南 海

售后租回按照交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可能形成銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)以及融資業(yè)務(wù)，并涉及收入、租賃以及金融資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。舊租賃準(zhǔn)則下，售后租回交易的會(huì)計(jì)處理涉及大量的估計(jì)和判斷，在實(shí)務(wù)中很難形成一個(gè)統(tǒng)一的處理標(biāo)準(zhǔn)。2018年12月財(cái)政部發(fā)布的新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS21）對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理引入了一套單一的確認(rèn)和計(jì)量模型—“使用權(quán)資產(chǎn)”模型，取消了舊租賃準(zhǔn)則關(guān)于承租人對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)?！笆褂脵?quán)資產(chǎn)”模型簡(jiǎn)化了舊租賃準(zhǔn)則下售后租回交易會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性，但售后租回交易中使用權(quán)資產(chǎn)及資產(chǎn)處置損益的確認(rèn)和計(jì)量與一般租賃交易中的處理似乎大有不同，大量的實(shí)務(wù)工作者仍覺(jué)得簡(jiǎn)化后的會(huì)計(jì)處理晦澀難懂。本文以“使用權(quán)資產(chǎn)”模型下租賃期限變更的會(huì)計(jì)處理原理為基礎(chǔ)對(duì)構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回交易中承租人的會(huì)計(jì)處理提出一些思考，以啟讀者。

一、售后租回交易會(huì)計(jì)處理的邏輯思考

在新租賃準(zhǔn)則下，售后租回區(qū)分為資產(chǎn)不構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回和資產(chǎn)構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回。前者被視為一種單純的融資安排來(lái)處理，應(yīng)當(dāng)將收到的現(xiàn)金作為金融負(fù)債，這與原準(zhǔn)則處理并無(wú)差異。而后者則按照一定的比例對(duì)轉(zhuǎn)讓的部分確認(rèn)利得或損失，而對(duì)租回的部分確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，這與舊租賃準(zhǔn)則就轉(zhuǎn)讓行為確認(rèn)全部的利得或損失有較大差異。要充分理解新準(zhǔn)則的處理須了解“使用權(quán)資產(chǎn)”模型的基礎(chǔ)。

（一）“使用權(quán)資產(chǎn)”模型

2018年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了經(jīng)修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《概念框架》”），其中將資產(chǎn)定義修訂為：由過(guò)去事項(xiàng)所導(dǎo)致的、由主體控制的現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)資源，即有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。因此，資產(chǎn)是一項(xiàng)權(quán)利，為了說(shuō)明定義的變動(dòng)，《概念框架》指出對(duì)于物理實(shí)物，如不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備，經(jīng)濟(jì)資源不是物理實(shí)物本身，而是一系列針對(duì)該實(shí)物的權(quán)利。這些權(quán)利包括實(shí)物的使用權(quán)、出售權(quán)及擔(dān)保權(quán)等權(quán)利，其中實(shí)物的使用權(quán)最為普遍，且可通過(guò)合同等方式讓渡或取得，當(dāng)承租人能夠取得對(duì)這一權(quán)利的控制時(shí)即符合了資產(chǎn)的定義，在滿(mǎn)足資產(chǎn)確認(rèn)的條件下應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。新租賃準(zhǔn)則采用的“使用權(quán)資產(chǎn)”模型正是對(duì)承租人所控制的“租賃資產(chǎn)在一段期間內(nèi)的使用權(quán)”的確認(rèn)。而負(fù)債一端，不可撤銷(xiāo)的租賃期間內(nèi)分期支付的租金構(gòu)成使用權(quán)資產(chǎn)取得對(duì)價(jià)的一部分?？紤]到絕大部分租賃實(shí)質(zhì)性上都為承租人提供了融資，故租賃負(fù)債采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量以反映其融資特征。

