會計期間（2009、2010及2011上半年）公司的總收入接近21億美元，同期的經(jīng)營利潤為7.56億美元，并表現(xiàn)出很好的增長性（參見表1）。

表1 Autonomy 2008-2011年主要指標概覽

德勤會計師事務(wù)所自2003財年開始就為Autonomy提供季報審閱及年報審計服務(wù)，具體的業(yè)務(wù)由德勤英國的劍橋辦事處（office in Cambridge）提供，該處也是Autonomy的總部所在。而根據(jù)當時負責審計業(yè)務(wù)的合伙人奈特（Knights）所言，德勤將事務(wù)所的業(yè)務(wù)目標之一定為“從該公司賺取的收入增長超過20%”，因此與Autonomy的業(yè)務(wù)關(guān)系對該辦事處的財務(wù)成功非常關(guān)鍵（事實上，德勤從autonomy賺取的總費用2009年為254.1萬美元，2010年為272.9萬美元，增長比例為7.4%，但其中非審計費用從76.4萬美元增長至119.9萬美元，增長比例高達57%）。

負責Autonomy業(yè)務(wù)的審計團隊通常由一位業(yè)務(wù)合伙人、一位董事、一位高級經(jīng)理、一位經(jīng)理、一位經(jīng)理助理以及幾位高級審計員組成，并由三位業(yè)務(wù)復(fù)核人進行質(zhì)量復(fù)核（業(yè)務(wù)質(zhì)量保證復(fù)核合伙人、獨立復(fù)核合伙人以及職業(yè)準則復(fù)核人）。質(zhì)量復(fù)核的內(nèi)容涵蓋德勤提供給客戶審計委員會的報告以及特定的工作底稿、客戶的財務(wù)成果草案以及公告等等。事務(wù)所根據(jù)英國的相關(guān)執(zhí)業(yè)準則對客戶的報表進行季度審閱和年度審計。在實務(wù)當中，德勤會在第一至第三季度中執(zhí)行較多的工作，尤其是針對客戶超過100萬美元的銷售業(yè)務(wù)會執(zhí)行延伸審計工作，以減少年末必要的審計測試工作量。具體而言，每個季度或年度結(jié)束前1-2周，德勤審計團隊都會召開審計計劃工作會議并進行舞弊風(fēng)險討論，根據(jù)審計或?qū)忛営媱澦u估的關(guān)鍵風(fēng)險開展審計測試，相關(guān)工作會在審計工作底稿中予以記錄，包括審計計劃、關(guān)鍵風(fēng)險、所開展的審計程序以及得出的審計結(jié)論等等。通常在季末后的20號左右（或年末后的一個月左右），事務(wù)所會編制一份審閱或?qū)徲媹蟾娼唤o審計委員會，由來自客戶Autonomy的2名人員及來自德勤審計團隊的幾位成員出席會議。報告草案會發(fā)送給德勤的三級復(fù)核人進行復(fù)核和批準，然后提交給審計委員會。報告中會列出德勤審計團隊的發(fā)現(xiàn)以及他們所認為的應(yīng)引起審計委員會注意的事項。顯然，德勤審計團隊是專業(yè)的，相關(guān)程序是規(guī)范的，審計工作通常會按計劃表順利實施。

二、問題分析

根據(jù)FRC(2020)公布的特別法庭報告所披露的信息，監(jiān)管部門對德勤事務(wù)所及前后兩位業(yè)務(wù)合伙人提出的指控集中在五個方面，包括未能對客戶的“純硬件”銷售和采購的會計處理和信息披露進行挑戰(zhàn)、未能對增值轉(zhuǎn)售商（value-added resellers,VARs）的交易處理進行挑戰(zhàn)且未能確保客戶所采用的會計處理與所披露的會計政策保持一致等。考慮到后三項指控是針對審計業(yè)務(wù)合伙人個人的不當行為展開的，本文僅討論Autonomy會計處理及德勤審計實施中存在的問題。

