陳春艷

涉稅鑒證是我國會計師事務(wù)所亟需大力拓展的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域之一。由于法制、管理、人才等多方面的原因，我國稅收不遵從的現(xiàn)象較為普遍，繼而造成國家財政稅收流失和收入分配不公，對公平、有序、穩(wěn)健的市場經(jīng)濟環(huán)境造成惡劣影響。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了少繳土地增值稅，常見的手段有隱瞞收入、滯后確認收入、虛增開發(fā)成本、多預(yù)提開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用擠占開發(fā)成本，采用不合理方法分攤共同成本等。實踐中，諸如地下隱蔽工程、消防工程、拆遷支出、精裝修、附屬工程、景觀綠化工程是成本造假的重災(zāi)區(qū)。本文以事務(wù)所受托從事土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)為例，探討應(yīng)如何解決專業(yè)壁壘、降低稅收風(fēng)險，出具的鑒證報告如何達到被稅務(wù)機關(guān)采信的專業(yè)水準。

一、稅務(wù)鑒證主要程序

土地增值稅清算鑒證項目對審核人員要求較高，既要知曉土地增值稅相關(guān)稅收政策，又要熟悉房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)流程，了解常見建筑工程單方造價指標(biāo)。鑒證人員應(yīng)對申報企業(yè)土地增值稅清算申報金額與賬面金額差異及調(diào)整原因、可售面積認定、銷售收入和開發(fā)成本列報等進行重點審核。

房地產(chǎn)開發(fā)周期長、環(huán)節(jié)多，隱匿收入、虛增成本等涉及的稅收問題單純的就賬論賬難以查深查透，需要從外圍入手，研究開發(fā)項目從取得土地到房產(chǎn)銷售的全部環(huán)節(jié)，從開發(fā)流程、資金流向、權(quán)屬登記等各方面，運用建安成本分析控制、利潤率控制、實際投資與概算差額控制、大額資金支付控制等方法找準疑點，采用實地檢查與詢問調(diào)查相結(jié)合、賬內(nèi)檢查與外調(diào)相結(jié)合的方法，全面審核開發(fā)項目的收入和成本費用列報的真實性、完整性和準確性。

在土地增值稅扣除項目審核中，除了需要按政策規(guī)定將成本、費用分項歸納整理外，最重要的審核內(nèi)容是將不得扣除的成本、費用金額剔除。在實務(wù)中不得扣除的原因一般包括：非本清算項目成本、未取得合法票據(jù)、無合理理由的未實際付款、超決算或合同的發(fā)票多開、應(yīng)作房地產(chǎn)開發(fā)費用的支出、不合規(guī)利息支出、計提的實際未發(fā)生成本、竣工后發(fā)生的成本、軟裝家具電器支出、自持自用項目支出、未按規(guī)定移交的公配支出等。

土地增值稅清算鑒證的主要審核程序如下：（1）將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)期間各期利潤表納入一張總表，分年度列示，結(jié)合清算項目土地增值稅申報表進行趨勢分析，關(guān)注開發(fā)項目損益、納稅情況與同類企業(yè)比較是否異常，清算期間有無對前期開發(fā)成本進行大額追溯調(diào)整，相關(guān)賬務(wù)處理是否合規(guī)；（2）收入審核可以選擇同一樓號或類似幢號相近時點銷售單價進行比較、與周邊開發(fā)樓盤同期同類項目相同或相近層數(shù)房產(chǎn)單方售價進行比較，分析有無售價明顯偏低等異常情形；（3）檢查開發(fā)成本分類明細表相關(guān)內(nèi)容的填報是否完整、同一單位以相同名稱列報，然后對未審金額進行篩選排序，依據(jù)重要性原則對計入扣除項目前三十名業(yè)務(wù)項目內(nèi)容實施詳式審核；（4）對單項工程賬面單方成本價與類似工程造價指標(biāo)對比，單價或總額偏高項目進行重點審核，關(guān)注納稅人有無簽訂陰陽合同，有無人為拆分工程量虛增成本；（5）對于建安成本未提供工程結(jié)算審核報告的，尤其是同一施工單位只有部分項目納入工程結(jié)算審核的，關(guān)注未納入工程結(jié)算審核工程量是否存在重復(fù)或虛增；（6）扣除項目建安成本與預(yù)警值進行比較，關(guān)注單方成本是否異常，有無正當(dāng)理由。項目竣工驗收非施工原因跨期較長，建議以單項主體工程竣工驗收作為選取預(yù)警值參數(shù)時點；對部分企業(yè)資料缺失或不配合提供開工、竣工報告，可參考每幢樓竣工標(biāo)識牌公示開工時間、竣工時間；（7）在審核收入和扣除項目時，重點關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易是否按照公允價值和營業(yè)常規(guī)進行，同時應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)長期掛賬的大額應(yīng)付款余額，審核交易行為是否真實。