（二）租賃期限縮短的會(huì)計(jì)處理原則

如前所述，使用權(quán)資產(chǎn)帶有“時(shí)間期限”的屬性，租賃期限因租賃變更而縮短導(dǎo)致使用權(quán)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的減少，可視為使用權(quán)資產(chǎn)的部分終止確認(rèn)?？紤]到使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量相似，大多采用直線(xiàn)攤銷(xiāo)的方法，所以其處置采用簡(jiǎn)化的年限比例法。具體分成兩步：第一步，資產(chǎn)端先按照縮短（處置）年限與原剩余租賃年限的比例對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)余額進(jìn)行部分終止確認(rèn)；負(fù)債端將原租賃負(fù)債余額調(diào)整至按照新的租賃期限采用原折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值，差額計(jì)入資產(chǎn)處置收益；第二步，若折現(xiàn)率發(fā)生變化，須采用新的折現(xiàn)率對(duì)第一步中的租賃負(fù)債余額進(jìn)行重新計(jì)量，差額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)，具體處理參見(jiàn)例1。

例1：甲公司承租了乙持有的某一面積為1000平方米的寫(xiě)字樓，租賃期限從2020年1月1日至2024年12月31日，年租金200萬(wàn)元，增量借款利率作為折現(xiàn)率是5%，租金每年末支付，假定不考慮稅負(fù)的影響。2020年12月31日，甲公司與乙簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定將剩余的4年租賃期縮短為2年，租金維持不變，補(bǔ)充協(xié)議生效日，增量借款利率不變。

按照租賃變更的處理方法，具體變更前后使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的余額如表1。

2020年底使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債余額分別為693萬(wàn)元和709萬(wàn)元，使用權(quán)資產(chǎn)按照縮短期限的占比即1/2進(jìn)行終止確認(rèn)，剩余兩年租賃負(fù)債金額為372萬(wàn)元，終止確認(rèn)損益為9.5萬(wàn)元。

（三）售后租回交易會(huì)計(jì)處理的新理解

1.售后租回交易是否構(gòu)成銷(xiāo)售的判斷。售后租回是否構(gòu)成銷(xiāo)售的標(biāo)準(zhǔn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（CAS14）的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否構(gòu)成銷(xiāo)售。具體而言，僅當(dāng)承租人兼出賣(mài)人將租賃資產(chǎn)的“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移給出租人兼買(mǎi)受人時(shí)，即出租人兼買(mǎi)受人能主導(dǎo)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，售后租回中轉(zhuǎn)移法律所有權(quán)的行為才構(gòu)成銷(xiāo)售。一般來(lái)說(shuō)，若以融資租賃交易的形式租回時(shí)，承租人保留了租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，該項(xiàng)交易實(shí)則構(gòu)成一項(xiàng)融資安排。

2.現(xiàn)行售后租回交易的會(huì)計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則中，售后租回不構(gòu)成銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理視為簡(jiǎn)單的融資交易，賣(mài)方兼承租人只需將收到的現(xiàn)金確認(rèn)為金融負(fù)債采用攤余成本計(jì)量。而售后租回構(gòu)成銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理則略顯晦澀難懂，CAS21第五十一條規(guī)定“承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至買(mǎi)方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得和損失?！痹谶M(jìn)行這一處理之前，還須對(duì)銷(xiāo)售對(duì)價(jià)的公允性以及租金的公允性作為額外融資或預(yù)付租金進(jìn)行調(diào)整。

3.售后租回交易會(huì)計(jì)處理的新思路。結(jié)合前述的“使用權(quán)資產(chǎn)”模型，售后租回不構(gòu)成銷(xiāo)售雖實(shí)質(zhì)上構(gòu)成融資交易，但法律形式上自有資產(chǎn)已轉(zhuǎn)為租賃資產(chǎn)，使用權(quán)幾乎包含了與原所有權(quán)等權(quán)利相關(guān)的全部經(jīng)濟(jì)利益，權(quán)利集合轉(zhuǎn)為單一的使用權(quán)且經(jīng)濟(jì)利益不變，故可將固定資產(chǎn)等科目轉(zhuǎn)入到“使用權(quán)資產(chǎn)”科目。相應(yīng)的，收到的現(xiàn)金則可確認(rèn)為“租賃負(fù)債”，其實(shí)質(zhì)上雖為一筆融資本金，但也可視為為獲得租賃資產(chǎn)在其剩余壽命期間內(nèi)的使用權(quán)而支付的租金的現(xiàn)值。這種變通的理解對(duì)理解構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回的會(huì)計(jì)處理大有裨益。