（一）客戶因銷售策略發(fā)生轉(zhuǎn)變所帶來的業(yè)務(wù)收入會計處理及披露不當問題

Autonomy在市場中所塑造的形象是一家軟件服務(wù)公司，但相關(guān)軟件需要在相應(yīng)應(yīng)用硬件上才能運行，所以軟件和硬件往往是捆綁銷售的。問題在于軟件往往具有可復(fù)制性高、毛利高的特征，如果一家公司的主要收入和利潤是來自具有獨特競爭優(yōu)勢的軟件產(chǎn)品，則通常會得到市場的追捧，其對應(yīng)的市場估值就會相對較高；反之，如果是以出售硬件為主的公司，估值也會比較低，這也是惠普公司尋求轉(zhuǎn)型的原因之一，甚至是其愿意以市盈率47倍來并購Autonomy的原因所在。

事實上，Autonomy在2009年開始就增加了硬件銷售的比例，甚至在營銷策略上采取了“以虧損出售硬件來換取未來潛在的軟件服務(wù)機會”的所謂“戰(zhàn)略交易計劃”。以2009年第三季度為例，公司從上游的第三方供應(yīng)商TP42（即編號為42的第三方，TP為Third Party的縮寫）購買了價值4540萬美元的硬件，然后以3660萬美元的價格出售給了終端用戶，此項交易的虧損為880萬美元。正常的會計處理應(yīng)該是收入3660萬美元，成本為4540萬美元，但Autonomy卻通過一系列的“計劃”、“郵件”、“備忘錄”等“證據(jù)”成功說服了審計人員，最終將此筆交易所涉及的4540萬美元成本進行了分拆，其中1700萬美元計入主營業(yè)務(wù)成本（COGS），剩余的2840萬美元則計入銷售和營銷費用（S&M）。這樣進行會計處理的結(jié)果，理論上不會影響最終的利潤額，但會影響毛利及毛利率，說白了是Autonomy期望保持較高的毛利率，以維持自身軟件服務(wù)提供商的形象，進而提升自身的估值。Autonomy給出的理由是，從上游供應(yīng)商TP42處獲得了相應(yīng)的內(nèi)部信息，如果與TP42簽訂了戰(zhàn)略合作協(xié)議，通常會取得一個基準的“戰(zhàn)略合作伙伴”地位，對這樣的戰(zhàn)略伙伴提供的定價通常會給予一定的折扣，折扣比例在36-57%之間。Autonomy據(jù)此反向計算出所出售的硬件商品的成本，以前述交易為例，從Autonomy提供給終端用戶的硬件價格是3660萬美元，如果公司從這筆交易中賺取了“等同于”上游供應(yīng)商的銷售毛利，則分配進入成本的份額為1700萬美元，所支付的4540萬美元買價與計入成本的1700萬美元的差額則計入銷售費用。

這種說法最終說服了德勤的業(yè)務(wù)合伙人，并在當季度的報表中將從上游供應(yīng)商處取得的硬件及服務(wù)在“成本”及“費用”之間進行了劃分，同時在信息披露中認為這種處理“恰當?shù)亍狈从沉诉@些交易的性質(zhì)。其賬務(wù)處理的直接后果是Autonomy2009年第三季度的收入達到1.916億美元，處于公司盈余公告中的“1.91-1.93億美元”范圍內(nèi)，同時成功將該季度的毛利率從71%提升至86%。

監(jiān)管部門的調(diào)查認為，將硬件銷售發(fā)生的成本在“主營業(yè)務(wù)成本”及“銷售和營銷費用”之間進行分配的會計處理是不當?shù)模虑诘膶徲嬋藛T未能很好地保持職業(yè)懷疑，且未能對相關(guān)交易獲取足夠、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。具體包括：

