苗勁竹 孫煜東 張瑞琦 張宇寧 王瀟

摘 要：高獨(dú)立性審計服務(wù)市場需求不足和審計委托關(guān)系的缺陷是注冊會計師審計獨(dú)立性弱化的經(jīng)濟(jì)動因和制度根源，而審計違規(guī)成本低則助長了審計獨(dú)立性弱化。應(yīng)從培育注冊會計師高獨(dú)立性審計服務(wù)入手，構(gòu)建合理的審計委托關(guān)系，加大審計違規(guī)處罰力度，加快改善市場環(huán)境，完善公司治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)法律責(zé)任體系，以有效提高注冊會計師審計獨(dú)立性。

關(guān)鍵詞：注冊會計師審計;獨(dú)立性弱化;成因與對策。

獨(dú)立性是注冊會計師審計的靈魂，如果注冊會計師在其審計業(yè)務(wù)中缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀、公正，將直接影響審計質(zhì)量。近年來，隨著國內(nèi)外一系列會計造假大案的相繼曝光，一些會計師事務(wù)所的違規(guī)事件也紛紛浮出水面，注冊會計師審計獨(dú)立性倍受質(zhì)疑。本文試圖對注冊會計師審計獨(dú)立性弱化的成因及相應(yīng)的解決對策進(jìn)行探討。

一、注冊會計師審計獨(dú)立性弱化的成因

1.高獨(dú)立性審計服務(wù)市場需求不足是審計獨(dú)立性弱化的經(jīng)濟(jì)動因

從審計服務(wù)的需求方來看，我國審計市場上各需求主體對較高獨(dú)立性審計服務(wù)的有效需求不足。審計服務(wù)的需求主體包括投資者、債權(quán)人和政府管理部門等，其中投資者又具體包括國家股、法人股和個人股投資者。

首先，從投資者需求來看，我國上市公司國家股在總股本中占有相當(dāng)大的比例（約40%），但在國家股股東缺位的情況下，國家股對較高獨(dú)立性的審計服務(wù)無法形成有效需求。對法人股投資者而言，由于法人股股東可以派代表進(jìn)入上市公司董事會和監(jiān)事會，并對上市公司的重大決策有所影響，因此，法人股股東沒有必要通過上市公司對外發(fā)布的財務(wù)信息來了解上市公司的經(jīng)營狀況，沒有必要選擇較高獨(dú)立性的注冊會計師審計服務(wù)對其財務(wù)報表的可靠程度加以監(jiān)督，也就是說，法人股股東對較高獨(dú)立性審計服務(wù)不構(gòu)成有效需求。

其次，從債權(quán)人的需求來看，目前國有商業(yè)銀行貸款仍是上市公司融資的主渠道，而國有銀行同樣面臨商業(yè)化程度不高、所有者缺位、借貸行為易受行政干預(yù)等問題，且巨額貸款即使收不回來，最終還會有國家買單。在這樣的背景下，銀行不太重視企業(yè)（特別是大型國企）的還貸風(fēng)險管理，相應(yīng)地對企業(yè)真實會計信息的了解愿望也不是很強(qiáng)。因此，眾多上市公司的主要債權(quán)人對較高獨(dú)立性審計服務(wù)的需求同樣不強(qiáng)。

從以上分析可以看出，我國審計市場上各審計服務(wù)的需求方對較高獨(dú)立性的審計服務(wù)需求嚴(yán)重不足，這將直接導(dǎo)致注冊會計師在提供服務(wù)時對于保持獨(dú)立性缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)動力，產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。

2.審計委托關(guān)系的缺陷是審計獨(dú)立性弱化的制度根源

財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是注冊會計師審計的起源。按照委托代理理論，審計三方當(dāng)事人之間的關(guān)系是審計人員接受所有者的委托對經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計，并將審計結(jié)果報告給委托人。其結(jié)果是，在審計關(guān)系的三方當(dāng)事人中，由于委托人的缺位而使公司的經(jīng)營管理層既是被審計人，同時又是委托人，正常的審計關(guān)系發(fā)生了變異，管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費(fèi)用的多少以及審計費(fèi)用的支付，還決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務(wù)費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，這既不符合審計關(guān)系理論，也不符合代理理論。這種變異的審計委托關(guān)系對注冊會計師的獨(dú)立性則是致命性的打擊，是審計獨(dú)立性缺失的根源。

