陳凌云 貝苗兒

破產(chǎn)清算企業(yè)的報(bào)表使用者大致包括法院、管理人、債權(quán)人、債務(wù)人、稅務(wù)局、潛在重整方等。財(cái)政部2016年印發(fā)《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱“2016版破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定”)，本文在2016版破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定的基礎(chǔ)上，梳理了清算資產(chǎn)負(fù)債表（會(huì)清01表）、清算損益表（會(huì)清02表）、債務(wù)清償表（會(huì)清04表）的內(nèi)在邏輯關(guān)系，設(shè)計(jì)了一些新的會(huì)計(jì)科目，定義了部分科目的核算規(guī)則，通過錄入會(huì)計(jì)分錄，便能自動(dòng)生成會(huì)清01表、會(huì)清02表、會(huì)清04表，從而保證了破產(chǎn)企業(yè)也能用專業(yè)的會(huì)計(jì)語言，系統(tǒng)記錄破產(chǎn)的整個(gè)過程，并系統(tǒng)保管會(huì)計(jì)檔案。

一、現(xiàn)行破產(chǎn)企業(yè)核算體系存在的問題

1.無法滿足破產(chǎn)企業(yè)報(bào)表使用者的需要。破產(chǎn)企業(yè)報(bào)表使用者希望從資產(chǎn)端獲取的關(guān)鍵信息主要是能用于清償普通債權(quán)的具體資產(chǎn)明細(xì)和金額。資產(chǎn)負(fù)債表中披露的按歷史成本計(jì)量的抵押物的價(jià)值對(duì)抵押權(quán)人來說相對(duì)不重要，因?yàn)榈盅簷?quán)人更關(guān)心的是抵押物未來的變現(xiàn)價(jià)值。但普通債權(quán)人不一樣，他們最關(guān)心的是普通債權(quán)的債務(wù)清償率。但2016版破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定中的資產(chǎn)類科目完全照搬正常企業(yè)的科目類別，未對(duì)資產(chǎn)是否已抵押進(jìn)行區(qū)分，無法滿足實(shí)際需求。一般來看，破產(chǎn)企業(yè)報(bào)表使用者希望從負(fù)債端獲取的關(guān)鍵信息主要有：已申報(bào)債權(quán)金額、未申報(bào)債權(quán)金額、確認(rèn)的債權(quán)金額、暫緩確認(rèn)的債權(quán)金額、不確認(rèn)的債權(quán)金額以及按清償順序不同對(duì)債權(quán)所作的明細(xì)分類等。2016版破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定的負(fù)債類科目，雖然增加了一些破產(chǎn)企業(yè)專用科目，但對(duì)已申報(bào)債務(wù)、未申報(bào)債務(wù)、已確認(rèn)債務(wù)和暫緩確認(rèn)債務(wù)未作區(qū)分。除職工債務(wù)外，破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)均需進(jìn)行申報(bào)、確認(rèn)，完整記錄這兩道程序需要專門設(shè)計(jì)負(fù)債類科目。破產(chǎn)企業(yè)報(bào)表使用人希望從損益表端獲取的關(guān)鍵信息主要有：有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)金額、無擔(dān)保財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)金額（即管理人報(bào)酬計(jì)算基數(shù)）、破產(chǎn)費(fèi)用、共益負(fù)債支出金額及具體明細(xì)構(gòu)成等。從2016版破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定中的損益表中只能獲取破產(chǎn)費(fèi)用和共益負(fù)債支出金額，無法提取報(bào)表使用人關(guān)心的其他數(shù)據(jù)信息。

2.不能通過憑證自動(dòng)生成報(bào)表。2016版破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定中的會(huì)清01表、會(huì)清02表、會(huì)清04表邏輯關(guān)系不嚴(yán)密。管理人無法通過會(huì)計(jì)語言一筆筆生成憑證，再自動(dòng)生成報(bào)表。