1.就Autonomy公司而言，采購和銷售“純硬件”的業(yè)務(wù)與公司以前所做的業(yè)務(wù)顯著不同，首先是規(guī)模很大，僅在2009年第三季度“純硬件”銷售收入就占到了總收入的20%，而且從形式上看這也是Autonomy第一次開展這樣的“新”營銷戰(zhàn)略，審計人員應(yīng)保持合理關(guān)注。已有的證據(jù)顯示，德勤審計團隊充分認識到了這一點，并在與客戶溝通過程中問了很多有關(guān)硬件銷售的問題，尤其是針對有關(guān)“戰(zhàn)略交易促銷活動”收集了一些證據(jù)。如果說與TP42相關(guān)的硬件業(yè)務(wù)與以前開展的業(yè)務(wù)類似，公司就不會為把采購成本在“成本”和“費用”之間進行分配而絞盡腦汁，而德勤也無需如此震動，不斷要求客戶提供佐證資料了。

2.德勤的業(yè)務(wù)合伙人所提供的證詞不足以支撐其審計結(jié)論。德勤審計團隊得出的結(jié)論建立在幾個因素之上，比如這是客戶第一次如此處理，可能也是臨時性的、一次性的處理方案；相關(guān)審計結(jié)論經(jīng)過質(zhì)量復(fù)核人的認同；就此項業(yè)務(wù)處理以及相關(guān)信息披露，審計團隊取得了客戶提供的聲明書；客戶的審計委員會也接受了這一處理方案等等。但這些證詞都被監(jiān)管部門予以了駁斥，例如相關(guān)證據(jù)顯示，業(yè)務(wù)合伙人認為客戶所提議的成本分配方案是Autonomy“短期”的或“一次性”的處理方案，但客戶所提供的“戰(zhàn)略交易促銷活動”相關(guān)資料本身顯示，公司已經(jīng)采取了與以前期間不同的“新戰(zhàn)略”來面對未來的挑戰(zhàn)，在這種情況下仍然為客戶不當?shù)摹俺杀痉峙洹边M行背書是不恰當?shù)摹Ｗ鳛楠毩l(fā)表意見的第三方，德勤應(yīng)該將審計意見建立在“充分、適當”的審計意見的基礎(chǔ)之上，就不當分配硬件成本這一事實而言，德勤應(yīng)該考慮客戶所支付給上游供應(yīng)商的4540萬美元，1700萬美元進成本、2840萬美元進費用是否具有商業(yè)實質(zhì)。顯然，這一事項的處理涉及到一定程度的職業(yè)判斷，需要考慮一位“理性”審計師是否會接受這一處理方式。就會計處理而言，購買商品所支付的成本應(yīng)該計入“主營業(yè)務(wù)成本”，這是一個常識，審計人員應(yīng)該取得從上游供應(yīng)商TP42處的報價和發(fā)票來確認采購成本，同時還要獲得Autonomy的采購訂單、TP42與Autonomy之間的合同等等，只有充分證據(jù)證明，相關(guān)的資金“確實”花費在銷售和促銷活動上，才能夠計入相關(guān)費用科目。

3.審計人員應(yīng)該對“異?！睒I(yè)務(wù)處理保持合理關(guān)注和職業(yè)懷疑，因為將上游供應(yīng)商所提供的硬件成本在“成本”、“費用”之間進行分配會顯著影響客戶的關(guān)鍵業(yè)績指標，如當季度的毛利率就從71%提升到86%，這一處理“如果”是錯誤的，將對分析師和投資者造成極大誤導(dǎo)，在審計過程中應(yīng)予以重點關(guān)注；此外，客戶在以后會計期間是否會產(chǎn)生類似交易，從而顛覆審計人員所認為的“一次性”處理，是否有充分、適當?shù)淖C據(jù)來支撐客戶的成本分配行為，同樣應(yīng)該在工作底稿中予以體現(xiàn)。

4.與硬件銷售處理相關(guān)的年報中有誤導(dǎo)性陳述。在公司概述中，Autonomy將自身描述為“非常罕見”的純軟件商業(yè)模式公司，通過為客戶裝運和提供標準軟件產(chǎn)品來創(chuàng)造收入，這種出售“純軟件”的商業(yè)模式意味著，當成本被覆蓋后，每個額外的收入都會帶來顯著的收益；在銷售費用方面，公司年報披露的金額從上一年的1.352億美元上升至本年的1.708億美元，主要原因是“新增廣告費、人工費以及銷售傭金的增加”也是誤導(dǎo)，其實是因為將硬件采購的部分成本不當計入到此科目中；在收入確認會計政策方面，公司認為“交易性質(zhì)與前一年在所有方面保持一致”顯然也不符合事實；在收入結(jié)構(gòu)分析方面，公司披露為“軟件業(yè)務(wù)，單一結(jié)構(gòu)，無需按類型提供收入分析”同樣不是真實狀況。德勤的審計團隊了解相關(guān)情況，但沒有對客戶的信息披露提出質(zhì)疑和挑戰(zhàn)，相關(guān)審計工作存在瑕疵。

