黃燕飛

銀行函證是注冊會計師向銀行簽發(fā)函件，獲取被審計單位與銀行之間有關(guān)存款、貸款、擔(dān)保、資金池管理等交易事項和余額的過程。在資本市場上，通過銀行貨幣資金進行財務(wù)造假的案例層出不窮，例如2013年天豐節(jié)能的IPO造假、2019年康得新的百億銀行資金被大股東占用等。本文以證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰決定書和媒體報道的案例為基礎(chǔ)，分析注冊會計師和銀行在銀行函證程序中存在的問題，剖析內(nèi)在原因。在此基礎(chǔ)上分析2020年8月財政部和銀保監(jiān)會等監(jiān)管部門發(fā)布函證程序新通知以來，函證中心建設(shè)的積極效果并提出進一步的改進建議。

一、基于證監(jiān)會處罰和媒體報道的不當(dāng)函證行為分析

本文以證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰和媒體報道的典型案例為基礎(chǔ)，結(jié)合其他專家學(xué)者和專業(yè)網(wǎng)站上的研究成果，分析注冊會計師、銀行在執(zhí)行銀行函證過程中發(fā)生的典型不當(dāng)行為。

（一）注冊會計師的不當(dāng)銀行函證決策、控制和評價

1.未做出適當(dāng)?shù)暮C決策。以證監(jiān)會和地方證監(jiān)局2010年1月1日至2020年6月20日發(fā)布的對會計師事務(wù)所及相關(guān)注冊會計師的48例處罰公告看，高達57%的公告指出注冊會計師存在函證不當(dāng)行為，其中銀行存款或借款未函證或函證內(nèi)容不完整的有10例。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號—函證》第12條要求，注冊會計師應(yīng)對零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶在內(nèi)的銀行存款及借款進行函證程序，在上述函證不完整的10例決策中，注冊會計師只對部分銀行賬戶執(zhí)行函證，而被遺漏的銀行賬戶中恰好包括涉及財務(wù)舞弊的銀行賬戶。

2.未對函證保持全過程控制。審計準(zhǔn)則第1312號的第14條、第17條和第18條規(guī)定，實施函證程序的過程中，注冊會計師對詢證函應(yīng)保持控制，即詢函證的收發(fā)工作須由審計人員控制，如果對回函的可靠性存疑，需采取進一步的審計程序。對于詢證函的收發(fā)證據(jù)，應(yīng)完整在審計底稿中保存。

在實務(wù)中，存在注冊會計師曾委托被審計單位發(fā)出或收取函證，因沒有對函證保持全過程控制而導(dǎo)致收到造假的函證。

3.未適當(dāng)評價回函和采取進一步的審計程序。注冊會計師在選擇函證對象和發(fā)出函證后，需評價收到的回函并判斷回函是否不恰當(dāng)、是否需采取進一步的審計程序。

2017年9月證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰書指出，利安達對九好集團在興業(yè)銀行杭州分行3億元定期存款的審計中，實施了函證程序，截至2016年4月21日審計報告出具日未收到回函。在浙江證監(jiān)局提示過關(guān)注3億元定期存單的情況下，利安達未執(zhí)行有效審計程序，審計結(jié)論仍為“未見異常情況”，未能發(fā)現(xiàn)虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質(zhì)押的事實。利安達在2016年6月2日收到銀行回函，6月7日才對興業(yè)銀行杭州分行進行訪談，晚于審計報告出具日。

（二）銀行在函證中的不當(dāng)行為

2020年以前有兩個規(guī)范性文件指導(dǎo)銀行回函，分別是中國人民銀行、財政部1999年頒布的《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》，財政部和銀監(jiān)會2016年頒布的《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（以下簡稱2016年3號文）。各銀行對2016年3號文的解讀和執(zhí)行各有不同，人為設(shè)置某些障礙或者因銀行函證內(nèi)控缺陷，導(dǎo)致函證造假。

1.設(shè)置會計師事務(wù)所直接送達詢證函的障礙。2016年3號文中未明確規(guī)定銀行詢證函的送達方式，在實際工作中，部分銀行拒收會計師事務(wù)所直接送達的銀行詢證函，要求必須采用快遞方式；部分銀行不認可事務(wù)所開具的介紹信，只認可發(fā)函單位開具的介紹信，這些要求導(dǎo)致跟函不能順利進行。

2.銀行簡化回函。部分銀行在被審計單位賬面余額與銀行賬戶實際余額不一致時，如以審計人員寄送的函證進行回函，僅回復(fù)“賬戶余額不符”，而不列明實際不符金額 ，需重新核實銀行存款余額后，重新寄送詢證函、銀行重新收費和重新回函，人為拉長詢函的時間和增加函證的成本。在被審計單位惡意偽造銀行余額時，注冊會計師無法正確核實賬戶余額，對注冊會計師審計工作有重大影響。