二、新核算體系的研究設(shè)計(jì)思路

1.資產(chǎn)類科目的設(shè)計(jì)。管理人入駐破產(chǎn)企業(yè)后，接收各項(xiàng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)及對(duì)外負(fù)債，從會(huì)計(jì)報(bào)表角度講，即接收了一個(gè)未經(jīng)審計(jì)的期初數(shù)。因此在我們編制的試算中，保留了正常企業(yè)的全部資產(chǎn)負(fù)債科目(無需保留損益類科目)，用以承接期初數(shù)。待初步完成接收工作之后，會(huì)計(jì)師在第一次債權(quán)人大會(huì)（以下簡(jiǎn)稱一債會(huì)）之前，主要工作之一是編制財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告。編制財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告的過程實(shí)際上就是將“未經(jīng)審計(jì)的期初數(shù)”調(diào)整到“審定期初數(shù)”。在資產(chǎn)端主要完成銀行未達(dá)賬和個(gè)別清償事項(xiàng)的調(diào)整、往來款和對(duì)外投資等資產(chǎn)的減值測(cè)試、不動(dòng)產(chǎn)原值期初數(shù)的審核及折舊（攤銷）調(diào)整、將資產(chǎn)分類為有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)和無擔(dān)保財(cái)產(chǎn)等。需要強(qiáng)調(diào)的是，一債會(huì)會(huì)議資料中的“財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告”，實(shí)質(zhì)上就是我們的“審定期初數(shù)”，這就意味著該階段的清算損益表，其審定發(fā)生額應(yīng)該全部是零，也就是說清算期還沒開始，沒有清算損益發(fā)生額。因此該階段涉及損益調(diào)整事項(xiàng)的，全部使用“年初未分配利潤(rùn)”科目或“以前年度損益調(diào)整”科目，而不能使用正常的損益類科目。

我們?cè)O(shè)計(jì)破產(chǎn)清算試算表時(shí)，在資產(chǎn)類科目中新增加“有特定用途的貨幣資金”“已質(zhì)押的應(yīng)收款項(xiàng)”“已質(zhì)押的存貨”“已抵押的不動(dòng)產(chǎn)”“提供擔(dān)保的其他資產(chǎn)”等5個(gè)二級(jí)資產(chǎn)類科目，在清算資產(chǎn)負(fù)債表中增加“有擔(dān)保的流動(dòng)資產(chǎn)”“有擔(dān)保的不動(dòng)產(chǎn)”“有擔(dān)保的其他財(cái)產(chǎn)”等3個(gè)一級(jí)資產(chǎn)類科目。用于重分類各項(xiàng)資產(chǎn)，以滿足報(bào)表使用人獲取無擔(dān)保財(cái)產(chǎn)、有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)具體內(nèi)容和金額的實(shí)際需求。

2.負(fù)債類科目的設(shè)計(jì)。我們將正常企業(yè)使用的負(fù)債類科目全部保留，以方便接收企業(yè)賬面數(shù)。另外根據(jù)債權(quán)申報(bào)、債權(quán)審核、債權(quán)清償及核銷的不同階段，區(qū)分不同清償?shù)燃?jí)，分別新增債權(quán)申報(bào)科目、債權(quán)認(rèn)定科目以及債權(quán)核銷科目。需要強(qiáng)調(diào)的是，新增加的負(fù)債科目，其借貸方發(fā)生額都有嚴(yán)格的定義：債權(quán)申報(bào)科目的貸方僅記錄管理人接收到的申報(bào)債權(quán)，如果管理人接收之后，申報(bào)又有調(diào)整減少的，則需要在貸方作負(fù)數(shù)記錄，不能記錄于借方。債務(wù)申報(bào)科目的借方僅記錄債權(quán)確認(rèn)后沖減申報(bào)金額，確認(rèn)債權(quán)時(shí)，管理人根據(jù)法院裁定的確認(rèn)清單，借記申報(bào)科目，貸記確認(rèn)科目。

債權(quán)確認(rèn)科目貸方僅記錄管理人(法院)確認(rèn)的債權(quán)，如果管理人確認(rèn)債權(quán)并已入賬，而法院確認(rèn)又有調(diào)整減少的，則需要在確認(rèn)科目的貸方作負(fù)數(shù)記錄，而不能在債權(quán)確認(rèn)科目的借方核算。