從已經(jīng)披露的材料看，Autonomy在2009—2011年間有多次的硬件銷售不當會計處理問題，這些交易中所取得的硬件收入都低于硬件成本，顯示出公司通過硬件收入來開辟市場以贏取潛在軟件收入機會的戰(zhàn)略，同時將不等份額的成本分攤進入費用科目，從而影響了公司的毛利率等指標，具體參見表2。

表2 公司涉案期間不當硬件交易處理影響概覽 金額：百萬美元

（二）增值轉(zhuǎn)銷業(yè)務(wù)的會計處理及審計問題

德勤被指控的有關(guān)Autonomy審計業(yè)務(wù)中的第二個方面的問題，主要與收入確認有關(guān)。在FRC(2020)發(fā)布的法庭特別報告中，闡述了Autonomy的一種特殊的增值轉(zhuǎn)銷（Value-Added Resellers, VARs）相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理存在問題，監(jiān)管部門認為Autonomy的處理違反了“實質(zhì)重于形式”的基本會計原則。

正常情況下，Autonomy會直接與終端用戶達成交易協(xié)議，并將軟件產(chǎn)品打包提供給用戶，但在涉案期間，有7筆業(yè)務(wù)涉及到增值轉(zhuǎn)銷商的業(yè)務(wù)可能存在違反收入準則、不當或提前確認收入的問題。在這些業(yè)務(wù)中，Autonomy會把軟件商品或授權(quán)提供給VAR（類似于中間商），并由VAR再轉(zhuǎn)售給特定的客戶，在此交易過程中，不論終端用戶是否最終與VAR達成交易，VAR都會將整個交易的價款支付給Autonomy。問題在于，審計團隊未能獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，來支撐此類交易的真實性或交易實質(zhì)，使其符合收入準則所確定的收入確認標準。

1.會計處理問題。在涉案的相關(guān)交易中，涉及到三個交易利益方，即軟件提供商Autonomy、中間商VAR、終端用戶；但相關(guān)交易存在以下特征，如公司在相關(guān)會計期間未能完成最終的商品銷售，于是引入中間商VAR以達成提前確認收入的目的，事實上，終端用戶本身就是Autonomy的客戶，無端引入VAR介入交易本身沒有商業(yè)實質(zhì)。以2009年第三季度的某筆交易為例，Autonomy將一份軟件授權(quán)許可以400萬美元的價格出售給TP5（序號為5的第三方，屬于中間商性質(zhì)的VAR），然后再由TP5減價出售給終端用戶TP14。這筆交易的疑點如下：（1）TP5是一家成立于2009年的新公司，并在當年的6月30日簽約成為Autonomy的 “增值轉(zhuǎn)售商”。（2）所謂的TP5轉(zhuǎn)售軟件給終端用戶TP14的交易協(xié)議明確，該軟件僅能提供給TP14安裝和使用，具有一定的定制性質(zhì)。（3）協(xié)議約定，TP5有義務(wù)在60天內(nèi)支付全部400萬美元的價款，并支付了10%即40萬美元的預(yù)付款，據(jù)此Autonomy在2009年第三季度確認了400萬美元的收入。（4）Autonomy自身的內(nèi)部軟件“銷售管理系統(tǒng)”提供的信息顯示，早在7月的時候，公司就已經(jīng)與終端用戶TP14開始有交易意向，到9月底時已經(jīng)接近于完成此筆交易；2年前的2007年12月，TP14就已經(jīng)是Autonomy的客戶，此筆400萬美元的交易屬于與“老客戶”簽訂的“新”業(yè)務(wù)。（5）2009年12月22日，Autonomy與終端用戶TP14達成直接銷售協(xié)議，軟件授權(quán)費400萬美元，與第三季度已經(jīng)確認的收入完全相同。與此同時，Autonomy返還了中間商TP5預(yù)先支付的40萬美元價款，另外支付了一筆40萬美元的“分手費”。