在構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回的處理中，之所以?xún)H僅就轉(zhuǎn)讓至買(mǎi)方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失，其邏輯在于賣(mài)方兼承租人僅出售了租賃期結(jié)束后的剩余壽命期間內(nèi)租賃資產(chǎn)的權(quán)益，而保留了其在租回期間使用該資產(chǎn)的權(quán)利。從這一角度理解，構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回交易僅是在售后租回不構(gòu)成銷(xiāo)售的交易基礎(chǔ)上對(duì)租賃期限的一種縮短而已。后者租賃期限是整個(gè)租賃資產(chǎn)的剩余使用壽命，而前者則在這個(gè)基礎(chǔ)上將租賃期間縮短到一個(gè)特定的租賃期間，故而完全可以用期限縮短的租賃變更處理來(lái)加以理解。

二、售后租回交易會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析

以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃應(yīng)用指南》（“應(yīng)用指南”）中例58為案例原型，來(lái)闡述上述會(huì)計(jì)處理邏輯，具體參見(jiàn)例2。

例2：甲公司（賣(mài)方兼承租人）以貨幣資金4000萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司（買(mǎi)方兼出租人）出售一棟建筑物，交易前該建筑物的賬面原值是2400萬(wàn)元，累計(jì)折舊是400萬(wàn)元。與此同時(shí)，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權(quán)，年租金為240萬(wàn)元，于每年末支付。根據(jù)交易的條款和條件，甲公司轉(zhuǎn)讓建筑物符合CAS14中關(guān)于銷(xiāo)售成立的條件。假設(shè)不考慮直接費(fèi)用和各項(xiàng)稅費(fèi)的影響。該建筑物在銷(xiāo)售當(dāng)日的公允價(jià)值為3600萬(wàn)元。假定租賃的內(nèi)含年利率為4.5%。

銷(xiāo)售對(duì)價(jià)超過(guò)公允價(jià)值的部分400萬(wàn)作為乙公司向甲公司提供的額外的融資進(jìn)行確認(rèn)?？紤]到銷(xiāo)售對(duì)價(jià)中包含融資的部分，則年租金也非市場(chǎng)化或正常的預(yù)期租金，故而需要進(jìn)行剔除，剔除的金額為=PMT(4.5%,18,4000000,,0)=328,948元，剩余正常租金=2,400,000-328,948=2,071,052元，剩余正常租金的現(xiàn)值=PV(4.5%,18,2071052,,0)=25,183,980元。

1.應(yīng)用指南的處理思路。第一步，計(jì)算正常租金的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的比值，賬面價(jià)值中該占比的部分作為使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)，剩余的部分則作為處置處理。即使用權(quán)資產(chǎn)=賬面價(jià)值×（正常租金的現(xiàn)值/租賃資產(chǎn)公允價(jià)值）=13,991,100元。

需要說(shuō)明的是，該比值的計(jì)算方法雖然在準(zhǔn)則條文中并沒(méi)有明確，而應(yīng)用指南中也只是以案例的形式進(jìn)行說(shuō)明，但I(xiàn)ASB于2020年11月27日發(fā)布了一份關(guān)于售后租回交易中的租賃負(fù)債的征求意見(jiàn)稿對(duì)該比例的計(jì)算作出了正式的條文規(guī)定。

第二步，按照第一步的比例計(jì)算處置的相關(guān)利得和損失。即出售利得=處置的全部利得×（1－正常租金的現(xiàn)值/租賃資產(chǎn)公允價(jià)值）=4,807,120元

第三步，會(huì)計(jì)分錄：

①與額外融資相關(guān)

