胡建華

(中南財經(jīng)政法大學(xué)，湖北 武漢 430073)

0 引言

隨著時代的發(fā)展，現(xiàn)行預(yù)算會計制度難以全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況和實際運(yùn)營成本，不能滿足政府綜合性財務(wù)報告編制的信息需求。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計，建立政府預(yù)算會計和財務(wù)會計并行的政府會計制度，構(gòu)建更加完整的政府綜合財務(wù)報告制度，才能全面反映出政府受托責(zé)任的履職情況?？茖W(xué)事業(yè)單位會計是我國政府會計的重要組成部分，新的政府會計制度發(fā)生了較大變革，會計核算的難度和復(fù)雜性顯著提高。本文研究了科學(xué)事業(yè)單位實施新的政府會計制度所面臨的問題，并提出具有針對性的解決措施，為科學(xué)事業(yè)單位更好應(yīng)用新的政府會計制度提供參考。

1 政府會計制度在科學(xué)事業(yè)單位實施的變化

1.1 政府會計制度核算模式變化

新的政府會計核算模式變化主要是引入了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計，新會計制度與原制度主要區(qū)別：財務(wù)會計核算方面，新制度核算基礎(chǔ)包括預(yù)算會計和財務(wù)會計，原制度只包含預(yù)算會計；會計要素方面，預(yù)算會計的主要由預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余構(gòu)成，財務(wù)會計的構(gòu)成主要包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，原制度只包含預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余；財務(wù)報告類型方面，新的政府會計制度包括決算報告和財務(wù)報告，原制度只包含決算報告。國內(nèi)學(xué)者在預(yù)算會計制度基礎(chǔ)上，結(jié)合政府會計改革目標(biāo)，引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計，既保證了傳統(tǒng)預(yù)算會計的的獨(dú)立性，又確保了同一經(jīng)濟(jì)事項可以同時反映財務(wù)信息和預(yù)算信息，從而形成了“適度分離與銜接”的雙功能會計核算模式，適應(yīng)了政府會計改革的要求。通過“平行記賬”的核算模式，在日?，F(xiàn)金收支業(yè)務(wù)處理中，既反映預(yù)算會計信息又反映財務(wù)會計信息，保證預(yù)算會計核算和財務(wù)會計核算的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

1.2 固定資產(chǎn)核算的變化

新的政府會計制度實施過程中，變化比較大的是固定資產(chǎn)核算，按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，行政事業(yè)單位應(yīng)對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月就需要進(jìn)行折舊處理，折舊方法確定后，就不能進(jìn)行更改。固定資產(chǎn)按照固定資產(chǎn)的類別，下設(shè)六個二級明細(xì)科目。對于購入需要安裝的固定資產(chǎn)，還應(yīng)通過“在建工程”科目進(jìn)行核算，安裝完工后的固定資產(chǎn)才能轉(zhuǎn)入此科目?？茖W(xué)事業(yè)單位在新會計制度實施前，固定資產(chǎn)購置要進(jìn)行雙分錄核算，舉例來說，固定資產(chǎn)購入時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金”，同時借記“事業(yè)支出”，貸記“財政撥款收入”。新的會計制度固定資產(chǎn)折舊按月計提折舊，通過“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等相關(guān)科目進(jìn)行核算，這樣可以更準(zhǔn)確核算科學(xué)事業(yè)單位各部門成本，可以增強(qiáng)科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部成本信息的可比性。