這筆交易的疑點在于，交易是Autonomy直接與終端用戶TP14之間達成的，引入中間商TP5的目的可能就是為了提前確認這筆400萬美元的收入，而如果沒有TP5和TP14之間的協(xié)議安排，Autonomy就會出現(xiàn)收入額低于盈利預(yù)測1.8%的經(jīng)濟后果，而最終的交易達成其實是擯棄了TP5的地位，時間上也是在三季度確認收入之后的12月份才完成最終協(xié)議，可以理解為TP5/TP14之間的交易協(xié)議安排沒有商業(yè)實質(zhì)。

2.德勤審計中存在的問題。軟件公司的銷售收入理應(yīng)成為審計人員重點關(guān)注的內(nèi)容，尤其是針對沒有交易實質(zhì)的合同更應(yīng)該投入較多的精力。就前述交易而言，合同安排中存在著很多的“紅旗”信號，首先，TP5是新成立的經(jīng)銷商，相關(guān)審計底稿中記載的證據(jù)表明，TP5在簽訂協(xié)議前并沒有介入到與TP14的交易談判中，也沒有證據(jù)表明TP5在服務(wù)提供中擁有競爭優(yōu)勢，可以得到TP14的青睞；其次，如果在后來的交易中TP5未能真正實現(xiàn)與TP14的銷售協(xié)議，那么TP5本身的經(jīng)濟實力很小，基本也沒有收入來源，德勤未能取得證據(jù)表明TP5有實力和資金來支付Autonomy 400萬美元的交易價款。

就收入確認而言，準則中有明確的確認條件。但從該筆交易的進程看，Autonomy在第三季度就已經(jīng)在報表中確認了收入，但直到12月22日才最終與終端用戶達成銷售協(xié)議，且公司內(nèi)部的銷售管理系統(tǒng)軟件顯示，Autonomy在第三季度簽訂“轉(zhuǎn)銷”協(xié)議并確認收入后，繼續(xù)與終端用戶就軟件交易細節(jié)進行溝通討論，說明公司仍然對“已經(jīng)出售”給中間商TP5的商品進行管理，從而不符合收入確認的條件；此外，針對收入涉及到的應(yīng)收賬款能否收回的問題上，德勤也沒有收集相關(guān)的證據(jù)來支撐TP5最終會與TP14達成協(xié)議，更沒有足夠的證據(jù)支撐TP5會按期、足額地支付400萬美元的授權(quán)費。因此對這類VAR銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)引起審計人員的足夠關(guān)注，尤其是業(yè)務(wù)的商業(yè)實質(zhì)；此外，在客戶已經(jīng)確認此類業(yè)務(wù)的銷售收入之后，審計人員應(yīng)該關(guān)注事態(tài)進展并收集進一步的審計證據(jù)，以支撐交易的真實性、款項的可回收性等收入確認條件是否得到實質(zhì)性滿足。

涉案期間，Autonomy共有7筆類似的增值轉(zhuǎn)銷商交易業(yè)務(wù)，并確認了超過5500萬美元的收入；審計中，執(zhí)業(yè)人員僅僅根據(jù)Autonomy與VAR之間簽訂的合同，以及某些情況下向VAR進行函證來確認相關(guān)收入的認定，審計程序存在瑕疵，尤其是未能對此類交易的商業(yè)實質(zhì)保持合理的職業(yè)懷疑，未能取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支撐收入確認符合準則要求。

根據(jù)已經(jīng)取得的調(diào)查證據(jù)及聽證會材料，監(jiān)管部門最終分別給予德勤事務(wù)所1500萬英鎊、德勤具體負責Autonomy審計或?qū)忛啒I(yè)務(wù)的兩位業(yè)務(wù)合伙人50萬英鎊和25萬英鎊的罰款。

