傅桂英 蘇奇謀 周 源

(1.浙江萬里學(xué)院商學(xué)院，浙江 寧波 315100；2.華南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，廣東 廣州 510006； 3.長沙農(nóng)村商業(yè)銀行望城支行，湖南 長沙 410200)

林木在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及環(huán)境保護(hù)中都扮演著重要角色，是一項(xiàng)十分重要的資源。中國林木資源行業(yè)存在綜合利用率低、廢棄物污染環(huán)境等問題，正逐步開展林木資源“資源開發(fā)-綠色生產(chǎn)-廢物再生”的循環(huán)經(jīng)濟(jì)試點(diǎn)工作，但總體上并未形成合理、完整的產(chǎn)業(yè)鏈條。究其原因，當(dāng)前林木資源核算的會計(jì)方法并不單獨(dú)計(jì)算廢棄物成本和環(huán)境污染損害治理費(fèi)用，無法反映資源浪費(fèi)與環(huán)境污染成本，不能滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)開展“廢棄物資源化”的價(jià)值核算要求[1]，同時也未深入進(jìn)行林木生產(chǎn)過程“內(nèi)部結(jié)構(gòu)”的資源投入、消耗、產(chǎn)出、廢棄等各層級的核算，導(dǎo)致循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的“診斷、分析、評價(jià)”等管理功能缺失。據(jù)此，本研究從兩個方向出發(fā)：一是林木資源行業(yè)運(yùn)行、生產(chǎn)、管理這一邏輯主線的“流量計(jì)算與管理”，涵蓋林木物料流、成本流；二是林木資源行業(yè)廢棄物產(chǎn)生與排放過程中的物料浪費(fèi)與成本損失，對林木資源行業(yè)開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)效益及環(huán)保效果進(jìn)行定量分析。

1 林木資源核算研究現(xiàn)狀

目前關(guān)于林木資源核算的研究主要集中在林木資源價(jià)值評估和林木資源流計(jì)算兩個方面。HEKKERT等[2]與HASHIMOTO等[3]運(yùn)用材料流分析方法和投入產(chǎn)出核算方法分析了木材和紙品在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的流動；NIKODINOSKA等[4]則研究木材物質(zhì)能源價(jià)值鏈的環(huán)境核算集成框架，將其分為林業(yè)、物流和轉(zhuǎn)換(即供熱)3個子系統(tǒng)，開展了物質(zhì)流核算、總能源需求量、能值會計(jì)和碳排放會計(jì)等方法的研究。BERGERON[5]運(yùn)用物質(zhì)流分析法建立了木材和廢木料代謝模擬模型，得到瑞士廢木料管理并未充分發(fā)揮其生產(chǎn)潛力的結(jié)論。在中國，王大明等[6]、陳俊松[7]、余愛華[8]對人工林采伐作業(yè)進(jìn)行物質(zhì)流分析或清潔生產(chǎn)研究；鄭慶華[9]對林木資源行業(yè)中的木漿造紙行業(yè)進(jìn)行清潔生產(chǎn)分析；李興庭[10]基于物質(zhì)流的方法對造紙生態(tài)園的清潔生產(chǎn)進(jìn)行評價(jià)。上述文獻(xiàn)在林木資源價(jià)值計(jì)算上均取得了一定成果，但仍難以滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理的需要，其原因主要有：(1)研究成果主要面向偏宏觀或中觀的總體性研究，而較少深入微觀層面進(jìn)行內(nèi)部數(shù)據(jù)計(jì)算與分析，缺乏與林木生產(chǎn)工藝流程、加工狀況以及經(jīng)營活動相結(jié)合的探討，難以為企業(yè)開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的“流轉(zhuǎn)成本-經(jīng)濟(jì)效益-環(huán)境效果”評價(jià)與管理提供幫助；(2)研究內(nèi)容主要圍繞環(huán)境治理與保護(hù)方面的環(huán)境友好評價(jià)、林木資源流動的環(huán)境影響評估等，較少涉及企業(yè)的貨幣價(jià)值計(jì)算及影響因素金額分析，使廢棄物損失、環(huán)境損害費(fèi)用評估、物質(zhì)循環(huán)效益等方面的分析與評價(jià)難以準(zhǔn)確開展；(3)林木產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)性、生態(tài)性、社會服務(wù)性等諸多關(guān)聯(lián)因素影響使得林木資源價(jià)值核算過程存在差異。因此，有必要從微觀企業(yè)的生產(chǎn)視角，以物質(zhì)流為主要邏輯主線，建立林木資源價(jià)值流核算與評價(jià)的方法體系，這將為林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理提供一種新工具。