1.3 財務(wù)報告的變化

新的政府會計制度以“雙報告”的方式將預(yù)算會計報表與財務(wù)會計報表聯(lián)系起來。新的政府綜合財務(wù)報告體系，主要包括：一是會計核算體系。主要是日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算工作，會計核算體系包括獨(dú)立的和相互關(guān)聯(lián)的財務(wù)會計和預(yù)算會計，分別反映會計信息和預(yù)算收支信息。二是政府財務(wù)報告體系。部門財務(wù)報告主要反映本部門財務(wù)信息情況，整體財務(wù)報告主要反映本級政府財務(wù)信息情況，政府綜合財務(wù)報告可以反映政府整體財務(wù)管理情況及政府部門的運(yùn)營成本。新會計制度彌補(bǔ)了傳統(tǒng)報表僅僅反映預(yù)算收支情況的不足，增加財務(wù)報表能使報表使用者既能了解政府預(yù)算收支情況，又能了解真實資產(chǎn)負(fù)債情況，提高單位會計信息的決策實效性。政府財務(wù)報告與決算報告對比情況如表1。

表1 政府財務(wù)報告與決算報告對比

2 科學(xué)事業(yè)單位實施政府會計制度的難點及對策

2.1 科研項目會計核算

(1)按合同完成進(jìn)度確認(rèn)科研收入的方法方面存在的問題。新的政府會計制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算模式，權(quán)責(zé)發(fā)生制以某一期間的權(quán)利或義務(wù)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行核算，收入的確認(rèn)不再以資金的流入和流出為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷，只要是歸屬于本期的收入，都要進(jìn)行會計處理。在科研項目的管理過程中，項目執(zhí)行周期較長，確認(rèn)好科研項目的進(jìn)度，才能確認(rèn)科研項目收入。根據(jù)新會計制度要求，科學(xué)事業(yè)單位可以選擇累計實際發(fā)生成本占合同預(yù)計總成本的比例確認(rèn)科研項目進(jìn)度。但是由于科研項目核算的特殊性，在科研項目執(zhí)行過程中，成本的發(fā)生與實際報賬時間不一致，使得合同實際發(fā)生成本不能準(zhǔn)確核算。

針對上述核算難點，科學(xué)事業(yè)單位根據(jù)本單位科研項目特點，采用合理的方法確認(rèn)合同完成進(jìn)度，充分考慮項目合同金額大小及執(zhí)行周期來選擇不同的合同完成進(jìn)度確認(rèn)方法。對于合同金額較小、周期短的科研項目，可以采用收付實現(xiàn)制來確認(rèn)收入，該核算方式最大限度地簡化會計核算工作，提高財務(wù)管理效率。對于合同期限長于一年或金額較大的科研項目，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行收入核算，可以采用成本法確定合同完成進(jìn)度，在實際操作中，需要將科研項目的財務(wù)核算成本作為項目發(fā)生成本，將項目合同額作為合同預(yù)計總成本。在科研項目使用過程中，確認(rèn)費(fèi)用的同時應(yīng)確認(rèn)科研項目的收入，如果科研政策相對寬松，允許科研項目結(jié)題驗收后可以繼續(xù)支出，則應(yīng)將剩余項目經(jīng)費(fèi)一次性確認(rèn)收入。雖然賬務(wù)處理工作量大大增加，但這種方式相對簡單，具有可操作性和可行性。。

(2)科研項目購置固定資產(chǎn)折舊年限的確定方面存在的問題。新會計制度實施過程中，變化比較大的是固定資產(chǎn)核算，按照《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，新制度要求行政事業(yè)單位對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，財務(wù)人員當(dāng)月就需要進(jìn)行折舊處理，折舊方法確定后，就不能進(jìn)行更改。對于折舊年限，準(zhǔn)則也進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，一般資產(chǎn)折舊年限不低于5年，折舊年限最高不超過30年。在科研項目在實施過程中，執(zhí)行周期一般是小于5年，單位從科研項目經(jīng)費(fèi)中采購固定資產(chǎn)，就涉及項目執(zhí)行周期與固定資產(chǎn)折舊年限不一致的情況。當(dāng)項目結(jié)題驗收時，固定資產(chǎn)還未提足折舊，即固定資產(chǎn)的成本未完全反映在項目成本中，不利于項目的成本核算和績效評價，收入與費(fèi)用也不能完全匹配。