債權(quán)清償時(shí)借記債權(quán)確認(rèn)科目，貸記銀行存款。債權(quán)核銷時(shí)，借記債權(quán)核銷科目，貸記“債務(wù)清償凈損益”。這樣已確認(rèn)的債權(quán)貸方發(fā)生額就是核定的各類債權(quán)之和，作為清償表中清償率的計(jì)算分母。已確認(rèn)債權(quán)的借方發(fā)生額，則能分別統(tǒng)計(jì)現(xiàn)金清償部分還是核銷部分，以正確區(qū)分計(jì)算清償率的分子。只有在正確使用以上科目后，我們才能在債務(wù)清償表會(huì)清04表中準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)。

在債權(quán)確認(rèn)科目貸方發(fā)生項(xiàng)目中，我們還專門設(shè)計(jì)了一個(gè)二級(jí)科目“從申報(bào)的優(yōu)先債權(quán)中轉(zhuǎn)為普通債務(wù)”。有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保并已確認(rèn)的負(fù)債，對(duì)應(yīng)的抵押物變現(xiàn)但金額不足以清償?shù)盅贺?fù)債時(shí)，差額要轉(zhuǎn)入普通債務(wù)。這個(gè)二級(jí)科目在實(shí)務(wù)中還是非常有用的，因?yàn)樵谥卣?jì)劃草案的投票中，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)人組是否能投同意票，最核心的指標(biāo)就是其優(yōu)先債權(quán)轉(zhuǎn)入普通債權(quán)的金額。

已申報(bào)未確認(rèn)的債務(wù)，因沒有做確認(rèn)時(shí)的沖減申報(bào)債權(quán)科目分錄，就天然地分不同二級(jí)科目，在試算(科目余額表)中列報(bào)，但在正表中則可合并列報(bào)于“暫緩確認(rèn)的優(yōu)先債務(wù)”“暫緩確認(rèn)的普通債務(wù)”兩個(gè)一級(jí)科目中，以方便管理人在一債會(huì)中向法院申請(qǐng)授予其臨時(shí)表決權(quán)。

表1 管理人接收的資產(chǎn)負(fù)債表

表2 清算資產(chǎn)負(fù)債表

3.損益類科目的設(shè)計(jì)。管理人接收各種形式的資產(chǎn)，通過變賣資產(chǎn)(也可能有運(yùn)營(yíng))獲得的現(xiàn)金，用以清償已確認(rèn)的各優(yōu)先等級(jí)的負(fù)債。在清償之前需先計(jì)算管理人報(bào)酬并予以支付或計(jì)提。從功能上講，損益類科目最主要的功能是向報(bào)表使用者展示各類資產(chǎn)的變現(xiàn)值、破產(chǎn)費(fèi)用、共益負(fù)債支出及管理人報(bào)酬計(jì)算基數(shù)等。因此我們?cè)O(shè)計(jì)全新的損益類科目，如各項(xiàng)有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)處置收入和成本，各項(xiàng)無擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的清收處置收入和清收成本，管理人實(shí)現(xiàn)的其他收益，債務(wù)清償凈收益，破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益，破產(chǎn)費(fèi)用，共益?zhèn)鶆?wù)支出。需強(qiáng)調(diào)的是，“債務(wù)清償凈收益”用于核算債務(wù)豁免收益，“破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益”用于核算各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失。

三、案例分析

筆者設(shè)計(jì)的3張清算會(huì)計(jì)報(bào)表包括清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表和債務(wù)清償表，不含現(xiàn)金流量表。因?yàn)閷?shí)踐中，現(xiàn)金流量表幾乎沒有使用需求。以下結(jié)合實(shí)務(wù)案例詳細(xì)講解會(huì)計(jì)核算過程，以便讀者深入理解上述三張報(bào)表及相關(guān)科目的核算邏輯。

人民法院于2020年11月26日作出裁定，受理AAA有限公司破產(chǎn)清算。管理人入駐AAA公司之后，接收了資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表1：

管理人在履職過程中發(fā)生或發(fā)現(xiàn)以下事項(xiàng)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