2 林木資源價(jià)值流核算案例

2.1 基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

本研究以貴州省內(nèi)B林區(qū)為研究對象開展林木資源價(jià)值流核算。B林區(qū)總面積近40 000 hm2，據(jù)國家機(jī)關(guān)頒布的森林采伐限額實(shí)施意見，該林區(qū)杉木用材林的年采伐限額約15 909.6 m3，森林面積約27 620.87 hm2。B林區(qū)所產(chǎn)原木大部分進(jìn)入域內(nèi)鋸木廠加工成人造板和膠合板，樹枝和木屑加工成纖維板，最終產(chǎn)品有原木、鋸材、人造板、纖維板和紙制品。本研究的價(jià)值流數(shù)據(jù)與物質(zhì)流數(shù)據(jù)來源于林區(qū)財(cái)務(wù)部門，把生產(chǎn)投入的成本費(fèi)用歸集為材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本3類。

2.2 基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念的林木資源價(jià)值流核算機(jī)理

從物料流量角度看，林木資源行業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)就是材料物質(zhì)流，即將不同生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的剩余廢棄物，通過“增環(huán)”鏈條變廢為寶，以提升林木綜合利用率和降低廢棄物污染。物質(zhì)流必將帶來價(jià)值流的同向變化，由于林木資源在各個流程環(huán)節(jié)中流動，必然會產(chǎn)生材料成本、人工成本、能源成本、管理費(fèi)用等生產(chǎn)費(fèi)用，進(jìn)而伴隨著物質(zhì)流動出現(xiàn)了成本流動，且兩者流向?qū)Φ认嗤?，可形成“二元”屬性及關(guān)系(見圖1)。

2.3 林木資源價(jià)值流核算基本框架

核算是林木資源價(jià)值流分析的基礎(chǔ)，其基本框架應(yīng)為概念體系、方法體系結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)集成與信息披露、管理應(yīng)用類型等諸多內(nèi)容的系統(tǒng)整合，這就需要依據(jù)流量分析原理，以流向歸途不同而劃分相應(yīng)的核算內(nèi)容，并形成各種有用信息，應(yīng)用于循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理中。林木資源價(jià)值流核算基本框架見圖2。

2.4 林木資源物料流路線

核算步驟決定物量中心的選擇和確定。根據(jù)B林區(qū)林木資源生產(chǎn)過程，抽象出其物料流路線為林木資源初始投入11 074 t，經(jīng)采伐后得到原木8 305 t。采伐原木后流入4個方向：(1)3 322 t為直接用原木，用于外售；(2)1 107 t進(jìn)入鋸木廠加工，生產(chǎn)出鋸材2 77 t；(3)1 285 t進(jìn)入人造板制造廠，生產(chǎn)人造板1 209 t；(4)2 591 t進(jìn)入木片加工廠加工成木片，其中177 t直接外售，2 051 t輸入造紙企業(yè)。依據(jù)此物料流路線，可考慮設(shè)立采伐、鋸木、木片加工、人造板制造及造紙5個物量中心,構(gòu)成成本流核算的基礎(chǔ)。