此外，很多銀行采用內(nèi)部系統(tǒng)自動生成的報告作為回函，未能回復(fù)注冊會計師銀行詢證函中的全部內(nèi)容。

3.銀行不認可詢證函中未發(fā)生事項的處理。2016年3號文規(guī)定了銀行詢證的格式，但未明確填寫方式，在實際執(zhí)行中，各銀行的處理各有不同。有的銀行接受有空白內(nèi)容的函證，銀行工作人員自行處理后回函；部分銀行不接受有空白內(nèi)容的函證，要求注冊會計師按銀行的要求處理才回函；但也有部分銀行要求詢證函不能有空白事項。

4.少數(shù)銀行工作人員回函中玩忽職守。銀行函證通常是由辦理銀行業(yè)務(wù)的基層員工負責(zé)處理。因被審計單位財務(wù)人員與其工作聯(lián)系較多，或者基層銀行與被審計單位存在利益關(guān)系，可能發(fā)生基層銀行員工與被審計單位共謀或者有意不回函的情況。

2019年9月裁判文書網(wǎng)上“山東東岳高分子材料有限公司、交通銀行股份有限公司青島分行合同糾紛二審民事判決書”顯示：交通銀行青島市北一支行收到瑞華會計師事務(wù)所郵寄的兩份詢證函，查詢東岳高分子公司和東岳化工公司賬戶5億元存款的情況。因這兩個賬戶屬于交行保證金賬戶，有未完成保證事項，并非銀行存款，在2015年1月第1次收到時，工作人員回函“信息不符”。相關(guān)企業(yè)高管得知后，回復(fù)會計師事務(wù)所稱銀行詢證函的內(nèi)容不對，需繼續(xù)發(fā)函。該分行行長因其已向相關(guān)的公司違法發(fā)放貸款，試圖掩蓋某些真相，遂對銀行函證回復(fù)人員稱東岳集團是大客戶，需想想辦法。2015年2月，在瑞華會計師事務(wù)所和德勤華永會計師事務(wù)所再次就相同事項發(fā)出函詢證時，在詢證內(nèi)容與第一次一致的情況下，出具了“內(nèi)容相符”的詢證函并寄回兩家會計師事務(wù)所。

在康得新公司百億資金被大股東通過北京銀行簽訂的現(xiàn)金管理協(xié)議占用并且無法償還一例中，康得新的審計師在官微上發(fā)布了“瑞華會計師事務(wù)所關(guān)于康得新項目2015年—2018年年報審計主要工作情況的說明”，指出，“貨幣資金：審計人員親自函證當(dāng)期所有銀行存款賬戶（包括零余額賬戶和本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，函證過程保持了充分的獨立性”?？档眯屡兜摹蛾P(guān)于＜現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議＞之進展情況公告（三）》中提及：西單支行在2016年度、2017年度、2018年度的詢證函回函中均蓋章確認：“經(jīng)本行核對，所函證內(nèi)容與本行記載信息相符。特此回復(fù)”。瑞華所在回復(fù)2018年度財務(wù)報表貨幣資金的審計時稱，康得新的網(wǎng)銀記錄中顯示的余額與公司賬面余額記錄一致。相關(guān)報道中提到瑞華會計師事務(wù)所2019年4月已就2018年度報告的審計發(fā)出詢證函，北京銀行沒有書面回復(fù)，后口頭回復(fù)余額為零。北京銀行5月初公開解釋：其在2019年4月26日回復(fù)瑞華會計師事務(wù)所的詢證函，4月29日瑞華所簽收。回函顯示：“銀行存款該賬戶余額為0元，該賬戶在我行有聯(lián)動賬戶業(yè)務(wù)，銀行歸集金額為12,209,443,476.52元”。

高估銀行存款、低估銀行貸款、隱瞞資金用途受限、上市公司資金被占用或提供抵押擔(dān)保是資本市場中常見違規(guī)手段，高質(zhì)量的銀行函證程序可有效識別這些事項，下文從注冊會計師和銀行兩方分析函證程序不能有效發(fā)揮的內(nèi)在原因。