三、啟示與借鑒

就案例本身而言，前文所述的兩種財務(wù)錯報似乎也稱不上重大，計入費用的硬件采購成本對毛利率的影響也呈下降趨勢，7筆VAR交易總額5500萬美元占同期銷售收入的比重也并不算高。但即便如此，英國監(jiān)管部門仍然對事務(wù)所及涉事合伙人給出了重罰。作為創(chuàng)紀錄的罰款，此案例算是對10年前的審計事項做了一個初步的了結(jié)，甚至?xí)绊懙胶罄m(xù)惠普公司訴訟案結(jié)果，理應(yīng)引起業(yè)界的警醒與反思。

1.作為資本市場的看門人，審計師理應(yīng)重視審計質(zhì)量管理。根據(jù)已披露的信息看，德勤被處罰的依據(jù)與其在執(zhí)行Autonomy審計過程中存在不當行為有關(guān)，包括應(yīng)有的職業(yè)懷疑、對“紅旗”的關(guān)注、審計證據(jù)的充分與適當?shù)鹊取０咐冻鰜淼氖杖氪_認、成本核算，本身就是上市公司舞弊或錯報的重點，理應(yīng)引起審計人員的重點關(guān)注。但無論是Autonomy不當?shù)貙⒂布少彸杀痉謹傆嬋胭M用，還是通過增值轉(zhuǎn)售商達成提前確認收入的手法，都可以看作是審計業(yè)務(wù)活動中的常規(guī)“紅旗”，卻沒有得到審計人員的足夠重視，也未在實際的審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。作為國際四大之一的德勤，其專業(yè)性毋庸置疑，但即便如此，仍然在收入、成本這樣的傳統(tǒng)審計領(lǐng)域上栽了跟頭，并在經(jīng)濟和聲譽上遭受了重大損失，不能不說審計質(zhì)量管理仍然任重道遠。

2.負責具體審計業(yè)務(wù)的合伙人應(yīng)承擔主要責任。在本案例中，涉案期間負責季度及年度報表審計或?qū)忛喒ぷ鞯膬晌粯I(yè)務(wù)合伙人分別被處以50萬英鎊和25萬英鎊的罰款，盡管在調(diào)查過程及聽證中，兩位合伙人提供了很多的證言證詞以期減輕或免除責任，但監(jiān)管部門仍然做出了重罰。這一事實說明，Autonomy財務(wù)舞弊所體現(xiàn)的“會計責任”，并不能減輕或免除審計人員的“審計責任”，作為負責具體業(yè)務(wù)的合伙人，理應(yīng)對客戶的商業(yè)模式、交易實質(zhì)、賬務(wù)處理等有深入的洞察，并能夠依賴自身的職業(yè)懷疑和嚴格的審計程序，來收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支撐最終的審計結(jié)論。至于審計委員會、事務(wù)所的三級質(zhì)量復(fù)核、被審計單位的管理層聲明書等，雖然可以作為審計證據(jù)的組成部分，但其本身不足以支持審計師得出審計結(jié)論。