注：林木資源價(jià)值流核算流程中，虛線框指生產(chǎn)作業(yè)中心集合，實(shí)線框指成本。圖2 林木資源價(jià)值流核算基本框架Fig.2 Basic framework of forest resources value flow accounting

2.5 林木資源價(jià)值流核算方法

2.5.1 核算公式

林木資源價(jià)值流核算可針對資源流轉(zhuǎn)價(jià)值進(jìn)行分層計(jì)算，主要由資源有效利用價(jià)值(正制品成本)、損失價(jià)值(負(fù)制品成本)和外部環(huán)境損害價(jià)值(環(huán)境成本)3部分構(gòu)成，并可根據(jù)其發(fā)生范圍將前兩個部分歸為內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)價(jià)值。綜合核算流程，從數(shù)量關(guān)系構(gòu)建基本核算方程，見式(1)：

RVi=RUVi+WLVi+WEIVi

(1)

式中：RVi為第i物量中心的資源流轉(zhuǎn)價(jià)值；RUVi為第i物量中心的有效利用價(jià)值；WLVi為第i物量中心的損失價(jià)值；WEIVi為第i物量中心的廢棄物外部環(huán)境損害價(jià)值。單位視具體情況而定。

RUVi、WLVi、WEIVi的計(jì)算分別見式(2)、式(3)、式(4)：

(2)

(3)

WEIVi=∑WEIij×UEVij

(4)

式中：MCi、ECi、SCi分別為第i物量中心的材料輸入成本、能源輸入成本、系統(tǒng)輸入成本，分別取自該中心會計(jì)核算成本中的原材料費(fèi)用、電力或油料等費(fèi)用、人工折舊成本和其他間接費(fèi)用；QPi、QWi分別為第i物量中心的正、負(fù)制品木料量，分別取自該中心輸出端流轉(zhuǎn)下一中心或外售的木料量與廢棄木料量；WEIij、UEVij分別為第i物量中心第j種廢棄物(污染物)的數(shù)量和單位環(huán)境損害價(jià)值，其中廢棄物(污染物)的數(shù)量取自第i物量中心生產(chǎn)部門和環(huán)保部門的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)[11-12]，廢棄物(污染物)的單位環(huán)境損害價(jià)值參考日本的生命周期損害評價(jià)(LIME)模型數(shù)據(jù)庫。單位視具體情況而定。

2.5.2 林木資源價(jià)值流核算應(yīng)用

根據(jù)各物量中心成本流轉(zhuǎn)的歸集、分配情況進(jìn)行成本計(jì)算匯總，結(jié)果見表1。表1數(shù)據(jù)可直觀反映林木資源流經(jīng)各物量中心的成本效率及損失浪費(fèi)情況，為循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理的價(jià)值診斷分析提供有用數(shù)據(jù)。表中縱欄以各物量中心為據(jù)，由上自下劃分輸入成本分項(xiàng)、輸入總成本、輸出成本分配3大塊，形成輸入輸出成本的流轉(zhuǎn)平衡，其中最重要的是它在輸出環(huán)節(jié)將廢棄物成本顯示出來，構(gòu)成循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造的目標(biāo)對象；橫欄則揭示出各物量中心的相關(guān)成本流轉(zhuǎn)結(jié)構(gòu)狀況，為循環(huán)經(jīng)濟(jì)診斷與分析指明了具體作業(yè)分廠或車間。值得說明的是，合格品成本、廢棄物成本分別對應(yīng)于各物量中心輸出流轉(zhuǎn)下一物量中心的半成品及本中心廢棄物的損失，其成本均按林木物料量與成本單價(jià)的乘積計(jì)算得到。

根據(jù)各物量中心排放的各種廢棄物(污染物)的標(biāo)準(zhǔn)化總量及其單位環(huán)境損害價(jià)值，計(jì)算各廢棄物(污染物)的環(huán)境損害金額，林木生產(chǎn)主要廢棄物(污染物)種類及損害成本匯總見表2。