二、函證程序執(zhí)行不當(dāng)?shù)膬?nèi)在原因分析

1.函證程序繁瑣，耗時長、成本高。函證程序成本高、流程繁瑣，目前多采用郵寄方式，需經(jīng)過確定函證對象、核實聯(lián)絡(luò)方式、編制后交由被審計單位蓋公章、交寄、收函后對比做出評價，可能需要進一步核對相關(guān)信息后再次發(fā)出函證或執(zhí)行其他審計程序。從確定函證對象到收到回函可能需要耗費數(shù)周或者更長的時間，并且注冊會計師需承擔(dān)高昂的郵寄費用、被審計單位需承擔(dān)高昂的銀行函證收費。

函證程序雖然繁瑣，但是效率不一定高，銀行方面可能不及時回函、不回函甚至不受理，但是審計準(zhǔn)則要求注冊會計師對銀行存款實施函證程序。實際執(zhí)行中，需要被審計單位的配合，有時這可能影響審計的獨立性。

2.注冊會計師未勤勉盡責(zé)。從過往證監(jiān)會的處罰和公開報道的案例看，注冊會計師在函證未能做到勤勉盡職的屢見不鮮。例如存在未對所有銀行賬戶實施函證、函證由被審計單位代為發(fā)送和收取的情況；另一方面在函證實施過程中未保持合理職業(yè)懷疑，對于函證過程中的異常情況或者收到的異常函證警覺性不夠。例如上文提到的交通銀行青島市北支行與被審計單位的串謀，會計師事務(wù)所兩次函證收到的結(jié)果不一致。有的案例中還存在函證顯示正常，但利息收入與支出的分析性程序、貨幣資金的合理性測試顯示貨幣資金可能存在舞弊，注冊會計師沒有實施進一步的審計程序予以驗證。

3.銀行不重視函證并且存在內(nèi)部控制缺陷。1999年文件和2016年的3號文都是注冊會計師和銀行的監(jiān)管部門共同發(fā)文，目的之一是要求銀行及時規(guī)范復(fù)函證。2016年3號文要求各銀行原則上應(yīng)當(dāng)在被審計單位簽署的銀行詢證函原件上確認、填寫相關(guān)信息并簽章。銀行需對詢證函列示的全部項目作出回應(yīng)并對回函信息的真實性和準(zhǔn)確性負責(zé)。銀行應(yīng)于收到詢證函之日起10個工作日內(nèi)，按照詢證函記載的地址將回函直接寄往會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所對被審計單位開戶行的回函真實性存有疑慮、開戶行未對全部函證事項及時回函時，可向開戶行的上級行反映投訴，上級行應(yīng)督促開戶行積極配合辦理，或由上級行直接辦理。

現(xiàn)實中，銀行對函證回復(fù)設(shè)置了各種障礙，如銀行按內(nèi)部系統(tǒng)的格式回復(fù)、不全部回復(fù)、不及時回復(fù)，不接受郵寄只接受快遞、不接受事務(wù)所的介紹信等。對于這些問題，因2016年3號文屬于部門規(guī)章，強制性層級不高，且其中并沒有約定處罰性條款，也沒有明確需承擔(dān)的責(zé)任、沒有明確的投訴機制，函證的執(zhí)行不太順暢。而由基層員工直接回復(fù)函證，未能充分利用職責(zé)分離的內(nèi)控手段，幫助上級支行或者總行發(fā)現(xiàn)基層銀行業(yè)務(wù)辦理過程的違規(guī)行為。

銀行函證是充分適當(dāng)審計證據(jù)的重要來源，高質(zhì)高效完成銀行函證工作需要注冊會計師和銀行的共同努力，為應(yīng)對過往銀行函證中出現(xiàn)的問題，財政部和銀保監(jiān)會在2020年8月發(fā)布了《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會（2020）12號）。為落實此通知要求，中國注冊會計師協(xié)會和中國銀行業(yè)協(xié)會制定了《銀行函證及回函工作操作指引》，就銀行函證及回函工作中的具體事項作進一步明確和細化。同時，為充分利用數(shù)字技術(shù)的發(fā)展成果，2020年9月，財政部、人民銀行等七部委出臺了《關(guān)于推進會計師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》，指導(dǎo)意見要求各方按各自職責(zé)分工推動審計函證數(shù)字化工作。

這些新規(guī)范將便利銀行函證程序的高效執(zhí)行，進一步理順函證程序。函證平臺中心的建設(shè)有利于會計師事務(wù)所和銀行提高工作效率和內(nèi)部控制的質(zhì)量。下文將分析這些自2021年1月1日開始實施的新規(guī)的主要內(nèi)容和實施效果。