二、稅務(wù)鑒證需要關(guān)注的難點分析

1.關(guān)聯(lián)方交易價格是否公允。涉稅鑒證過程中要注意是否存在如下異常事項：

A項目：委托貸款單位、主體工程設(shè)計單位、總包施工單位等均為關(guān)聯(lián)方；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與控股股東或其他企業(yè)的資金往來，通過委托貸款方式融資，卻未能取得金融機構(gòu)的合法票據(jù)；關(guān)聯(lián)方借款按同時期市場利率結(jié)算資金成本，但關(guān)聯(lián)方長期占用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金，卻一直未結(jié)算資金成本；施工單位為關(guān)聯(lián)方，甲控材商砼價差30%，部分樓幢達70%；賬面未列支工程結(jié)算審計費，由關(guān)聯(lián)方代付。

B項目：關(guān)聯(lián)方委托貸款、債資比超規(guī)定未提供證明材料；涉及資金池業(yè)務(wù)，賬面銀行存款有充足資金卻不及時歸還關(guān)聯(lián)方借款，涉嫌多支出利息費用，向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤。

C項目：向股東銷售門面房均價明顯低于普通住宅銷售均價；工程造價審核單位法定代表人同時為房地產(chǎn)企業(yè)股東，工程結(jié)算審計費是同類項目的數(shù)倍，涉嫌以工程結(jié)算審計費名義列支股東分紅；多名股東或高管配偶擔(dān)任工程部工作人員，涉嫌虛列開發(fā)成本；股東私車公用，以租車名義開票列支股東分紅。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條明確，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。

2.工程招標(biāo)下浮率是否異常。工程造價專業(yè)知識是涉稅專業(yè)服務(wù)人員短板，增加了涉稅鑒證的難度?！蛾P(guān)于明確招標(biāo)控制價和招標(biāo)價調(diào)整系數(shù)范圍有關(guān)問題的通知》（蘇建價站[2009]2號、蘇建招辦[2009]6號）以及《關(guān)于發(fā)布建設(shè)工程招標(biāo)控制價調(diào)整系數(shù)的通知》（鹽建價字[2011]38號）均規(guī)定，對建設(shè)工程預(yù)算價下浮一定系數(shù)作為招標(biāo)控制價（最高限價）。例如，D項目（公開招標(biāo)項目）招標(biāo)控制價系數(shù)為10%，由投標(biāo)人在預(yù)算價下浮10%的基礎(chǔ)上再進行投標(biāo)報價（讓利），因此認為類似住宅項目合同簽約價通常不應(yīng)高于預(yù)算價的90%。

某項目主體工程施工合同約定施工單位墊資下浮率3%，賬面建安成本超預(yù)警值10%以上。針對施工單位付款進度情況審核，發(fā)現(xiàn)不存在墊資建設(shè)情況，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、施工單位、工程結(jié)算審核機構(gòu)涉嫌串通舞弊。

