陳漢文 韓洪靈 劉思義 程馨

一、引言

黨的十八大以來，以習總書記為核心的黨中央和各級政府高度重視審計在服務“五位一體”總體布局和“四個全面”戰(zhàn)略布局中的作用，描繪了新時代中國審計治理的宏偉藍圖。然而，近年來會計師事務所頻頻涉入上市公司財務舞弊事件，引發(fā)了社會公眾對于注冊會計師職業(yè)道德水準的重大質(zhì)疑。

2020年12月，中國注冊會計師協(xié)會頒布了新修訂的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，強調(diào)了注冊會計師應當以維護公眾利益為導向的職業(yè)道德原則。2021年4月發(fā)布的《注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021-2025）》明確提出，未來五年的主要任務之一是加強注冊會計師行業(yè)誠信建設。此外，2020年3月開始實施的新《證券法》在較大程度上強化了對注冊會計師違反職業(yè)道德的處罰力度。由于懲戒是治理注冊會計師職業(yè)道德最為重要的措施，本文將首先在理論層面上對注冊會計師職業(yè)道德的性質(zhì)與履行機制加以探討；在此基礎上，基于操作層面對中國注冊會計師職業(yè)道德的懲戒系統(tǒng)進行初步的總結與構建。

二、注冊會計師職業(yè)道德之性質(zhì)：他律與自律的辯證統(tǒng)一

芝加哥大學社會學系教授安德魯·阿伯特(Andrew Abbott) 在專著《職業(yè)體系》（The System of Professions，1988）中揭示了職業(yè)作為一種專家團體相互競爭的生態(tài)結構，并提出職業(yè)理論（Theory of Profession），即任何一項職業(yè)的產(chǎn)生、維系與發(fā)展都必須要發(fā)展出一套隨社會環(huán)境的變化而不斷變化的抽象的知識（觀念）體系以保護和發(fā)展該職業(yè)的職責范圍。對于注冊會計師職業(yè)來說，對其職業(yè)道德性質(zhì)的認識及其標準的制定與履行就是該職業(yè)的抽象觀念體系的重要組成部分。這些知識為注冊會計師和社會公眾更好地理解和治理職業(yè)道德問題提供了統(tǒng)一的邊界，從而可迎接來自職業(yè)環(huán)境變化所帶來的機遇和挑戰(zhàn)。

美國心理學家勞倫斯·柯爾伯格（Lawrence Kohlberg）提出了著名的個人道德判斷能力發(fā)展階段理論，對于道德決策的認知具有廣泛的影響力。他認為，道德判斷能力是道德行為的基礎，個體道德判斷能力的發(fā)展水平越高，道德判斷與行為的一致性程度越高。勞倫斯·柯爾伯格將個人道德判斷能力分成6個顯著不同的發(fā)展階段，即懲罰與服從的定向階段、手段性的相對主義的定向階段、人與人之間的定向階段、維護權威或秩序的道德定向階段、社會契約的定向階段、普遍的道德原則的定向階段，每一個階段都比前一個階段對道德困境的回應更為適當。

受勞倫斯·柯爾伯格道德判斷能力發(fā)展階段理論的啟發(fā)，我們可以將注冊會計師對職業(yè)道德的認知分成六個不同的道德判斷發(fā)展階段：

（1）階段一：注冊會計師在實施舞弊前完全沒有道德感知，事后的道德感知僅來源于解雇、監(jiān)管處罰或嚴峻的法律懲戒。

（2）階段二：初步意識到注冊會計師的公眾責任義務與職業(yè)道德規(guī)則，但內(nèi)心認為所有的職業(yè)行為規(guī)則完全是強加的、外在的、被迫的，最終是否實施舞弊取決于他對舞弊成本收益的主觀權。

（3）階段三：在職業(yè)意識方面開始能區(qū)分何為“好的注冊會計師”，即注冊會計師個體的道德推理能受到社會公眾的期望與意見影響，注冊會計師開始愿意按照公眾的期望采取行動。