（一）資產(chǎn)科目分類調(diào)整、計(jì)提減值等

1.貨幣資金3,034,708.22元，其中250萬元是票據(jù)保證金。

(1)票據(jù)保證金重分類

借：有特定用途的貨幣資金2,500,000.00貸：銀行存款 2,500,000.00(2)正常貨幣資金轉(zhuǎn)入管理人賬戶：借：貨幣資金結(jié)轉(zhuǎn)成本534,708.22

貸：貨幣資金轉(zhuǎn)入 534,708.22

需要說明一下的是，管理人報(bào)酬計(jì)算基數(shù)中不包括250萬元票據(jù)保證金，如要收取有關(guān)該保證金的報(bào)酬，需與相關(guān)權(quán)利銀行商談。

2．管理人發(fā)現(xiàn)賬面的應(yīng)收賬款3,111,274.37元，賬齡均已5年以上，AAA公司也未能提供任何書面追索記錄，律師判斷已喪失訴訟時(shí)效，因此全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：

借：年初未分配利潤(rùn)3,111,274.37

貸：應(yīng)收賬款賬面余額3,111,274.37

3.用作抵押的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額2,143,996,210.53元。該些股票最終變現(xiàn)價(jià)合計(jì)964,798,294.74元(假定質(zhì)押物的實(shí)際變現(xiàn)值在一債會(huì)之前已確定，但真正的過戶及收到現(xiàn)金則在一債會(huì)之后)。長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備：

借：年初未分配利潤(rùn)1,179,197,915.79

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備1,179,197,915.79

表3 清算損益表

表4 債務(wù)清償表

（二）債權(quán)申報(bào)和確認(rèn)

1．BBB銀行向AAA公司提供短期貸款13億元，以公司持有的CCC上市公司股票質(zhì)押，最高質(zhì)押額為13億元本金及相應(yīng)的利息、追償費(fèi)用等。該質(zhì)押物在AAA公司中列報(bào)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面余額2,143,996,210.53元。該些股票最終變現(xiàn)價(jià)合計(jì)964,798,294.74元(假定質(zhì)押物的實(shí)際變現(xiàn)值在一債會(huì)之前已確定，但真正的過戶及收到現(xiàn)金則在一債會(huì)之后)。BBB銀行向管理人申報(bào)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)合計(jì)1,331,897,239.21元。其中：本金13億，利息(包括罰息、復(fù)利)合計(jì)29,897,239.21，律師費(fèi)2,000,000.00元。經(jīng)管理人核實(shí)，利息計(jì)算正確，律師費(fèi)有法院判決書支持，公司賬面已計(jì)提利息12,340,243.20元。

一債會(huì)之前對(duì)應(yīng)分錄為：

(1)接收BBB銀行債權(quán)申報(bào)：

借:短期借款 1,300,000,000.00

應(yīng)付利息 12,340,243.20

年初未分配利潤(rùn)19,556,996.01

貸:申報(bào)的有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（BBB銀行） 1,331,897,239.21

(2)已提供質(zhì)押的資產(chǎn)重整分類：

借：提供擔(dān)保的其他資產(chǎn)964,798,294.74

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備1,179,197,915.79

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2,143,996,210.53

(3)BBB銀行債權(quán)確認(rèn)：

借:申報(bào)的有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（BBB銀行） 1,331,897,239.21

貸:有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（BBB銀行） 964,798,294.74

從申報(bào)的優(yōu)先債權(quán)中轉(zhuǎn)為普通債務(wù)（BBB銀行）367,098,944.47

一債會(huì)之后過戶股票并收到現(xiàn)金相關(guān)分錄將在后文說明。

2．公司賬面的投資性房地產(chǎn)均已抵押給CCC銀行，CCC銀行借款列報(bào)于長(zhǎng)期借款，賬面余額1億元，并已計(jì)提應(yīng)付利息12,990,525.49元。相關(guān)的最高額抵押合同約定，最高限額為本息及追償費(fèi)用合計(jì)1億元。CCC銀行申報(bào)優(yōu)先債權(quán)115,604,212.34元，其中：本金1億元，利息15,304,212.34元，律師費(fèi)等300,000.00元。管理人審核確認(rèn)利息計(jì)算正確，律師費(fèi)等也有法院判決書支持。相關(guān)分錄如下：