3.兼顧人防成本可否直接計入公共設(shè)施費用。兼顧人防和人防區(qū)兩者都是供戰(zhàn)時使用的空間，但是人防區(qū)是由人防院專門設(shè)計，根據(jù)不同的等級標(biāo)準有詳細的要求，不能銷售；兼顧人防由有資質(zhì)的設(shè)計院自行設(shè)計，主管單位審查通過即可，處理相對靈活，成本比人防區(qū)要低，可以進行銷售，并進行產(chǎn)權(quán)登記。國家投資(包括各級政府財政預(yù)算安排的人防經(jīng)費和人防主管部門依法向社會籌集的資金)建設(shè)的人防工程，所有權(quán)屬于國家。建設(shè)單位或個人依法按規(guī)定比例結(jié)合新建民用建筑修建的防空地下室，所有權(quán)屬于國家。除上述規(guī)定以外建設(shè)的各類人防工程，所有權(quán)屬于投資者。兼顧人防工程所有權(quán)屬于投資開發(fā)單位。兼顧人防不同于人防工程，如成本計入公共設(shè)施費用列支，需符合相關(guān)稅收政策具體規(guī)定。

4.代墊施工水電費是否可稅前扣除。建設(shè)工程施工合同通常約定，承包人施工現(xiàn)場所用水電費用由發(fā)包人在結(jié)算時在工程中全額扣除。施工水電費一般含在工程造價中，應(yīng)在結(jié)算時扣除，如甲方提供水電源，由乙方付費的，則不需扣除。如項目施工單位施工水電費在工程結(jié)算審核結(jié)果中未作扣減，企業(yè)賬面通過往來科目沖抵，未調(diào)減建安成本開票金額，此種情況下根據(jù)《江蘇省建筑與裝飾工程計價定額》二十二條規(guī)定“工程施工用水、電，應(yīng)由建設(shè)單位在現(xiàn)場裝置水、電表，交施工單位保管使用，施工單位按電表讀數(shù)乘以單價付給建設(shè)單位；如無條件裝表計量，由建設(shè)單位直接提供水電，在竣工結(jié)算時按定額含量乘以單價付給建設(shè)單位。生活用電按實際發(fā)生金額支付”，開發(fā)成本扣除項目審核應(yīng)予以調(diào)減。

5.機械停車位列報是否符合稅收政策。據(jù)調(diào)研，目前無錫與成都等地按基本單元辦理機械式停車位共有產(chǎn)權(quán)證登記?！冻啥际谐青l(xiāng)房產(chǎn)管理局關(guān)于辦理機械式車庫（位）權(quán)屬登記的通知》（成房發(fā)〔2014〕143號）規(guī)定，機械式車庫（位）應(yīng)當(dāng)以基本單元進行登記。機械車庫（位）基本單元指有固定界限、可以獨立使用并且有明確、唯一編號的建筑物或特定空間。機械式車庫（位）基本單元可以是幢、層、組（間）或建筑物局部附建的機械式停車庫（位）等有固定界限的部分。機械式車庫（位）應(yīng)按本通知第二條所規(guī)定的基本單元進行測繪，并在測繪報告中注明每個基本單元可停放汽車數(shù)量。對符合登記條件的，按要求將登記內(nèi)容載入房屋登記簿，頒發(fā)房屋所有權(quán)證書或登記證明。同時應(yīng)在房屋所有權(quán)證書附記中記載“機械式車庫（位）”及可停放汽車數(shù)量等內(nèi)容。