由表2可見，木材廢料、廢水污染物、廢氣污染物產(chǎn)生的環(huán)境損害金額為54.16萬、87.12萬、101.38萬元，合計(jì)242.66萬元，由于損害金額與廢棄物排放數(shù)量直接相關(guān)，表中數(shù)據(jù)可用于評價(jià)循環(huán)經(jīng)濟(jì)開展前后廢棄物(污染物)減少而產(chǎn)生的環(huán)境效益提高情況，客觀評估循環(huán)經(jīng)濟(jì)績效，有助于林區(qū)開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)診斷時不同治理方案遴選的依據(jù)。

3 林木資源價(jià)值流評價(jià)分析

3.1 循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造前的診斷分析

由表1可知，循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造前總投入成本為3 453.97萬元，其中廢棄損失1 137.61萬元，占比32.94%；在各物量中心里，采伐、造紙、人造板3個中心損失最大，依次為379.71萬、371.39萬、315.09萬元，分占廢棄損失比重為33.38%、32.69%、27.70%，構(gòu)成循環(huán)經(jīng)濟(jì)治理的重點(diǎn)中心；從廢料治理的經(jīng)濟(jì)效益潛力看，廢木料損失為重點(diǎn)利用改造對象。

表1 循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造前各物量中心成本匯總

由表2可見，木材廢料、廢水污染物和廢氣污染物排放總量分別達(dá)5 332、314.34、2 340.78 t，其中廢水排放中的污染物COD、TN、污泥達(dá)到184.17、63.75、54.83 t，嚴(yán)重影響水環(huán)境質(zhì)量；廢氣排放中的CO2、粉塵高達(dá)2 249.86、69.95 t，對空氣環(huán)境造成了較大的影響。

表2 林木生產(chǎn)主要污染物種類及損害成本匯總

各物量中心的木材廢料排放量排序?yàn)椴煞?2 769 t)>造紙(1 294 t)>人造板制造(795 t)>木片加工(363 t)>鋸木(111 t)；排放廢水污染物的物量中心主要為造紙(299.19 t)，占廢水總排放量的95%；排放廢氣污染物的物量中心主要分別為造紙(1 092.30 t)、人造板制造(1 075.84 t)。由此可見，木材廢料排放的主要改造環(huán)節(jié)為采伐、造紙、人造板制造；廢水的主要改造環(huán)節(jié)為造紙；廢氣的主要改造環(huán)節(jié)為造紙和人造板制造。

據(jù)此，比較改造方案及資金供給情況，決策采用吸附法凈化處理廢氣，建立生物質(zhì)發(fā)電中心、廢水處理中心的循環(huán)資源化方案，用于解決上述廢棄物的資源化利用問題。

3.2 廢棄物資源化改造方案制訂及評估

3.2.1 吸附法凈化處理廢氣

針對采伐中心以外的物量中心產(chǎn)生的廢氣，采用活性炭、銀離子及其他固體吸附劑對廢氣進(jìn)行凈化。范小克[14]使用比表面積為700～1 500 m2/g、填充密度為0.35～0.60 g/cm3、顆粒密度為0.6～1.0 g/cm3的9塊活性炭，在水平布置下對廢氣的吸附量可達(dá)0.5～2.0 g/s，基本可以滿足其他物量中心廢氣處理需求，本研究假設(shè)采用此方法后產(chǎn)生的廢氣可被全部處理。

3.2.2 生物質(zhì)發(fā)電

生物質(zhì)氣化發(fā)電可將木材廢料轉(zhuǎn)換成電力供林木資源流系統(tǒng)內(nèi)的企業(yè)生產(chǎn)使用，是木質(zhì)廢棄物高效環(huán)保利用的最佳方案。通過對類似項(xiàng)目的調(diào)研得知，生物質(zhì)發(fā)電中心整體發(fā)電效率約29%，木材廢料的氣化效率為75%。假設(shè)B林區(qū)木材廢料全部輸入生物質(zhì)發(fā)電中，則每年木材廢料輸入量為5 332 t，共產(chǎn)生電力1 031 037 kW·h。