(1)接收CCC銀行債權(quán)申報(bào)：

借：長(zhǎng)期借款 100,000,000.00

應(yīng)付利息 12,990,525.49

年初未分配利潤(rùn)2,613,686.85

貸：申報(bào)的有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（CCC銀行） 115,604,212.34

(2)抵押物重分類

借：已抵押的不動(dòng)產(chǎn)57,955,707.98

貸：投資性房地產(chǎn)-成本57,955,707.98

3．AAA公司賬面的固定資產(chǎn)包括房產(chǎn)18,235,500.45元，其他1,896,687.14元。其中房產(chǎn)竣工于2019年11月，拖欠工程款2,342,330.45元系工程尾款，企業(yè)未記錄該些工程欠款?？偝邪藾DD公司已向法院起訴，并取得判決書，法院支持其法定優(yōu)先工程款2,342,330.45元。DDD公司向管理人申報(bào)法定優(yōu)先債權(quán)2,342,330.45元。法定優(yōu)先債權(quán)并沒有物權(quán)上的要求權(quán)，因此無需像上述的抵(質(zhì))押物一樣，把相關(guān)資產(chǎn)重分類至有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)中。

(1)DDD公司申報(bào)債權(quán)：

借：固定資產(chǎn)原價(jià) 2,342,330.45

貸：申報(bào)的法定優(yōu)先債務(wù)—DDD公司 2,342,330.45

(2)DDD公司債權(quán)確認(rèn)：

借：申報(bào)的法定優(yōu)先債務(wù)2,342,330.45

貸：法定優(yōu)先債務(wù)—DDD公司2,342,330.45

4．AAA公司向EEE銀行申請(qǐng)開具銀行承兌匯票500萬元，保證金250萬元。EEE銀行向管理人申報(bào)債權(quán)500萬元，其中優(yōu)先債權(quán)250萬元，普通債權(quán)250萬元。

(1)EEE銀行申報(bào)債權(quán)：

借：應(yīng)付票據(jù) 5,000,000.00

貸：申報(bào)的有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（EEE銀行） 2,500,000.00

申報(bào)的普通債務(wù)—EEE銀行2,500,000.00

(2)EEE銀行債權(quán)確認(rèn)：

借：申報(bào)的有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（EEE銀行） 2,500,000.00

貸：申報(bào)的普通債務(wù)—EEE銀行2,500,000.00

借：有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（EEE銀行） 2,500,000.00

貸：應(yīng)付普通債務(wù)—EEE銀行2,500,000.00

5．經(jīng)管理人審核，AAA公司欠付職工的工資、補(bǔ)償金等職工債務(wù)合計(jì)5,342,422.34元。該金額經(jīng)公示后未發(fā)現(xiàn)有異議情況。

確認(rèn)職工債務(wù)：

借：應(yīng)付職工薪酬 4,292,132.34

年初未分配利潤(rùn) 1,050,290.00

貸：應(yīng)付職工債務(wù) 5,342,422.34

6．公司賬面應(yīng)交稅費(fèi)科目明細(xì)：增值稅2,122,340.00元，房產(chǎn)稅2,345,345.67元，代扣代繳個(gè)人所得稅1,516,737.10元，均系2020年10月納稅申報(bào)表數(shù)字。稅務(wù)局向管理人申報(bào)稅務(wù)債權(quán)6,029,305.94元，其中欠稅本金5,984,422.77元，滯納金44,883.17元。管理人審核后發(fā)現(xiàn)，欠稅本金可確認(rèn)，但滯納金稅務(wù)局是計(jì)算至2020年11月30日，合計(jì)多算滯納金7,480.53元。

(1)稅務(wù)局申報(bào)債權(quán)：

借：應(yīng)交稅費(fèi) 5,984,422.77

年初未分配利潤(rùn) 44,883.17

貸：申報(bào)的國家稅款債務(wù)6,029,305.94

(2)稅務(wù)局債權(quán)確認(rèn)：

借：申報(bào)的國家稅款債務(wù)—稅務(wù)局 6,029,305.94

貸：國家稅款債務(wù)—稅務(wù)局5,984,422.77

應(yīng)付普通債務(wù)—稅務(wù)局37,402.64

年初未分配利潤(rùn) 7,480.53

代扣代繳個(gè)人所得稅屬于國家稅款債務(wù)還是普通債務(wù)，在實(shí)務(wù)中有爭(zhēng)議，但已存在法院判例認(rèn)定屬于國家稅款債務(wù)。