（4）階段四：注冊會計師能在主觀上認同誠信、正直、客觀的職業(yè)道德文化，開始主動拒絕自身的舞弊。

（5）階段五：注冊會計師將職業(yè)道德視為一種正當、必要的“社會契約”，是必須主動遵循的底線行為規(guī)則，此時注冊會計師除內(nèi)心的自覺遵守外，開始會厭惡他人的非道德行為，會主動發(fā)現(xiàn)并揭示他人的舞弊行為，主動維護注冊會計師職業(yè)的道德秩序。

（6）階段六：卓越的注冊會計師將誠信、正直、客觀公正等視為畢生的道德追求，以示后人。

從上述注冊會計師對職業(yè)道德認知與判斷的不同發(fā)展階段看，注冊會計師職業(yè)道德是典型的自律與他律的辯證統(tǒng)一，從階段一到階段六是他律不斷弱化而自律不斷強化的過程。因此，總體而言，注冊會計職業(yè)師道德的履行機制包括自我履行和強制履行，而后者則成為注冊會計師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)的主要組成部分。

三、注冊會計師職業(yè)道德之履行機制

我們(陳漢文,1997；陳漢文、韓洪靈,2005、2007、2020；韓洪靈、陳漢文，2021) 曾多次從不同的維度分析指出,，注冊會計師職業(yè)道德準則之性質(zhì)是注冊會計師與社會公眾所“簽署”的一份關于職業(yè)服務質(zhì)量的隱性公共合約。

（一）注冊會計師職業(yè)道德的自我履行：終止服務、自我管制與聲譽機制

在現(xiàn)實生活中,大多數(shù)契約是依賴于習慣、誠信、聲譽等方式完成的,付諸法律解決往往是不得已的事情。對于注冊會計師職業(yè)道德這一公共合約來說也是如此，審計行業(yè)自我管制制度和會計師聲譽機制（Reputation Mechanism）在很大程度上就是注冊會計師職業(yè)道德自我履行的重要基礎。

克萊因(1990) 認為,依靠私人懲罰機制界定合約的自我履行范圍是可能的。就注冊會計師職業(yè)道德而言，這種私人懲罰由三部分組成：（1）直接終止與注冊會計師的“服務關系”所帶來的未來損失。在給定注冊會計師專用性投資無法收回的情況下,終止服務關系的威脅意味著一種潛在的資本損失；（2）由行業(yè)自我管制機構對違反注冊會計師職業(yè)道德的注冊會計師施以各種懲戒，從而構成一種直接的現(xiàn)實損失；（3）與注冊會計師在市場上的聲譽貶值有關的損失，這種市場聲譽效應導致了注冊會計師在未來提供服務時成本增加。聲譽資本的積累以注冊會計師過去的行為記錄為基礎，聲譽記錄較差的注冊會計師獲取未來持續(xù)服務的機會將會減少。

因此，通過服務關系的終止、自我管制機構的懲戒和聲譽信號的傳遞來促使注冊會計師對職業(yè)道德的履行，便是自我履行機制的形成過程。但在現(xiàn)實世界中，由于注冊會計師的生命周期、財富積累、行業(yè)自我管制的短視及聲譽機制發(fā)揮作用的時空限制，注冊會計師職業(yè)道德自我履行的范圍總是有限的，強制履行機制的引入在任何時期、任何職業(yè)環(huán)境中都是一種必然。

（二）注冊會計師職業(yè)道德的強制履行：獨立管制、政府管制與法律責任

作為不完全契約，注冊會計師職業(yè)道德自我履行的范圍總是存在邊界,需要獨立或政府管制和法律制度的強制執(zhí)行作為自我履行機制的環(huán)境基礎和重要補充。獨立或政府管制和會計證券法律制度對注冊會計師職業(yè)道德的強制履行起到兩方面的作用：一是加大了注冊會計師機會主義行為的成本，使全體注冊會計師形成一種穩(wěn)定的預期，威懾力量的存在產(chǎn)生了一種事前的規(guī)制效應，這在客觀上可能拓寬注冊會計師職業(yè)道德的自我履約邊界。二是獨立或政府管制和會計證券法律制度其本身作為強制履行機制，當注冊會計師職業(yè)道德的履行超出自我履行邊界時，可以作為對自我履行機制的一種重要補充（即防火墻作用）。