3.審計違規(guī)成本低助長審計獨(dú)立性弱化

我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》等都涉及了與注冊會計師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定，主要以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，總體而言，處罰力度較輕，且這些法律中涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處，可操作性差。從我國當(dāng)前對注冊會計師獨(dú)立性缺失案件的查處情況看，也表現(xiàn)出重行政責(zé)任，輕刑事責(zé)任和民事賠償責(zé)任的特點(diǎn)，且民事賠償制度尚不健全。雖然最高法院《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》和《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》對審理證券民事賠償案件作了系統(tǒng)性解釋和規(guī)定，其中提及了會計師事務(wù)所及注冊會計師的民事賠償責(zé)任。但上述規(guī)定和通知將受理對象限定為虛假陳述，且只對已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰決定的案件進(jìn)行，并只有中級人民法院可以受理，這些前置程序增加了投資者維權(quán)的成本和難度，使得注冊會計師審計民事賠償?shù)钠鹪V率、結(jié)案率和獲賠率低，而不接受集團(tuán)訴訟，則使賠償金額從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，客觀上導(dǎo)致我國會計師事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)的民事賠償責(zé)任極低。我國法律對會計師事務(wù)所及注冊會計師違法違規(guī)行為在行政、刑事及民事責(zé)任方面的處罰力度不夠，使注冊會計師違規(guī)成本大大縮小。

二、提高注冊會計師審計獨(dú)立性的對策

1.改善市場環(huán)境，培育高質(zhì)量審計服務(wù)的有效需求

在現(xiàn)階段資本市場對高獨(dú)立性的審計服務(wù)需求不甚旺盛的情況下，首先要培育和完善對高質(zhì)量審計需求的支撐環(huán)境。要通過證券市場監(jiān)管政策的改進(jìn)、公司產(chǎn)權(quán)制度的改革以及政府各項配套改革政策的推進(jìn)引導(dǎo)和培育信息使用者對論文格式高獨(dú)立性審計服務(wù)的需求。比如現(xiàn)有的股票發(fā)行機(jī)制下的新股中簽率極低，投資者只要能夠申購成功，上市當(dāng)日拋出即可獲取豐厚的利潤，這容易激發(fā)其投機(jī)欲望，對股票發(fā)行者的經(jīng)營業(yè)績及注冊會計師的獨(dú)立性不甚關(guān)心。

2.完善公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建合理的審計委托關(guān)系

一是要持續(xù)推進(jìn)國有股減持。自1994年以來，證監(jiān)會、體改委等部門已經(jīng)圍繞國有股減持推出了一系列改革措施。二是要把審計委員會作為公司治理結(jié)構(gòu)的基本要素，提升到上市公司法定審計監(jiān)管機(jī)構(gòu)的地位，改革現(xiàn)行注冊會計師審計的委托聘任機(jī)制，以構(gòu)建合理的審計委托關(guān)系，提高注冊會計師審計的獨(dú)立性?？山梃b美國薩班斯法案的做法，規(guī)定審計委員會是上市公司法定的審計監(jiān)管機(jī)構(gòu)，由審計委員會直接負(fù)責(zé)注冊會計師的聘用、審計費(fèi)用的數(shù)額等重要事項，注冊會計師直接對審計委員會負(fù)責(zé)。3.完善相關(guān)法律責(zé)任體系，加大審計違規(guī)處罰力度。

首先，要通過相關(guān)法律的清理、匯編和編纂實現(xiàn)注冊會計師法律責(zé)任相關(guān)法規(guī)的系統(tǒng)化，協(xié)調(diào)《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規(guī)對注冊會計師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同，以解決當(dāng)前我國注冊會計師相關(guān)法律效力等級復(fù)雜、內(nèi)容相互矛盾的問題，理順相關(guān)法律間的關(guān)系。

作者簡介：苗勁竹（2001.07-），女，漢族，吉林省長春市人，吉林省長春市南關(guān)區(qū)長春大學(xué)會計專業(yè)，本科，本科在讀