綜上，我們形成了一債會(huì)財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告中的審定資產(chǎn)負(fù)債表，如表2所示。

（三）拍賣資產(chǎn)、清償債務(wù)

1．一債會(huì)之后，管理人拍賣了固定資產(chǎn)中的房產(chǎn)，成交含稅價(jià)46,000,000.00元，增值稅2,190,476.19元，增值稅及附加262,857.14元，印花稅21,904.76元，土地增值稅2,190,476.00元，變

(1)收到價(jià)款：

借：銀行存款 46,000,000.00

貸：固定資產(chǎn)處置收入46,000,000.00

這筆分錄在實(shí)務(wù)中有爭(zhēng)議，部分觀點(diǎn)認(rèn)為處置收入應(yīng)該用不含稅價(jià)。但筆者認(rèn)為，營(yíng)改增前營(yíng)業(yè)稅作為破產(chǎn)費(fèi)用沒有爭(zhēng)議，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)要求管理人銷售資產(chǎn)開具發(fā)票時(shí)直接交稅，那么增值稅作為破產(chǎn)費(fèi)用更為合適。

(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本(包括DDD公司申報(bào)拖欠的工程款2,342,330.45元)。

借：固定資產(chǎn)處置成本20,577,830.90

貸：固定資產(chǎn) 20,577,830.90

(3)繳納稅費(fèi)

借：破產(chǎn)費(fèi)用—增值稅2,190,476.19

破產(chǎn)費(fèi)用—增值稅附加262,857.14

破產(chǎn)費(fèi)用—印花稅21,904.76

破產(chǎn)費(fèi)用—土地增值稅2,190,476.00

貸：銀行存款 4,665,714.09

2．一債會(huì)之后，管理人將其他固定資產(chǎn)打包拍賣，成交含稅價(jià)500,000.00元，增值稅57,522.12元，增值稅及附加6,902.65元，變現(xiàn)凈值435,575.23元。

(1)收到價(jià)款：

借：銀行存款 500,000.00

貸：固定資產(chǎn)處置收入500,000.00

(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：固定資產(chǎn)處置成本1,896,687.14

累計(jì)折舊 18,874,666.09

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)20,771,353.23

(3)繳納稅費(fèi)

借：破產(chǎn)費(fèi)用增值稅 57,522.12

破產(chǎn)費(fèi)用—增值稅附加6,902.65

貸：銀行存款 64,424.77

3．一債會(huì)之后，管理人將原已協(xié)商轉(zhuǎn)讓的股票過戶，取得銀行存款964,798,294.74元(未考慮稅費(fèi))。

(1)收到價(jià)款：

借：銀行存款 964,798,294.74

貸：有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)處置收入964,798,294.74

這里貸方科目不是“長(zhǎng)期股權(quán)投資處置收入”，而是“有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)處置收入”。前者計(jì)入管理人報(bào)酬計(jì)算基數(shù)，后者管理人如需計(jì)收?qǐng)?bào)酬，需與BBB銀行單獨(dú)談判。

(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)處置成本-長(zhǎng)期股權(quán)投資處置成本 964,798,294.74

貸：提供擔(dān)保的其他資產(chǎn)964,798,294.74

同時(shí)將長(zhǎng)期股權(quán)投資二級(jí)科目沖平。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-減值準(zhǔn)備1,179,197,915.79

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本1,179,197,915.79

4．管理人對(duì)CCC銀行的抵押物進(jìn)行公開拍賣，成交含稅價(jià)120,000,000.00元，增值稅5,714,285.71元，增值稅及附加685,714.29元，印花稅 57,142.86元，土地增值稅5,714,286.00元，變現(xiàn)凈值107,828,571.14元。

(1)確認(rèn)CCC銀行債權(quán)

借：申報(bào)的有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（CCC銀行） 115,604,212.34