3.應(yīng)關(guān)注新商業(yè)模式及新業(yè)務(wù)的處理。表面上看，Autonomy的財務(wù)錯報與管理層面臨滿足分析師的盈利預(yù)測、提升公司業(yè)績及市場表現(xiàn)的壓力有關(guān)，但從具體的業(yè)務(wù)操作手法看，又有著軟件行業(yè)的特性以及新商業(yè)模式的挑戰(zhàn)。相關(guān)資料顯示，并購Autonomy的惠普公司，指控Autonomy的高管層將硬件收入不當確認為軟件收入，另外又通過增值轉(zhuǎn)售商的循環(huán)交易結(jié)構(gòu)安排，將不符合收入確認條件的業(yè)務(wù)提前確認進入報表，這本身體現(xiàn)出了軟件行業(yè)的商業(yè)模式及收入確認難題。就Autonomy而言，其業(yè)務(wù)既可能涉及到與其核心競爭力相關(guān)的IDOL產(chǎn)品銷售，也涉及到軟件授權(quán)以及相關(guān)的安裝、集成、后續(xù)升級及維護等多種服務(wù)安排，因此審計人員應(yīng)該在保持應(yīng)有職業(yè)懷疑的基礎(chǔ)上，還具有一定的行業(yè)專長和業(yè)務(wù)洞察能力，能夠?qū)贤M行實質(zhì)性的分析。案例中涉及到的第一部分“硬件采購成本”不當分割計入“銷售費用”的問題，又體現(xiàn)了公司采用“新”促銷模式的問題，即通過不賺錢甚至虧本的硬件業(yè)務(wù)，來贏取未來潛在的軟件收入機會，從披露的Autonomy財務(wù)報告數(shù)據(jù)看，其涉案期間的收入總額確實保持一定的增長，毛利率也保持了相對的穩(wěn)定，但正是由于2009年第三季度的“第一次”不當處理硬件成本（與當期毛利率71%，看起來過低可能有一定的關(guān)系），但類似業(yè)務(wù)的持續(xù)發(fā)生所產(chǎn)生的慣性讓公司像“吸毒”一樣在后續(xù)的涉案期間繼續(xù)采取這一手法來美化財務(wù)數(shù)據(jù)。如果德勤能夠在客戶第一次提出這種不當處理時就以專業(yè)性予以及時的阻止，則可能就不會有后來的處罰事項了。事實上，近期發(fā)生的瑞幸咖啡造假（張新民等，2020）以及Wirecard舞弊案（黃世忠，2020）均涉及到商業(yè)模式創(chuàng)新及金融科技熱問題，值得業(yè)界警醒與關(guān)注。本案例表明，即使是德勤已經(jīng)承擔了多年客戶審計業(yè)務(wù)、對客戶業(yè)務(wù)有較高的敏感性的背景下，仍然可能會對客戶發(fā)生的新模式、新戰(zhàn)略作出不當?shù)膽?yīng)對。

4.應(yīng)適當關(guān)注可能影響審計質(zhì)量的其他因素。在案例中，德勤事務(wù)所自2003年開始就為Autonomy提供審計服務(wù)，在涉案的2009、2010財年，德勤提供服務(wù)所收取的審計費用分別為177.7萬美元和153萬美元，而同期收取的非審計費用則分別為76.4萬美元和119.9萬美元。顯然，德勤的服務(wù)年限較長，一方面可能會讓審計人員對客戶有更深入的了解，但同時也可能帶來獨立性問題；而從收費情況看，審計收費在下降而非審計業(yè)務(wù)收費在上漲，同樣可能會導(dǎo)致德勤的獨立性受損。再加上Autonomy是富時100指數(shù)公司，在承擔審計業(yè)務(wù)的德勤劍橋辦事處收入中有舉足輕重的地位，如此種種，不得不讓人懷疑這些因素是否會對審計質(zhì)量帶來負面影響。

他山之石，可以攻玉。這一案例雖發(fā)生在大洋彼岸的英國，但相關(guān)事項所涉及到的軟件行業(yè)收入確認問題、事務(wù)所審計質(zhì)量控制問題又具有一定的普遍性。作為行業(yè)標桿的德勤事務(wù)所也會因?qū)徲嬞|(zhì)量瑕疵受到創(chuàng)紀錄的監(jiān)管處罰，那么在中國監(jiān)管部門提高上市公司發(fā)展質(zhì)量、強化事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的環(huán)境下，我們更應(yīng)該汲取教訓(xùn)，在上市公司、監(jiān)管部門、事務(wù)所、審計從業(yè)人員等各個層級引起重視。就年報審計而言，事務(wù)所應(yīng)對容易引起錯報風(fēng)險的領(lǐng)域予以足夠的重視，對可能引起股價變動或監(jiān)管關(guān)注的重點財務(wù)指標進行職業(yè)關(guān)注，并通過審計質(zhì)量的持續(xù)提升來促進資本市場的健康發(fā)展。