對于固定資產(chǎn)折舊年限與科研項目的實施周期不相同的問題。由于用于科研項目的設(shè)備專業(yè)性較強(qiáng)，而科技的快速發(fā)展過程中，科研設(shè)備在使用一段時間后難以滿足項目研究的需要，因此可以考慮對更新較快的設(shè)備可適當(dāng)縮短其折舊年限，使固定資產(chǎn)折舊年限與科研項目實施周期保持一致。對使用科研項目購置的固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，有利于準(zhǔn)確核算科研項目執(zhí)行期內(nèi)成本，更有利于創(chuàng)新科研項目經(jīng)費(fèi)管理方式。

2.2 政府財務(wù)報告編制

按照新的政府會計制度要求，科學(xué)事業(yè)單位要采取“雙報告”制度，也就是在傳統(tǒng)的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報表編制完成后，同時要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合綜合財務(wù)報告。報表的編制及內(nèi)部科目抵銷也是財務(wù)報告中的難點問題，所涉及政府上下級之間、政府與政府部門之間，相關(guān)業(yè)務(wù)往來頻繁、業(yè)務(wù)量大，而日常財務(wù)核算相對簡單，導(dǎo)致在編制政府綜合財報進(jìn)行內(nèi)部抵銷操作時，會計人員需要對具體業(yè)務(wù)進(jìn)行一一比對核實，來確定對哪些業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷。

針對上述問題，科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)在實施新制度后應(yīng)對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行清理，確保債權(quán)債務(wù)準(zhǔn)確、完整，梳理往來款項賬齡，對于確實無法收回的應(yīng)收賬款，報上級主管部門進(jìn)行審批，按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備，從而提高編制財務(wù)報告的質(zhì)量。針對內(nèi)部往來的抵銷問題，抵銷業(yè)務(wù)的信息化建設(shè)是有效解決該問題的途徑之一，財務(wù)核算軟件升級是提高政府財務(wù)報告質(zhì)量的重點。財務(wù)人員的專業(yè)技術(shù)水平會影響會計信息準(zhǔn)確性，單位應(yīng)加大對財務(wù)人員培訓(xùn)，提高會計信息化建設(shè)水平，以提高政府財務(wù)報表編制質(zhì)量。

2.3 會計信息化系統(tǒng)建設(shè)

目前科學(xué)事業(yè)單位使用的財務(wù)系統(tǒng)包括預(yù)算管理系統(tǒng)、財務(wù)報銷系統(tǒng)、會計核算系統(tǒng)，政府財務(wù)報告管理系統(tǒng)、財務(wù)決算系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等，各個系統(tǒng)的運(yùn)行多以自身為主，不能進(jìn)行有效的銜接，例如資產(chǎn)管理系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)不能有效對接，會計核算系統(tǒng)中還不能查看具體的固定資產(chǎn)明細(xì)清單，從而也無法實現(xiàn)計提折舊自動生成憑證的模塊功能，也大大增加了資產(chǎn)對賬的工作量。另外，財務(wù)信息系統(tǒng)與工資系統(tǒng)、項目管理信息系統(tǒng)等業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)沒有進(jìn)行有效銜接，都影響財務(wù)管理水平和效率?，F(xiàn)有會計核算系統(tǒng)還不能滿足編制政府財務(wù)報告需求，因為該報告要全面準(zhǔn)確地反映會計主體資產(chǎn)負(fù)債情況以及實際運(yùn)行成本，因此，就需要核對往來款項和編制大量內(nèi)部抵消分錄，該項工作都需要會計人員手工操作，大大降低工作效率。