自我管制的缺陷是注冊會計師及其職業(yè)組織可能利用自己在關于職業(yè)服務質(zhì)量的信息不對稱中處于信息優(yōu)勢地位形成“專家專制”, 以及社會公眾對會計行業(yè)自我管制的尊重與信任, 從而造成自我履約失效。為此，需要引入獨立或政府管制以彌補自我管制對注冊會計師職業(yè)道德自我履行的失效。由于政府管制具有強權威性、足夠的強制力及作為各種利益的代表,它作為注冊會計師職業(yè)道德的強制履行機制較易于為社會公眾和注冊會計師所接受, 從而降低履行成本。但政府管制作為注冊會計師職業(yè)道德的強制履行機制也有其缺點，政府管制機構受規(guī)模的限制，其與注冊會計師之間關于是否違反職業(yè)道德的信息不對稱程度遠甚于自我管制機構，從而降低了注冊會計師職業(yè)道德的履行效率。獨立管制機構既獨立于會計行業(yè)自身，又獨立于政府，在對注冊會計師職業(yè)道德的履行效果與效率上則介于自我管制與政府管制之間。

注冊會計師職業(yè)道德的強制履行除實施獨立管制或政府管制外，還有一個不可或缺的機制便是會計證券法律制度。會計證券法律制度不僅僅是指《會計法》和《注冊會計師法》等專門的有關會計行業(yè)的法律規(guī)范，而是包括了一切與規(guī)范職業(yè)會計師交互行為有關的法律規(guī)范，如《公司法》、《證券法》等中的相關條款。此外，許多人認為會計證券法律制度與會計職業(yè)道德是在內(nèi)容上并列、相互補充地規(guī)制職業(yè)會計師行為的兩種不同形式的規(guī)范，而本書的觀點則是將前者視為僅僅是后者的一種履行機制而已，其區(qū)別并非在于規(guī)范內(nèi)容上的差異。事實上，會計證券法律文本中的大部分條款都是從會計職業(yè)道德的部分條款吸收或推導而來。會計證券法律制度作為強制履行機制，其作用在于為注冊會計師職業(yè)道德履行的爭議提供自我履行的最低程度參照，而不一定要直接參與每一次的履行爭議，其效率也不在于直接帶來履行成本的降低，而在于其威懾和參照作用減少了本來需要在法庭上解決，而實際上在庭外（如私人懲罰、獨立或政府管制機構的懲罰）就解決了的注冊會計師職業(yè)道德履行糾紛。會計證券法律制度通過國家機器強制執(zhí)行，使注冊會計師職業(yè)道德的履行具有很強的他律性。隨著會計證券法律制度的不斷擴充與完善，吸納和確認更多的被實踐證明最為重要的、符合特定職業(yè)環(huán)境下理性基礎的注冊會計師職業(yè)道德標準，會使職業(yè)道德這一隱性的公共合約在某種程度上“顯形化”。通常而言，若注冊會計師的行為違反了相關的法律法規(guī)或監(jiān)管標準，就意味著一定違反了會計職業(yè)道德；相反，部分違反職業(yè)道德的行為并不一定會直接觸及行政處罰或法律懲戒，因此，它們之間的關系呈現(xiàn)出如圖1所示的包含與被包含的關系。

圖1 注冊會計師的道德責任、行政責任與法律責任

四、中國注冊會計師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)之構建

基于圖1中關于注冊會計師的職業(yè)道德責任、行政責任與法律責任之間的包含與被包含關系，本文初步構建了中國注冊會計師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)（主要由強制履約機制構成），如圖2所示。

圖2 中國注冊會計師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)

（一）行業(yè)（會員）組織懲戒

1.中國注冊會計師協(xié)會

中國注冊會計師協(xié)會是對會計師事務所和注冊會計師進行自律管理的社會組織。中國注冊會計師協(xié)會通過設立專門的懲戒委員會，對檢查過程中發(fā)現(xiàn)的違反中國注冊會計師職業(yè)道德守則和業(yè)務準則的行為予以懲戒。

