鄭博元

（佳木斯大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，黑龍江 佳木斯 154007）

1 確定面積數(shù)據(jù)和分?jǐn)傔x擇要素

（1）確定面積數(shù)據(jù)需要修建性詳細(xì)規(guī)劃圖及相關(guān)規(guī)劃文件、房屋建筑面積測(cè)繪報(bào)告。

修建性詳細(xì)規(guī)劃圖是整體項(xiàng)目規(guī)劃最完整最直觀的數(shù)據(jù)來源，是整體項(xiàng)目的平面規(guī)劃圖，有整體項(xiàng)目各方面的面積數(shù)據(jù)，是未取得最終房產(chǎn)測(cè)繪報(bào)告前重要的預(yù)清算工作計(jì)算依據(jù)。同時(shí)我們也可以從“修詳規(guī)”中注意觀察一些重要信息，例如是否存在紅線外成本支出、紅線內(nèi)是否存在多個(gè)項(xiàng)目或多個(gè)分期項(xiàng)目，是否存在應(yīng)分配的跨項(xiàng)目或跨期公共配套成本支出等。

房屋建筑面積測(cè)繪報(bào)告系由當(dāng)?shù)胤抗芩鼍叩臏y(cè)繪報(bào)告，也是稅局認(rèn)定的土地增值稅清算建筑面積數(shù)據(jù)來源，包含了清算單位內(nèi)不同類型開發(fā)產(chǎn)品的面積數(shù)據(jù)，主要關(guān)注的是其中普通住宅、非普通住宅、商業(yè)、地下車庫及公共配套設(shè)施建筑面積數(shù)據(jù)。

房屋建筑面積測(cè)繪報(bào)告包含了清算單位內(nèi)各類型房產(chǎn)或公共配套設(shè)施的建筑面積數(shù)據(jù)；修建性詳細(xì)規(guī)劃圖及相關(guān)規(guī)劃文件則是針對(duì)整體項(xiàng)目從總體到局部各方面規(guī)劃面積數(shù)據(jù)的直觀數(shù)據(jù)來源，對(duì)整體項(xiàng)目的開發(fā)情況的了解和掌握十分重要。二者均系土地增值稅清算面積數(shù)據(jù)來源。

（2）分?jǐn)傔x擇要素包括土地成本、建造成本、期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)用、非營利性社會(huì)公共事業(yè)的公共配套設(shè)施費(fèi)。

在確定面積數(shù)據(jù)的同時(shí)，為保證最終使用的分?jǐn)偡椒▽?duì)企業(yè)最合理、最有利，這些方法在具體運(yùn)用時(shí)采取全排列的方式逐一排查，選擇一種最適合本企業(yè)的分?jǐn)偡椒ā１热纾耗稠?xiàng)目采取建筑面積法和層高系數(shù)法，土地增值稅稅負(fù)最低，其他項(xiàng)目就不一定。要看商業(yè)和住宅的建筑面積比例以及建造成本的差異等因素。

2 各項(xiàng)成本分?jǐn)偡椒ǖ倪m用及分配方法

2.1 占地面積法

（1）占地面積法，指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。

（2）分配方法見表1。

表1 各種分配方法

（3）適用范圍。對(duì)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)，或成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，應(yīng)按分期開發(fā)項(xiàng)目占地面積占該成片受讓土地總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

（4）分?jǐn)偛襟E：

①對(duì)于同一建筑物中包含不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)首先確定該建筑物占地的總土地成本，然后根據(jù)該建筑物中某一類型房地產(chǎn)建筑面積占該建筑物總建筑面積的比例分?jǐn)偼恋爻杀荆?/p>

a.普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆健疲織澘赊D(zhuǎn)讓建筑物普通住宅建筑面積÷每棟建筑物可售建筑面積×每棟建筑物應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?/p>

b.非普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆健疲織澐康禺a(chǎn)非普通住宅建筑面積÷每棟房地產(chǎn)可售建筑面積×每棟房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?/p>

c.其他類型項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆健疲織澐康禺a(chǎn)其他類型項(xiàng)目建筑面積÷每棟房地產(chǎn)可售建筑面積×每棟房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?/p>

②土地成本首先按可轉(zhuǎn)讓建筑物占地面積占可轉(zhuǎn)讓建筑物占地總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅煌唤ㄖ镏邪煌愋头康禺a(chǎn)的，再按照各類型房地產(chǎn)建筑面積計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