借：貨幣資金 4,000,000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 4,000,000

② 與租賃相關(guān)

借：貨幣資金 36,000,000

使用權(quán)資產(chǎn) 13,991,100

累計(jì)折舊 4,000,000

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 12,094,956

貸：固定資產(chǎn)—原值 24,000,000

租賃負(fù)債—租賃付款額 37,278,936（2,071,052×18）

資產(chǎn)處置損益 4,807,120

應(yīng)用指南中處理的關(guān)鍵在于對(duì)賬面價(jià)值如何一分為二，并將其一轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)，其二則進(jìn)行處置并確認(rèn)相應(yīng)的處置利得或損失，但處理的過(guò)程沒(méi)有體現(xiàn)“使用權(quán)資產(chǎn)”模型的確認(rèn)基礎(chǔ)，稍顯晦澀難懂。

2.基于租賃變更的處理思路。如前所述，對(duì)于不構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回處理可視為在構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回的基礎(chǔ)上作出的一種租賃期限的變更，即將租賃期限從租賃資產(chǎn)的剩余壽命期縮短為租回的期限。

第一步，將售后租回視為一項(xiàng)融資安排處理，并通過(guò)會(huì)計(jì)科目的更換以體現(xiàn)租賃的法律形式。

第二步，按照期限縮短的會(huì)計(jì)處理方法確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的處置利得或損失。需要注意的是，在此無(wú)法通過(guò)租賃期限的占比來(lái)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)，因?yàn)樽赓U資產(chǎn)的準(zhǔn)確剩余壽命(不同于會(huì)計(jì)上的折舊期間)無(wú)法獲知，而需采用前述相同的比值，即正常租金的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的比值。在其他條件相同的情況下，正常租金的現(xiàn)值取決于租賃期間的長(zhǎng)短，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值則取決于租賃資產(chǎn)的剩余使用壽命，二者之比實(shí)質(zhì)上大致反映了使用權(quán)的期限的占比，與租賃期限縮短的會(huì)計(jì)處理在本質(zhì)上是一致的。

第三步，與租賃相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（與額外融資相關(guān)的處理同上，在此不贅述）：

① 租賃形式的融資安排

借：貨幣資金 36,000,000

使用權(quán)資產(chǎn) 20,000,000

累計(jì)折舊 4,000,000

貸：固定資產(chǎn)—原值 24,000,000

租賃負(fù)債 36,000,000

②租賃期限的變更

按照上述的分析思路，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的余額如表2。

表2 租賃變更前后的變動(dòng)情況

終止確認(rèn)的分錄如下：

借：租賃負(fù)債 10,816,020

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 6,008,900

資產(chǎn)處置損益 4,807,120

①+②的處理結(jié)果與應(yīng)用指南的處理結(jié)果一致，然而通過(guò)上述兩步的處理，充分體現(xiàn)了“使用權(quán)資產(chǎn)”模型的核心思想，而且建立了與期限縮短的租賃變更處理的邏輯聯(lián)系，更易理解，不失為對(duì)售后租回交易處理的一種新的理解思路。

綜上，新租賃準(zhǔn)則的“使用權(quán)資產(chǎn)”模型，取消了舊租賃準(zhǔn)則關(guān)于承租人對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)，售后回租交易按照交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)則分類(lèi)為構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回和不構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回。對(duì)于構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回交易，不再確認(rèn)全部的處置損益，而僅就轉(zhuǎn)讓至買(mǎi)方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得和損失。這一會(huì)計(jì)處理的改變?cè)从谑褂脵?quán)具有期限性，從而具有一定的可分性，對(duì)于與承租人兼出賣(mài)人自留的租回期限的使用權(quán)相關(guān)的處置損益不得確認(rèn)。本文以“使用權(quán)資產(chǎn)”模型下有關(guān)租賃期限縮短的會(huì)計(jì)處理為切入點(diǎn)，對(duì)構(gòu)成銷(xiāo)售的售后租回提出了一種新的會(huì)計(jì)處理思路和方法。