根據(jù)《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》第九條的規(guī)定，會員違反中國注冊會計師職業(yè)道德守則的要求，有下列行為之一的，視情節(jié)給予訓誡、通報批評或公開譴責：（1）在職業(yè)活動中違反誠信原則；（2）在執(zhí)行審計、審閱和其他鑒證業(yè)務時，違反職業(yè)道德守則有關獨立性的相關要求；（3）在作出職業(yè)判斷、發(fā)表專業(yè)意見時，違反客觀和公正原則；（4）未能按照有關規(guī)定獲取和保持專業(yè)勝任能力，在承接業(yè)務和提供專業(yè)服務時，缺乏適當?shù)膶I(yè)勝任能力；（5）在執(zhí)業(yè)過程中沒有保持應有的關注、勤勉盡責；（6）違反保密原則，泄露職業(yè)活動中獲知的涉密信息；（7）違反相關法律法規(guī)，損害職業(yè)聲譽；（8）向公眾傳遞信息以及推介自己和工作時，夸大宣傳提供的服務、擁有的資質(zhì)，貶低或無根據(jù)地比較其他注冊會計師的工作，未能誠實、實事求是，損害職業(yè)形象；（9）在提供專業(yè)服務時，違反職業(yè)道德守則有關收費的相關規(guī)定等。

2.證券交易所

上海證券交易所和深圳證券交易所分別出臺了《上海證券交易所紀律處分和監(jiān)管措施實施辦法》和《深圳證券交易所自律監(jiān)管措施和紀律處分實施細則》，對會計師事務所和注冊會計師違背職業(yè)道德的行為進行規(guī)范和懲戒。

在紀律處分種類方面，《上海證券交易所紀律處分和監(jiān)管措施實施辦法》和《深圳證券交易所自律監(jiān)管措施和紀律處分實施細則》分別做出了相關規(guī)定，其中對注冊會計師的紀律處分主要包括：（1）通告批評；（2）公開譴責；（3）建議法院更換上市公司破產(chǎn)管理人或管理人成員；（4）暫不接受會計師事務所提交的文件；（5）暫不接受簽字注冊會計師簽字的文件；（6）收取懲罰性違約金等。

（二）行政部門懲戒

根據(jù)我國《注冊會計師法》《證券法》規(guī)定，財政部門和證券監(jiān)督管理部門是對注冊會計師進行監(jiān)督并對違反職業(yè)道德行為依法做出行政處罰的機構，通過警告、罰款、暫?；蛉∠麡I(yè)務資格等行政處罰手段對相關行為進行懲戒。

1.財政部門

財政部門是我國對注冊會計師及其職業(yè)道德行為進行監(jiān)督的主要政府部門?！蹲詴嫀煼ā穼嫀熓聞账妥詴嫀煹倪`法違規(guī)與道德行為作出了專門規(guī)定，具體懲戒情形包括下列幾個方面：（1）不拒絕委托人的不合理要求。例如，委托人故意不提供有關會計資料和文件，仍出具有關報告；（2）未指明委托人的不當財務會計處理。例如，明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定相抵觸、直接損害報告使用人或者其他利害關系人的利益而不予指明。對于違反《注冊會計師法》的會計師事務所，財政部門將給予警告處分、有權沒收其違法所得并處以相應罰款，情節(jié)嚴重的將被暫停或撤銷事務所的營業(yè)資格；對于存在上訴違法違規(guī)行為的注冊會計師，省級以上人民政府財政部門將給予警告，情節(jié)嚴重的將被暫?；虻蹁N注冊會計師證書。

2.證券監(jiān)督管理部門

中國證券監(jiān)督管理委員會是我國證券期貨市場的主管部門，按照國務院授權履行行政管理職能。證監(jiān)會作為國務院的直屬機構，依照法律、法規(guī)和國務院授權統(tǒng)一監(jiān)督管理全國證券期貨市場，對證券期貨交易所、上市公司、證券期貨經(jīng)營機構、證券期貨投資咨詢機構、證券服務機構的違法行為實施行政處罰。