③占地總面積為可轉(zhuǎn)讓地上建筑物占地面積之和，不包括道路、綠化等公共設(shè)施用地面積。

2.2 建筑面積法

（2）分配方法見表2。

表2 各種分配方法

建筑面積法是地產(chǎn)項(xiàng)目成本分?jǐn)偟淖罨镜姆椒?，也是最重要的一個(gè)方法，其他成本分?jǐn)偡椒ň越ㄖ娣e法為基礎(chǔ)衍生出來的。

（3）分?jǐn)偛襟E：

①先將占地相對(duì)獨(dú)立（一般是指有道路、圍墻等分隔）的不同類型房地產(chǎn)，按該類型房地產(chǎn)實(shí)際占地面積占該項(xiàng)目房地產(chǎn)總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

②對(duì)于剩余混建的不同類型房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)首先確定混建房屋占地的總土地成本，然后根據(jù)混建房屋中某一類型房地產(chǎn)建筑面積占該項(xiàng)目混建總建筑面積的比例分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

2.3 層高系數(shù)法

（1）釋義。層高系數(shù)法是以標(biāo)準(zhǔn)層高為基準(zhǔn)（基數(shù)為1），按其他房產(chǎn)的層高計(jì)算出系數(shù)，作為各房產(chǎn)分配承擔(dān)成本的總系數(shù)。即利用層高系數(shù)來均衡分?jǐn)傆捎趯痈卟灰粯佣绊懙慕ㄖ杀尽Ｔ谝恍╉?xiàng)目中，在同一棟建筑物內(nèi)存在不同業(yè)態(tài)，而這種業(yè)態(tài)的層高不同，所發(fā)生的直接建造成本，比如材料、人工也會(huì)明顯不同。實(shí)務(wù)中最典型的情況是底商＋住宅模式，底商一般在4.5－6 米之間，而住宅一般在3 米左右，傳統(tǒng)的建筑面積分?jǐn)偡椒]有考慮這種不同層高對(duì)開發(fā)成本的影響，采用一刀切的方法進(jìn)行分?jǐn)?，體現(xiàn)不了這種成本差異，實(shí)質(zhì)上是有失客觀的，而層高系數(shù)法恰好可以彌補(bǔ)這種不足。

（2）適用范圍。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同一項(xiàng)目中包含不同類型房地產(chǎn)的，其房地產(chǎn)開發(fā)成本可采取層高系數(shù)計(jì)算分配辦法。

（3）假設(shè)前提及爭議。層高系數(shù)法有一個(gè)假設(shè)前提，就是層高與成本之間是線性比例關(guān)系，建安成本的這種線性關(guān)系比較明顯，其他成本與層高的這種線性關(guān)系并不突出。由于在國家總局層面上沒有明確是否認(rèn)可層高系數(shù)法，地方稅務(wù)局有明確支持的，也有將層高系數(shù)排除在外，這種差異在實(shí)務(wù)中也給企業(yè)帶來了很大的不確定性。因此，企業(yè)在選擇層高系數(shù)法進(jìn)行成本分?jǐn)倳r(shí)，需要統(tǒng)籌考慮項(xiàng)目定位、商住比例等因素，做出適合企業(yè)的決策。同時(shí)，由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)層高系數(shù)法這一分?jǐn)偡椒ㄕJ(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有規(guī)定的應(yīng)按規(guī)定執(zhí)行，沒有規(guī)定的可以與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭取主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，以避免產(chǎn)生稅收爭議。

2.4 直接成本法

（1）釋義。直接成本法，指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。

學(xué)校里有一個(gè)小女孩性格靦腆、不善言辭，但是特別喜歡扇子。為了給大家講好扇子，她認(rèn)真?zhèn)湔n、反復(fù)琢磨，還專門跑到扇子店向老師傅請(qǐng)教學(xué)習(xí)。試講之后，她認(rèn)真聽取其他“小主講”的意見與建議。進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)，她說：“我做‘小老師’的法寶是，我用我的微笑面對(duì)每一個(gè)同學(xué)，讓大家愿意跟我互動(dòng)，同時(shí)讓微笑成為我內(nèi)心強(qiáng)大的支撐。每次備課、試講看似很麻煩，但在這個(gè)過程中，我體會(huì)到了‘教學(xué)相長’?！睆臏\顯的喜歡到認(rèn)識(shí)上的提升，這樣一個(gè)小小的改變也許會(huì)對(duì)孩子的未來產(chǎn)生不可估量的影響。

企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)算與核算。其中，應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用屬于直接成本和能夠分清成本對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象。綜上，簡單理解為可以直接歸屬于計(jì)稅成本對(duì)象的，直接歸集。