3.2.3 廢水處理

通過工藝比選，采用“磁化+兩級反應(yīng)沉淀+電絮凝法”工藝處理B林區(qū)林木生產(chǎn)所產(chǎn)生的廢水，該工藝可使出水COD降低93.6%，TN降低23.9%，TP降低71.3%，并且將約25%的出水進(jìn)入逆滲透回用系統(tǒng)深度處理，將其COD降至1 mg/L后回用。根據(jù)李雨薇[15]的研究，林區(qū)B廢水處理中心接收造紙中心廢水99 381.92 t，可相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)其材料成本110.06萬元。中心新投處理藥劑等材料成本4.58萬元，能源成本14.21萬元，系統(tǒng)成本2.48萬元，總計(jì)21.27萬元。中心回用水24 845.48 t，外排處理水74 536.44 t。

3.3 循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后林木資源價(jià)值流的對比分析

比較循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后物料流可知，新增的廢水處理中心提升了系統(tǒng)內(nèi)部水資源的循環(huán)利用，改變了造紙生產(chǎn)的負(fù)制品走向和流量，實(shí)現(xiàn)了水循環(huán)；新增的生物質(zhì)發(fā)電中心利用木材廢料生產(chǎn)電力，供整個系統(tǒng)內(nèi)物量中心使用，促進(jìn)了廢木材資源的循環(huán)利用。與物料流改變相匹配，價(jià)值流也隨之變化，即廢木料、廢水等負(fù)制品成本損失分別被轉(zhuǎn)化為電力產(chǎn)品、回用水的正制品產(chǎn)出成本價(jià)值。循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造前后林木資源價(jià)值流對比見表3。

表3 循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后林木資源價(jià)值流對比分析

表3中投入總成本系現(xiàn)行會計(jì)計(jì)算的輸入總成本，產(chǎn)出總成本則按物料流轉(zhuǎn)是否成為半成品、廢品而劃分分配為產(chǎn)出正制品成本、產(chǎn)出負(fù)制品成本；循環(huán)利用成本則是廢棄物料轉(zhuǎn)化成正制品的成本，即構(gòu)成原有負(fù)制品成本的減項(xiàng)、正制品成本的增項(xiàng)；上述數(shù)據(jù)均取自現(xiàn)有會計(jì)資料。從表3可以看出，循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造前后的效益首先主要體現(xiàn)于循環(huán)利用的正、負(fù)制品的增加、減少上，即循環(huán)利用成本；其次，環(huán)境損害成本則是排放廢棄物對環(huán)境污染影響的成本，由不同廢棄物種類與環(huán)境污染影響程度所決定，廢棄物循環(huán)利用可減少廢棄物排放，故使其治理成本也相應(yīng)降低，它是依據(jù)環(huán)境污染影響學(xué)相關(guān)原理而計(jì)算得來，并非是現(xiàn)行的會計(jì)成本；最后，本研究的總成本可分企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)成本、外部污染成本兩大部分，前者劃分了物料有效利用成本(正制品成本)、物料廢棄損失成本(負(fù)制品成本)，可清楚揭示資源利用效率的價(jià)值體現(xiàn)，后者則針對廢棄物料的污染而言，可反映企業(yè)環(huán)境保護(hù)程度的價(jià)值量。