《證券法》明確了會計師事務所或注冊會計師未盡勤勉盡責義務、違反文件資料保存規(guī)定以及通過不正當途徑獲取違法所得時的行政處罰規(guī)定。第一，若會計師事務所或注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未勤勉盡責，導致其所出具的文件具有虛假記錄、誤導性陳述或重大遺漏，或未按規(guī)定履行資料保存義務，會計師事務所和注冊會計師將受到證監(jiān)會的行政處罰。存在違法收入的，證監(jiān)會將沒收其違法所得，并處以相應罰款，情節(jié)嚴重的還可能被暫停或禁止從事證券服務業(yè)務。第二，若會計師事務所或注冊會計師通過不正當途徑獲取違法所得，例如，存在內(nèi)幕交易或編造傳播虛假信息，監(jiān)管部門將依法沒收事務所的違法所得，并根據(jù)事務所違法所得金額處以相應罰款，同時還將對相關注冊會計師處以警告和罰款。具體處罰規(guī)定如表1所示。

表1 會計師事務所和注冊會計師違反《證券法》應承擔的行政責任

（三）法律懲戒

這里的法律懲戒指注冊會計師違反相關法律規(guī)定所受到的民事處罰或刑事處罰。如前所述，違反法律法規(guī)意味著一定違反了注冊會計師職業(yè)道德，所以法律懲戒的本質(zhì)是對嚴重違反注冊會計師職業(yè)道德行為的一種高程度懲戒?，F(xiàn)有對注冊會計師進行法律約束的規(guī)范文件包括《注冊會計師法》《證券法》《公司法》《刑法》等。

1.民事責任

《注冊會計師法》和《證券法》規(guī)定了會計師事務所和注冊會計師違反職業(yè)道德的情形，如表2所示。其一，事務所或注冊會計師因內(nèi)幕交易或編造、傳播虛假信息或者誤導性信息，并給投資者造成損失的，應承擔相應賠償責任。其二，若會計師事務所或注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未勤勉盡責，制作、出具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的文件，并給投資者造成損失，應與委托人承擔連帶賠償責任。法律對會計師事務所和注冊會計師提供虛假報告的懲戒力度不斷增加，新修訂的《證券法》增加了投資者保護機構訴訟和普通投資者代表訴訟等相關規(guī)定，投資者可以推選代表人對出具虛假文件的會計師事務所和注冊會計師提起訴訟，會計師事務所和注冊會計師應當依據(jù)其責任進行賠償。如果投資者委托人數(shù)超過五十人，投資者保護機構可以作為代表人參加訴訟。

表2 會計師事務所和注冊會計師違反《證券法》等應承擔的民事責任

2.刑事責任

《刑法》主要在內(nèi)幕交易、信息披露和出具證明方面對注冊會計師違法行為做出了相關規(guī)定，如表3所示。第一，從事內(nèi)幕交易情節(jié)嚴重的，注冊會計師將被處五年以下有期徒刑或者拘役，會計師事務所并處或者單處違法所得一倍以上五倍以下罰金；情節(jié)特別嚴重的，注冊會計師被處五年以上十年以下有期徒刑，會計師事務所被處違法所得一倍以上五倍以下罰金。

表3 會計師事務所和注冊會計師違反《刑法》應承擔的刑事責任

第二，《刑法》禁止會計師事務所或注冊會計師編造傳播虛假信息。若事務所或注冊會計師編造并且傳播影響證券、期貨交易的虛假信息，擾亂證券、期貨交易市場，造成嚴重后果，負有直接責任的注冊會計師將被處五年以下有期徒刑或者拘役，會計師事務所將并處或單處一萬元以上十萬元以下罰金。

第三，《刑法》規(guī)定會計師事務所及注冊會計師不得故意提供虛假證明。如果會計師事務所或注冊會計師故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，注冊會計師將被處五年以下有期徒刑或者拘役，會計師事務所將被處以罰金；有下列情形之一的，注冊會計師被處五年以上十年以下有期徒刑，會計師事務所被處以罰金：（1）提供與證券發(fā)行相關的虛假的資產(chǎn)評估、會計、審計、法律服務、保薦等證明文件，情節(jié)特別嚴重的；（2）提供與重大資產(chǎn)交易相關的虛假的資產(chǎn)評估、會計、審計等證明文件，情節(jié)特別嚴重的；（3）在涉及公共安全的重大工程、項目中提供虛假的安全評價、環(huán)境影響評價等證明文件，致使公共財產(chǎn)、國家和人民利益遭受特別重大損失的。