三、銀行函證新規(guī)的主要內(nèi)容和效果分析

（一）銀行函證新規(guī)的主要內(nèi)容

1.2020版銀行函證及回函工作通知。銀行函證及回函工作通知（2020版）對注冊會計師和銀行提出以下要求：（1）注冊會計師需高度重視銀行函證及回函工作，應(yīng)充分履責(zé)，對在銀行詢證中了解到的信息嚴(yán)格保密。（2）銀行需建立回函工作的內(nèi)部控制，實施不相容職責(zé)分離原則。（3）明確銀行的回函時限和方式，在官網(wǎng)公布函證受理的部門、聯(lián)系方式及地址。（4）鼓勵回函集中處理和數(shù)字化回函，要求在2023年1月1日前實現(xiàn)集中處理。（5）明確財政部門和銀行保險監(jiān)督部門對銀行回函的監(jiān)督和檢查職責(zé)。銀保監(jiān)會可采取監(jiān)管措施或行政處罰懲處銀行。注冊會計師和回函銀行涉嫌違法犯罪的，移交司法機關(guān)處理。（6）中國注冊會計師協(xié)會和中國銀行業(yè)協(xié)會履行行業(yè)自律職責(zé)，擬訂操作指引、回應(yīng)行業(yè)需求、研究推動函證數(shù)字化。兩個協(xié)會應(yīng)分別公示接受回函的會計師事務(wù)所地址和聯(lián)系方式，集中處理函證業(yè)務(wù)的銀行業(yè)金融機構(gòu)名單、具體負責(zé)部門和聯(lián)系方式。

2.銀行函證的數(shù)字化指導(dǎo)意見。函證數(shù)字化指導(dǎo)意見鼓勵會計師事務(wù)所和銀行開展函證數(shù)字化試點工作。鼓勵會計師事務(wù)所運用數(shù)字化技術(shù)建立函證中心、集中函證，鼓勵銀行將函證業(yè)務(wù)集中統(tǒng)一，具備條件的可開展數(shù)字化函證工作。鼓勵上市公司、新三板掛牌公司、公司信用類債券發(fā)行人、國有企業(yè)、金融企業(yè)等配合會計師事務(wù)所和銀行運用開展數(shù)字函證，財政部等監(jiān)管部門將致力于牽頭制訂函證的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、鼓勵各方開展數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

3.銀行函證及回函工作操作指引。為提高銀行函證的工作質(zhì)量，中注協(xié)和銀行業(yè)協(xié)會根據(jù)2020版工作通知的要求，制訂了操作指引。操作指引對銀行、會計師事務(wù)所及函證格式等進行了規(guī)范。

指引要求銀行公布受理函證的部門和聯(lián)系方式、明確函證的收費標(biāo)準(zhǔn)、收費方式、回函的受理、回函的檔案保管、回函的職責(zé)分離和內(nèi)部控制、回函的檔案保管等要求。指引要求注冊會計師對函證中獲取的信息保密、對函證全過程保持控制、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計詢證函、發(fā)出詢證函并予以跟進。指引提供了適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計的兩種銀行詢證函標(biāo)準(zhǔn)格式和一種適用于驗資業(yè)務(wù)的函證格式，并對詢證函填寫和回函進行了說明和指導(dǎo)。

（二）銀行函證新規(guī)的改進效果分析

1.注冊會計師和銀行業(yè)積極公布函證相關(guān)信息。會計師事務(wù)所和銀行在新規(guī)發(fā)布并生效后，都已積極行動起來按要求公布相關(guān)信息，這些信息的發(fā)布有助于注冊會計師找到各銀行的收函對象和函證要求，銀行也能核實各會計師事務(wù)所發(fā)送和接收函證的相關(guān)信息。這將有助于大大縮短函證的完成時間，減少持續(xù)發(fā)函的需要，改進函證程序繁瑣，降低時間成本。

中國注冊會計師協(xié)會在2021年1月底發(fā)布通知，因為銀保監(jiān)會和多家銀行反映，銀行函證實務(wù)中存在不能有效核實接受回函的會計師事務(wù)所地址及聯(lián)系方式的真實性等問題，中注協(xié)要求各會計師事務(wù)所在“中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)”中統(tǒng)一填報接受銀行回函的地址和聯(lián)系方式，公眾可從該網(wǎng)站查詢此信息。

隨機訪問幾家銀行的網(wǎng)站后發(fā)現(xiàn)，各家銀行在網(wǎng)上公示了函證相關(guān)信息，但各家的方式和函證要求略有差異。比如，招商銀行北京分行公布了接受函證的方式、聯(lián)系人及回函用章；北京農(nóng)商銀行公布了辦理函證的業(yè)務(wù)流程及和分行、支行的聯(lián)系方式；中信銀行公告了函證業(yè)務(wù)受理網(wǎng)點信息、跟函所需資料和回函服務(wù)的收費標(biāo)準(zhǔn)，各網(wǎng)點的具體地址及聯(lián)系需撥打中信銀行24小時服務(wù)熱線咨詢。