對比循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后會計(jì)數(shù)據(jù)，可發(fā)現(xiàn)造紙中心廢水被全部回收，其對應(yīng)的廢水成本110.06萬元被“資源化”轉(zhuǎn)化為“正制品”成本，材料成本結(jié)轉(zhuǎn)至廢水處理中心；其次，廢水處理還大幅降低污染物的排放，降低外部環(huán)境損害費(fèi)用。采伐、鋸木、人造板制造、木片加工和造紙這5個物量中心負(fù)制品中的木材廢料有5 332 t，增加生物質(zhì)發(fā)電中心后，木材廢料被“資源化”，結(jié)轉(zhuǎn)至生物質(zhì)發(fā)電中心，同時，減少了廢棄物外部環(huán)境損害。從成本輸出來看，生物質(zhì)發(fā)電中心供給系統(tǒng)內(nèi)生產(chǎn)所需的電能，減少用電成本，即系統(tǒng)內(nèi)各個中心的新投入能源成本相應(yīng)減少。根據(jù)林木資源價(jià)值流核算原理和方法，新投入成本的變化會影響到后續(xù)分配所得的正制品成本和負(fù)制品成本，即整個系統(tǒng)的成本流發(fā)生變化。

據(jù)表3的林木資源價(jià)值流核算，循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造實(shí)現(xiàn)了全系統(tǒng)內(nèi)廢棄損失成本由1 137.61萬元降至587.36萬元，減少550.25萬元，成本損失率由32.94%下降至13.57%；資源有效利用成本(即產(chǎn)出正制品成本)由2 316.36萬元提高到3 742.43萬元，增加1 426.07萬元，即成本利用率由67.06%提升至86.43%；環(huán)境污染損害費(fèi)用減少137.51萬元。本研究在會計(jì)測算時是以循環(huán)經(jīng)濟(jì)前的線性物料流、價(jià)值流改變?yōu)檠h(huán)利用流，林木資源價(jià)值流分析則從流量的廢料成本損失和外部環(huán)境損害入手診斷循環(huán)經(jīng)濟(jì)改善潛力點(diǎn)，并根據(jù)廢棄物改造影響林木資源流和價(jià)值流的方向、流量的機(jī)理，計(jì)算、分析、評價(jià)其變化前后的性質(zhì)和數(shù)量，可以通過預(yù)測、對比分析循環(huán)利用方案的成效，優(yōu)選改造方案并予以實(shí)施，效果顯著。

4 結(jié) 語

(1) 通過觀察林木資源生產(chǎn)在時空流動中的移動規(guī)律，提出了構(gòu)建價(jià)值流理論的兩條關(guān)鍵思路：一是反映林木生產(chǎn)過程的“流量計(jì)算與管理”，可將實(shí)踐表象抽象為“物料流、價(jià)值流”一體化的研究邏輯；二是“流量”中的廢棄物資源化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其價(jià)值計(jì)算與性質(zhì)轉(zhuǎn)變正是林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)開展的本質(zhì)反映。

(2) 提出了林木資源流物質(zhì)與經(jīng)濟(jì)的“二元”屬性及其關(guān)系，界定了林木資源價(jià)值流分析在其“資源開發(fā)-綠色生產(chǎn)-廢物再生”戰(zhàn)略實(shí)施中所具備的學(xué)科定位及管理作用，進(jìn)而構(gòu)建了完整的林木資源價(jià)值流核算的基本理論框架。

(3) 構(gòu)建了具有實(shí)踐指導(dǎo)意義的核算、評價(jià)方法體系，涵蓋成本流分配公式、廢物外部環(huán)境損害評估公式、診斷分析方法、改造方案制訂與評估、改造前后對比分析與評價(jià)方法等，并以貴州省內(nèi)B林區(qū)為研究對象開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造前后林木資源價(jià)值流核算。核算結(jié)果表明，循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造使B林區(qū)林木資源產(chǎn)業(yè)廢棄損失成本由1 137.61萬元降至587.36萬元，減少550.25萬元，成本損失率由32.94%下降至13.57%；資源有效利用成本由2 316.36萬元提高到3 742.43萬元，增加1 426.07萬元，成本利用率由67.06%提升至86.43%；環(huán)境污染損害費(fèi)用減少137.51萬元。該核算體系對林木行業(yè)開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)規(guī)劃與管理工作具有重要的指導(dǎo)意義。