（四）聯(lián)合懲戒

除上述單個機構或部門的獨立懲戒外，國家發(fā)改委、人民銀行、財政部等22個部門及單位正著力構建政府、社會共同參與的跨地區(qū)、跨部門、跨領域的守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒機制，并于2018年末聯(lián)合簽署了《關于對會計領域違法失信相關責任主體實施聯(lián)合懲戒的合作備忘錄》，對會計領域存在違法失信行為的相關責任主體實施聯(lián)合懲戒。

1.“黑名單”制度

注冊會計師職業(yè)道德評價的手段主要包括誠信檔案制度和失信“黑名單”制度，誠信檔案制度是通過記錄證券期貨市場相關人員的誠信信息來約束、引導并激勵市場建立誠信秩序的制度。失信“黑名單”制度指將會計領域嚴重違法失信的注冊會計師列入“黑名單”，并通過各部委聯(lián)合進行聯(lián)合懲戒?！昂诿麊巍钡拇_定、管理和移出辦法如下：

（1）“黑名單”的確定。名單中所包含的嚴重違法失信注冊會計師是指在執(zhí)業(yè)過程中，違反相關規(guī)定，受到刑事處罰或行政處罰的注冊會計師。具體情形包括：提供虛假財務會計報告；偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告；隱匿或故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告；授意、指使、強令會計機構、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告或者隱匿、故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告；貪污、挪用公款、職務侵占等與會計職務有關的違法行為。

（2）“黑名單”的管理?！昂诿麊巍钡墓芾砩婕靶畔w集、共享和發(fā)布三方面。首先，注冊會計師“黑名單”信息主要包括基本信息、列入名單的事由，以及列入對象受到聯(lián)合懲戒、退出名單的相關情況。其次，財政部會通過全國信用信息共享平臺將注冊會計師“黑名單”信息推送至相關部門和單位；省級財政部門通過本地區(qū)信用信息共享平臺將注冊會計師“黑名單”信息推送至本地區(qū)相關部門和單位，從而實現(xiàn)“黑名單”信息跨部門、跨地區(qū)共享。最后，除依法不得公開和特殊情況不宜公開的情況外，省級財政部門和中央有關主管單位會通過其門戶網(wǎng)站等向社會公布注冊會計師“黑名單”相關信息。

“黑名單”的移出?！昂诿麊巍毙畔⒕哂幸欢ǖ挠行凇艿叫姓幜P的，列入注冊會計師“黑名單”的有效期為5年，自行政處罰生效之日起計算；受到刑事處罰的，列入注冊會計師“黑名單”的有效期為永久。有效期屆滿且期間未再發(fā)生嚴重違法失信行為的注冊會計師會被移出 “黑名單”。同時，符合下列條件之一的，經(jīng)認定部門確認也可被移出“黑名單”：①經(jīng)異議處理，注冊會計師“黑名單”認定有誤；②列入注冊會計師“黑名單”的主要事實依據(jù)被撤銷或變更，列入對象不再符合列入情形的；③注冊會計師“黑名單”列入情形發(fā)生改變，列入對象不再符合列入情形的；④列入注冊會計師“黑名單”的有效期屆滿，且期間未再發(fā)生嚴重違法失信行為。

2.聯(lián)合懲戒的影響

聯(lián)合懲戒意味著注冊會計師在工作和生活中的所有失信行為都將被記錄在案，并對其個人工作和生活產(chǎn)生負面影響。具體影響如下：

（1）對職業(yè)發(fā)展的影響

一是從業(yè)資格。從業(yè)資格是從業(yè)人員進入某一行業(yè)的“通行證”。違反職業(yè)道德的注冊會計師在受到相應處罰后可能會選擇其他相關工作，但根據(jù)現(xiàn)行相關制度，違規(guī)人員的從業(yè)資格獲取會受到相關限制，如表4所示。例如，在取得證券、基金、期貨等從業(yè)資格時將受到限制；已經(jīng)取得相關從業(yè)資格的將受到重點關注。

表4 從業(yè)資格方面的限制

二是職業(yè)聲譽。注冊會計師若存在職業(yè)道德違規(guī)行為，其聲譽也將受到重大損失，如表5所示。例如，會計違法失信信息將被記錄在個人信用檔案中，并將在財政部、“信用中國”等網(wǎng)站公開披露；存在失信行為的注冊會計師可能會受到行業(yè)協(xié)會的通報批評；可能無法參評相關榮譽稱號；業(yè)績考核和干部選任等將受到不利影響；未來將受到更加嚴格的監(jiān)管等。