提高會計信息化建設(shè)重視程度，加大會計信息化建設(shè)力度。一是單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)高度重視會計信息化建設(shè)工作，要充分認(rèn)識到會計信息化建設(shè)有利于改變傳統(tǒng)會計角色定位，有助于核算會計向管理會計的轉(zhuǎn)變。以新會計制度改革為契機(jī)，加強(qiáng)會計信息系統(tǒng)升級改造工作。二是單位應(yīng)加大會計信息化建設(shè)資金投入。分析單位會計信息軟件升級改造的需求，與軟件建設(shè)方做好溝通，進(jìn)一步完善會計信息系統(tǒng)，為政府會計改革的順利落實打下堅實基礎(chǔ)。三是加強(qiáng)財務(wù)信息軟件的銜接及財務(wù)配套軟件系統(tǒng)的建設(shè)。加強(qiáng)資產(chǎn)管理系統(tǒng)、會計核算系統(tǒng)及預(yù)算管理系統(tǒng)銜接，促進(jìn)財務(wù)核算系統(tǒng)與財務(wù)決算系統(tǒng)、政府財務(wù)報告管理系統(tǒng)一體化建設(shè)，實現(xiàn)計提折舊自動生成憑證的模塊功能、財務(wù)報表編制自動生成功能。加強(qiáng)工資管理系統(tǒng)、項目合同管理系統(tǒng)等配套系統(tǒng)的升級工作，確保會計信息系統(tǒng)與配套系統(tǒng)更好的銜接。

2.4 會計人員的專業(yè)能力

目前，新的政府會計制度實施預(yù)算會計與財務(wù)會計的雙體系會計管理模式，前者以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)核算，后者以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)核算，這種核算模式的工作流程比較復(fù)雜，同時，部分財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目具有相似性，會計人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時，也容易混淆。對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，需要完成預(yù)算會計核算與財務(wù)會計核算，對現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)之外的經(jīng)濟(jì)事項，只需完成財務(wù)會計核算，這就要求會計人員具有更高的職業(yè)判斷能力。新會計制度增加政府綜合財報，為提高本級財政部門政府綜合財報質(zhì)量，需要對應(yīng)收應(yīng)付賬款涉及應(yīng)收本部門內(nèi)部單位、本部門以外的同級政府單位往來款項進(jìn)行核對。科學(xué)事業(yè)單位實施新政府會計制度過程中，會計人員學(xué)習(xí)主動性不高，無法透徹的理解新制度，對新的會計制度還不能準(zhǔn)確的把握。

預(yù)算會計屬于本次政府會計制度改革的重點和難點，面對新會計制度改革，需要全體會計人員的共同努力去更好的實施新會計制度。一是要加強(qiáng)新會計制度的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。單位應(yīng)組織財務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)新的政府會計制度，了解政府會計改革的背景，掌握新會計制度對于會計核算的相關(guān)要求?？梢耘沙鰧Ｈ说揭呀?jīng)試點過的單位進(jìn)行學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)試點單位的專業(yè)操作和核算方法，并且在日常工作過程中及時總結(jié)經(jīng)驗。二是要重視財務(wù)人才培養(yǎng)。單位要利用繼續(xù)教育、交流培訓(xùn)等方式為財務(wù)人員提供學(xué)習(xí)機(jī)會，加強(qiáng)業(yè)務(wù)知識的學(xué)習(xí)，進(jìn)一步提升財務(wù)人員業(yè)務(wù)管理水平。三是加強(qiáng)會計人才隊伍建設(shè)。根據(jù)單位人才隊伍建設(shè)及業(yè)務(wù)發(fā)展需要，在現(xiàn)有的財務(wù)管理團(tuán)隊基礎(chǔ)上，引進(jìn)專業(yè)能力強(qiáng)的優(yōu)秀人才，提升單位財務(wù)管理水平。

3 結(jié)語

本文通過分析新的政府會計制度在核算模式、固定資產(chǎn)的核算及財務(wù)報告前后變化，以及科學(xué)事業(yè)單位在實施新會計制度所面臨的問題，結(jié)合工作實際，提出行之有效的對策，對推動科學(xué)事業(yè)單位實施政府會計制度改革，提高科學(xué)事業(yè)單位會計核算水平，提升政府會計信息透明度，都有著重大的理論意義和實踐意義。