自然資源部于2019年針對全國政協(xié)委員提案解決城鎮(zhèn)住宅小區(qū)地下車位（庫）確權(quán)登記難問題，網(wǎng)站在對提案的答復(fù)中明確“機械式地下停車位所占用的界線封閉的固定空間作為不動產(chǎn)單元，可予以登記”；《自然資源部關(guān)于城鎮(zhèn)住宅小區(qū)地下車位（庫）確權(quán)登記若干問題的意見（征求意見稿）》（2019年10月）第三條明確：“申請配建地下車位首次登記的，原則上與地上建筑物一并申請。單獨申請配建地下車位首次登記的，應(yīng)提交配建地下車位符合規(guī)劃和竣工驗收材料、調(diào)查或測繪報告、稅費繳納憑證等材料。配建地下車位用于轉(zhuǎn)讓的，還應(yīng)提供確認地下車位轉(zhuǎn)讓后屬于權(quán)利人專有和共有部分的面積，以及確認車位劃分、編號等材料?！迸浣ǖ叵萝囄晦D(zhuǎn)讓的，應(yīng)遵守有關(guān)地下車位轉(zhuǎn)讓的政策規(guī)定。配建地下車位和地上建筑物一并轉(zhuǎn)讓的，可一并申請辦理轉(zhuǎn)移登記。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號) 第四條第（三）項規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的停車場（庫），按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)項目建設(shè)規(guī)劃建造的地下機械車位，具備停車場（庫）同樣的功能，屬于清算項目的配套設(shè)施。因此，納稅人經(jīng)依法批準建設(shè)的地下機械車位，屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第三項“停車場（庫）”的范圍。

國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局《土地增值稅政策主動發(fā)布（二）》針對轉(zhuǎn)讓非人防地下車位是否納入土地增值稅征稅范圍回復(fù)如下：根據(jù)《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干問題的公告》（蘇地稅規(guī)〔2015〕8號）“能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)”相關(guān)規(guī)定，在暫不具備實際辦理地下非人防車位產(chǎn)權(quán)權(quán)屬登記條件的地區(qū)，轉(zhuǎn)讓經(jīng)依法批準建設(shè)的非人防地下車庫（車位）的，應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與業(yè)主之間簽訂不動產(chǎn)買賣合同、開具銷售發(fā)票的，認定為土地增值稅征稅范圍的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。

根據(jù)稅務(wù)總局財產(chǎn)行為稅工作周報（2020年第32期2020年11月2日），“轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)地下車位永久使用權(quán)，應(yīng)納入土地增值稅清算范圍，計算收入，并扣除相應(yīng)成本費用。無產(chǎn)權(quán)地下車位原則上應(yīng)分攤土地成本?！睂ξ吹怯浽谌w業(yè)主名下的兼顧人防車位、機械停車位轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)地下車位永久使用權(quán)，應(yīng)納入土地增值稅清算范圍并分攤土地成本。

三、稅務(wù)鑒證可采取的策略

稅務(wù)鑒證要求鑒證人員結(jié)合客戶的具體情況，保持職業(yè)懷疑并根據(jù)職業(yè)判斷靈活運用審計準則以及恰當(dāng)實施分析性復(fù)核、函證等基本程序，對舞弊風(fēng)險保持必要的職業(yè)懷疑和有效應(yīng)對，并在實踐中不斷提升專業(yè)水平。為準確界定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算鑒證項目開發(fā)成本，某會計師事務(wù)所從事土地增值稅清算涉稅鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師親身至項目所在地多個相關(guān)政府部門函調(diào)獲取若干納稅人未提供的充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對形成鑒證結(jié)論具有重要的支撐作用。相關(guān)部門函調(diào)獲取房地產(chǎn)開發(fā)項目外部證據(jù)的情況舉例如下：

財政局：查詢土地出讓金變相返還情況。

公共資源交易中心：通過外調(diào)發(fā)現(xiàn)邀請招標(biāo)項目，時隔半年，二次招標(biāo)提高關(guān)聯(lián)方中標(biāo)價近6000萬元；招投標(biāo)文件備案資料反映中標(biāo)施工單位項目部與供貨單位簽訂甲控主材購銷合同，甲控材合同約定單價比施工單位與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際結(jié)算價低30%以上，部分樓幢實際結(jié)算價比甲控材合同價高70%。

自然資源和規(guī)劃局：外調(diào)發(fā)現(xiàn)人防車位未通過規(guī)劃驗收（依法配建但未經(jīng)驗收合格的人防工程成本，主管稅務(wù)機關(guān)掌握政策口徑限于人防辦竣工驗收）。