表5 職業(yè)聲譽方面的限制

三是職務限制。違背職業(yè)道德也將使得注冊會計師未來可擔任的職務受到限制，如表6所示。例如，無法登記為事業(yè)單位法定代表人；無法成為金融機構董事、監(jiān)事、高級管理人員；無法擔任國有企業(yè)法定代表人、董事、監(jiān)事等；在被招錄（聘）為公務員或事業(yè)單位工作人員、參與國家科技項目研究或管理工作時也將受到不利影響或限制。

表6 任職類型方面的限制

四是公司設立。違法失信記錄對注冊會計師的公司設立也有不利影響，如表7所示。例如，存在違法失信行為的注冊會計師在設立保險、證券、基金、期貨等金融公司，或在申請從事互聯(lián)網(wǎng)信息服務審批時，相關部門會將其違法失信記錄作為審批或備案的參考，情節(jié)嚴重的注冊會計師可能無法涉足上述領域。

表7 公司設立方面的限制

（2）對生活的影響

除上述職業(yè)發(fā)展方面的影響，存在嚴重違法失信行為的注冊會計師的生活也將受到影響，如表8所示。

表8 對會計人員生活的影響

一是個人信貸。注冊會計師的違法失信記錄將被納入金融信用信息數(shù)據(jù)庫，并對其個人信貸帶來不利影響。例如，違背職業(yè)道德的注冊會計師在申請個人信貸時，將面臨更嚴格的授信審查，銀行等金融機構很可能降低其信用評級，從而降低貸款額度并提高貸款利率。

二是政府補助。近年來地方政府為吸引人才紛紛推出了不同的人才引進政策，例如租房補貼、落戶獎勵等，但存在違法失信行為的注冊會計師將無法獲得這些補貼和獎勵，也無法申請諸如廉租房、政策性安置房、定向安置房等社會保障性資金支持。

三是購買財產(chǎn)保險。會計領域違法失信人員在購買財產(chǎn)保險時將面臨更高的成本。例如，近年來會計師事務所面臨的訴訟風險不斷提高，大型會計師事務所多采用購買職業(yè)責任保險 的方式來提升自身風險承擔能力。保險公司在確定職業(yè)責任保險的費率時，會參考被保險人及其雇員的專業(yè)技術水平與工作責任心。顯然，存在違法失信行為的審計人員將被認為責任心不強，保險公司很可能據(jù)此提高投保人（會計師事務所）的保險費率。

五、總結

職業(yè)道德是注冊會計師職業(yè)賴以生存的基石，而懲戒則是治理注冊會計師職業(yè)道德最為重要的措施。為此，本文首先在理論層面上對注冊會計師職業(yè)道德的性質(zhì)與履行機制進行了探討；在此基礎上，本文基于操作層面對中國注冊會計師職業(yè)道德的懲戒系統(tǒng)進行了初步的總結與構建。本文的研究表明，從注冊會計師對職業(yè)道德認知與判斷的不同發(fā)展階段看，注冊會計師職業(yè)道德是典型的自律與他律的辯證統(tǒng)一，從階段一到階段六是他律不斷弱化而自律不斷強化的過程?？傮w而言，注冊會計職業(yè)師道德的履行機制包括自我履行和強制履行，而后者則成為注冊會計師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)的主要組成部分。

中國注冊會計師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)的實施對提高審計質(zhì)量、優(yōu)化資本市場信息環(huán)境和構建誠信社會具有重要的意義。第一，通過對注冊會計師違背職業(yè)道德的行為進行懲戒，提升了注冊會計師的道德意識，進而提高審計質(zhì)量。第二，相關機構和部門通過運用四種懲戒機制對虛假信息的編造和傳播行為進行處罰，降低了虛假信息在資本市場中的傳播力度。第三，通過聯(lián)合懲戒的方式對注冊會計師失信行為進行處罰，使得注冊會計師在各方面約束自己的行為，有利于在全行業(yè)甚至全社會構建良好的誠信氛圍。