（2）示例。在某商住一體的建筑主體中，商業(yè)外墻砌大理石墻磚（玻璃幕墻），住宅外墻粉刷涂料，因此大理石外墻（玻璃幕墻）成本直接歸屬于商業(yè)，住宅粉刷成本歸屬于住宅；一個(gè)立項(xiàng)，建造一幢樓，商業(yè)銀行專項(xiàng)貸款1 000 萬元，年利率10%。由此產(chǎn)生的利息直接歸屬該項(xiàng)目，不用采取其他成本分?jǐn)偡椒ā?/p>

2.5 預(yù)算造價(jià)法

（1）釋義。預(yù)算造價(jià)法指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配。

（2）要點(diǎn)及適用情況。預(yù)算造價(jià)法分?jǐn)偫⒊杀緯r(shí)，注意時(shí)間節(jié)點(diǎn)。即利息資本化時(shí)間的起點(diǎn)和終點(diǎn)，要分段計(jì)算，登記明細(xì)賬。預(yù)算造價(jià)法還有其他適用情況，如：將要支付還沒有支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；未建設(shè)或者未竣工決算的公配、基礎(chǔ)設(shè)施等。

2.6 售價(jià)比率法

售價(jià)比率法是以房屋單位售價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算分?jǐn)傞_發(fā)房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售價(jià)的高低，除取決于房屋結(jié)構(gòu)外，更主要的是取決于房屋的地理位置，同樣結(jié)構(gòu)的房屋，門面房售價(jià)高于住宅房。售價(jià)比率法一般實(shí)踐中運(yùn)用較少，此處就不再詳述。

2.7 其他分?jǐn)偡椒?/h3>

部分省市創(chuàng)新了其他成本分?jǐn)偡椒?，該方法屬于地域性政策，?shí)際操作中需要積極和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)與溝通。例如銀川的成本加成法、江西的銷售收入比例法、南通的售價(jià)系數(shù)法。

3 分?jǐn)偡椒ㄟx擇要領(lǐng)

3.1 土地成本

先橫向，再縱向。采取占地面積法分割，分割之后采取建筑面積法分?jǐn)偼恋爻杀荆缓缶C合“樓面地價(jià)”。土地成本，指為取得土地開發(fā)使用權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)等。

3.2 建造成本

個(gè)性化的成本直接歸集；共同的成本，按照建筑面積法分?jǐn)?，同時(shí)考慮層高因素。

例如：可以直接歸屬于商業(yè)或者住宅部分的按照直接成本法歸集（如玻璃幕墻），屬于共同成本部分（如基礎(chǔ)設(shè)施）按照建筑面積法分?jǐn)?，并考慮層高系數(shù)法的使用。

3.3 合理劃分期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)

土地增值稅清算時(shí)，當(dāng)不能準(zhǔn)確劃分管理費(fèi)用和“開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)”，發(fā)生的“開發(fā)間接費(fèi)”有可能被認(rèn)定為土地增值稅流程當(dāng)中的 “開發(fā)費(fèi)用”，從而影響扣除以及加計(jì)扣除，導(dǎo)致納稅人稅負(fù)增加。

3.4 公共配套設(shè)施費(fèi)

公共配套設(shè)備費(fèi)的分?jǐn)?，?yīng)根據(jù)實(shí)際使用情況確認(rèn)分?jǐn)偡椒?。如果全部歸全體業(yè)主共有或全部用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)，不可售建筑面積分?jǐn)偟某杀緸?，可售建筑面積負(fù)擔(dān)全部配套設(shè)備費(fèi)。如果只是部分歸全體業(yè)主共有或部分用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)，不可售建筑面積就應(yīng)按比例分?jǐn)偱涮自O(shè)施費(fèi)，可售建筑面積只負(fù)擔(dān)部分配套設(shè)備費(fèi)。

4 總結(jié)

土地成本占房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本30%左右，占比最大，是最主要的成本項(xiàng)目。因此，房企應(yīng)當(dāng)重視開發(fā)項(xiàng)目土地成本分?jǐn)偤怂悖_履行納稅義務(wù)，防控土地成本分?jǐn)偛划?dāng)?shù)亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)。

由于財(cái)政部、國稅總局對(duì)于地價(jià)的分配方法，沒有限定某一種方法，但要求“合理、合規(guī)”。部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅清算時(shí)土地成本的分?jǐn)偡椒ㄒ步o予了選擇的空間，且有進(jìn)一步寬松的趨勢(shì)。

由此可見，只要是合理的方法企業(yè)都可以采用，并就土地成本分?jǐn)傁嚓P(guān)事項(xiàng)保持與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通。在選擇成本分?jǐn)偡椒〞r(shí)要遵循稅法并合理比較，擇優(yōu)選擇有利于實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的成本分?jǐn)偡椒ā?/p>