貸:有擔(dān)保的債務(wù)－銀行（CCC銀行） 100,000,000.00

從申報(bào)的優(yōu)先債權(quán)中轉(zhuǎn)為普通債務(wù)（CCC銀行） 15,604,212.34

(2)收到價(jià)款

借：銀行存款 120,000,000.00

貸：有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)處置收入100,000,000.00

固定資產(chǎn)處置收入20,000,000.00

與上述3（1）分錄原因相同，要區(qū)別是計(jì)入管理人報(bào)酬計(jì)算基數(shù)，還是要單獨(dú)向債權(quán)人商談報(bào)酬。

(3)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)處置成本57,955,707.98

貸：已抵押的不動(dòng)產(chǎn)57,955,707.98

理論上，成本的結(jié)轉(zhuǎn)要根據(jù)收入進(jìn)行切分，但考慮到切分對(duì)報(bào)表使用者不構(gòu)成重點(diǎn)，因此本案例簡(jiǎn)化處理。

(4)繳納稅費(fèi)

借：破產(chǎn)費(fèi)用—增值稅5,714,285.71

破產(chǎn)費(fèi)用—增值稅附加685,714.29

破產(chǎn)費(fèi)用—印花稅57,142.86

破產(chǎn)費(fèi)用—土地增值稅5,714,286.00

貸：銀行存款 12,171,428.86

至此，整個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)全部是現(xiàn)金，負(fù)債全部是已確認(rèn)的負(fù)債，可以進(jìn)入分配程序，首先需支付管理人報(bào)酬，然后按不同優(yōu)先級(jí)債權(quán)進(jìn)行分配。

5．支付管理人報(bào)酬。管理人報(bào)酬的計(jì)算基數(shù)為67,034,708.22元，即會(huì)清02表“無擔(dān)保財(cái)產(chǎn)處置收入”累計(jì)發(fā)生額，具體為：（1）原貨幣資金轉(zhuǎn)入534,708.22元；（2）固定資產(chǎn)處置收入 66,500,000.00元（①CCC銀行抵押物 2,000萬元用于清償普通債權(quán)，可計(jì)入管理人報(bào)酬計(jì)算基數(shù)。②未抵押的固定資產(chǎn)變現(xiàn)4，650萬元）。

經(jīng)計(jì)算，管理人報(bào)酬 3,831,041.25元：

借：破產(chǎn)費(fèi)用—管理人報(bào)酬3,831,041.25

貸：銀行存款 3,831,041.25

6．清償優(yōu)先債權(quán)：

借：法定優(yōu)先債務(wù) 2,342,330.45

有擔(dān)保的債務(wù)－銀行1,067,298,294.74

應(yīng)付職工債務(wù) 5,342,422.34

國家稅款債務(wù) 5,984,422.77

貸：銀行存款1,078,467,470.30有特定用余額的的貨幣資金2,500,000.00

經(jīng)上述分配之后剩余資金32,632,923.69元,需清償?shù)钠胀▊鶆?wù)385,240,559.45元。剩余資金清償普通債務(wù)：

借：應(yīng)付普通債務(wù)32,632,923.69

貸：銀行存款 32,632,923.69

至此，會(huì)清04表中顯示普通債務(wù)的清償率為8.47%。管理人根據(jù)該清償率制作普通債權(quán)分配清單，得到精確至每戶的實(shí)際分配額。

最后，將未能清償?shù)钠胀▊鶆?wù)予以核銷（本文未考慮清算所得稅的計(jì)算）。

借：應(yīng)付普通債務(wù)-核銷352,607,635.76

貸：債務(wù)清償凈損益352,607,635.76

至此，完成全部會(huì)計(jì)核算，資產(chǎn)負(fù)債表科目清零，清算損益表具體情況如表3所示。

債務(wù)清償表如表4所示。

綜上，我們可以看出，重新設(shè)計(jì)后的破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系具有全面記錄管理人履職過程、滿足各類報(bào)表使用者需求、可通過憑證記錄自動(dòng)產(chǎn)生報(bào)表、管理人報(bào)酬計(jì)算基礎(chǔ)清晰等優(yōu)點(diǎn)，可更好地指導(dǎo)破產(chǎn)企業(yè)清算過程中的會(huì)計(jì)核算。