2.明確銀行回函不規(guī)范的行政處罰。銀行函證新規(guī)的重點內(nèi)容是規(guī)范銀行的回函。新規(guī)實施后，銀行除了需公開接受函證的相關(guān)信息之外，也規(guī)定了回函的檔案保管、職責(zé)分離等。銀保監(jiān)會可采取監(jiān)管措施或行政手段處罰不遵守回函要求的銀行。

3.強制要求建立回函中心將打破利益合謀。新規(guī)范鼓勵銀行建立集中回函處理中心，要求在2023年1月1日前實現(xiàn)函證的集中處理，因回函中心與被審計單位之間沒有直接聯(lián)系和利益關(guān)系，預(yù)計回函中心的建立將有助于減少基層銀行對回函質(zhì)量的負面影響，大大降低其瀆職或共謀的概率。建立函證集中處理中心，將有助于銀行內(nèi)部的職責(zé)分離，提高函證回函的可信任程度。

會計師事務(wù)所建立函證集中處理中心，同樣有助于在項目組和函證處理之間實現(xiàn)職責(zé)分離，提高事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制。

4.數(shù)字化函證助力高質(zhì)效的函證執(zhí)行。事務(wù)所建立函證中心將有助于審計項目組將主要審計資源配置在函證對象選擇、函證事項的確定和函證收回后的評價分析和進一步審計程序的選擇上。數(shù)字化函證有助于縮短函證收發(fā)的時間和溝通效率、減輕函證檔案保管負擔(dān)和便利函證的復(fù)核和查詢。目前已有一些大型會計師事務(wù)所開始建立函證中心并試行數(shù)字化函證方式。

未來銀行和事務(wù)所的函證中心可以借助機器人（RPA）和文字識別（OCR）等技術(shù)，將函證程序大部分工作自動化，這樣既可以避免人為的干預(yù)和舞弊，也可以提升效率。輔之以區(qū)塊鏈技術(shù)，可以清晰函證發(fā)出、收到和回復(fù)的時間和責(zé)任人，有利于界定各方的責(zé)任。

四、可能還存在的問題及完善建議

1.新規(guī)范依然沒有明確銀行回函失責(zé)的法律責(zé)任。新的通知中對銀行回函提出了全方位的要求，要求銀行業(yè)協(xié)會履行行業(yè)自律職責(zé)；銀保監(jiān)會可對銀行回函負有監(jiān)督和檢查職責(zé)，可對銀行采取監(jiān)管措施或行政處罰；回函銀行涉嫌違法犯罪的，移交司法機關(guān)處理。因通知屬于部門規(guī)章，其法律層級相對較低，對于資本市場已經(jīng)出現(xiàn)的百億級別銀行存款造假現(xiàn)象，現(xiàn)有處罰震懾力較弱。建議在法律層面明確銀行虛假回函或不作為的法律責(zé)任，提高造假成本。

2.新規(guī)范沒有涵蓋數(shù)字支付、互聯(lián)網(wǎng)金融的函證。我國已廣泛使用支付寶、微信支付、互聯(lián)網(wǎng)金融，現(xiàn)在正在積極試點數(shù)字人民幣的使用，建議新的規(guī)范通知也擴圍這些新型工具、防范利用新型工具造假。

3.清單式的詢證函示范格式需定期更新，并建議適當(dāng)加入對交易事項的函證。新規(guī)范示范的銀行詢函證中的內(nèi)容是清單式的，主要關(guān)注的是余額?，F(xiàn)實是資本市場創(chuàng)新方式層出不窮，銀行與被審計單位的交易在不斷創(chuàng)新，目前的表格或者清單可能不適用于以后的創(chuàng)新性交易，建議對此定期更新。此外，目前詢證函中強調(diào)更多的是交易的余額。對具體交易的發(fā)生情況的詢證基本沒有提及。資本市場中大股東對上市公司資金的年中占用、年底償還也常有發(fā)生。此外，很多情況下還需確定某些交易的真實性，資金收付流水可以提供有力的佐證，因此建議在函證規(guī)范中增加對交易事項的函證內(nèi)容。

總之，監(jiān)管部門已充分意識到銀行函證的重要性和執(zhí)行中的問題，新規(guī)范將有助于解決大部分現(xiàn)有問題，數(shù)字技術(shù)的使用也將進一步為函證集中處理中心建設(shè)賦能，從而實現(xiàn)高質(zhì)高效的銀行函證。