市發(fā)改委（原市物價局，房企銷售備案資料現(xiàn)移交至當(dāng)?shù)厥袡n案館）：了解并收集當(dāng)?shù)匕l(fā)改部門對外公布涉及房地產(chǎn)行政事業(yè)性收費項目目錄文件；通過外調(diào)，發(fā)現(xiàn)兼顧人防區(qū)域地下機械停車位物價部門存檔資料有納稅人對外銷售價格備案記錄。

市物價局價格認定中心：外調(diào)取得此前主管稅務(wù)機關(guān)委托小區(qū)具體樓幢建安成本的價格認證結(jié)論書，報告反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供送審資料下浮率為9%，而申報企業(yè)本次提供工程結(jié)算資料下浮率均為6%。

住建局：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理預(yù)售許可證登記信息；查詢網(wǎng)簽房交易時間、金額等備案信息；查詢已辦理網(wǎng)簽但賬面仍記開發(fā)產(chǎn)品，收入未入賬的房源；查詢開發(fā)項目未售房源數(shù)量及面積匯總信息，以便與賬面存量房數(shù)量及面積核對賬實是否相符；通過外調(diào)了解已交付使用多年的某住宅小區(qū)因公建配套等綜合驗收未通過，整體竣工驗收正在辦理之中，主管部門暫停商住樓對外銷售產(chǎn)證辦理；兼顧人防產(chǎn)權(quán)屬開發(fā)商所有，與產(chǎn)權(quán)屬國家所有的人防工程是有區(qū)別的，可售可租，開發(fā)商持人防辦出具證明至住建部門可予以辦理預(yù)售許可登記，對外銷售可辦理商品房網(wǎng)簽合同備案；當(dāng)?shù)?020年已退歷年符合文件要求的墻改基金（已廢止）款項8000多萬元。

民防局（人防辦）：外調(diào)發(fā)現(xiàn)人防及兼顧人防竣工驗收證明確認建筑面積與房企申報建筑面積不符；當(dāng)?shù)厝朔擂k2012年印發(fā)關(guān)于兼顧人防文件沒有上位法支持，近幾年發(fā)文單位已自查自糾，明確兼顧人防產(chǎn)權(quán)屬開發(fā)商所有。

不動產(chǎn)登記中心：通過外調(diào)了解地下車位（含兼顧人防車位）不動產(chǎn)登記部門辦理產(chǎn)權(quán)證要求；當(dāng)?shù)丶骖櫲朔儡囄灰延卸嗬a(chǎn)權(quán)登記在業(yè)主名下；針對機械停車位基本單元能否辦理共有產(chǎn)權(quán)登記，相關(guān)負責(zé)同志回復(fù)無錫等地已試點辦理，有機械停車位整體空間登記在開發(fā)商名下先例；對于當(dāng)?shù)氐叵萝囄坏犬a(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有公建配套設(shè)施，不動產(chǎn)登記部門暫未依《江蘇省不動產(chǎn)登記條例》在不動產(chǎn)登記簿上予以反映。

人民法院：根據(jù)網(wǎng)上查詢房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)征信報告，針對部分開發(fā)項目分包工程款糾紛等存在司法訴訟，根據(jù)司法文書案號外調(diào)涉案卷宗資料掃描件，發(fā)現(xiàn)房企土地增值稅清算項目主體工程總包項目系提供陰陽合同，款項實際結(jié)算協(xié)議、金額與企業(yè)提供稅務(wù)鑒證的合同、賬面記錄不符；實際結(jié)算的補充協(xié)議、分包協(xié)議未提供稅務(wù)鑒證人員；司法鑒定報告反映代墊原土地所有權(quán)人往來款，賬面卻記入土地征用及拆遷補償費用；開發(fā)土地毛地掛牌出讓，拆遷補償協(xié)議約定土地摘牌托底價與實際成交價溢價部分存在房企股東分成，企業(yè)管理層篡改刪除拆遷補償協(xié)議上述條款，隱瞞溢價分成多計土地征用及拆遷補償費。