陸仙女 謝海燕

為規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《會計法》《預(yù)算法》《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等法律法規(guī)，財政部于2017年印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下簡稱新《制度》)，自2019年1月1日起實施。新《制度》統(tǒng)一了原《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》和醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機(jī)構(gòu)、地勘單位、測繪單位、林業(yè)(苗圃)等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。

一、新《制度》下的會計核算模式新變化

新《制度》相對于原《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》主要有以下變化。

一是重構(gòu)政府會計核算模式。在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能。通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個要素進(jìn)行財務(wù)會計核算；通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素進(jìn)行預(yù)算會計核算。財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，形成財務(wù)報告；預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制核算，形成決算報告，即“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”下的適度分離并相互銜接模式。

二是對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。確認(rèn)自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本；引入壞賬準(zhǔn)備、預(yù)計負(fù)債和受托資產(chǎn)、負(fù)債等概念。

三是基本建設(shè)投資統(tǒng)一進(jìn)行會計核算，不再單獨建賬。

二、科學(xué)事業(yè)單位在新《制度》模式下會計核算存在的疑難問題

科學(xué)事業(yè)單位和一般行政事業(yè)單位有所不同，它既要履行為國家進(jìn)行科學(xué)研究的職能，享受國家財政專項撥款，是事業(yè)單位一分子，但同時經(jīng)過歷次科研體制改革后，事業(yè)經(jīng)費(fèi)保障不足，因此又具有企業(yè)經(jīng)營的特質(zhì)，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧。基于科學(xué)事業(yè)單位這種特殊性，原《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》規(guī)定：“科學(xué)事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”也就是說，在同一會計核算系統(tǒng)中，既有按收付實現(xiàn)制核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，又有按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，存在收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制混用的現(xiàn)象。新《制度》的“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”，解決了科學(xué)事業(yè)單位上述的核算難點，科學(xué)事業(yè)單位混合核算的模式得到規(guī)范。但隨著新《制度》的實施，在具體操作層面仍存在部分疑難問題，主要表現(xiàn)在：

（一）預(yù)算會計“資金結(jié)存”科目無法作為預(yù)算會計試算平衡的標(biāo)桿性科目

新《制度》規(guī)定“資金結(jié)存”科目核算內(nèi)容為：單位納入部門預(yù)算管理的資金流入、流出、調(diào)整和滾存等情況。根據(jù)《關(guān)于科學(xué)事業(yè)單位執(zhí)行＜政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表＞的銜接規(guī)定》(財會[2018]23號附件2)，在“資金結(jié)存”科目登記年初數(shù)時，并非按照財務(wù)會計的貨幣資金(自有資金部分)直接登記入賬，而是按照“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余”、“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余”、“專用基金”和“事業(yè)基金”等凈資產(chǎn)科目的年初數(shù)，剔除應(yīng)付、預(yù)付和應(yīng)收、預(yù)收等因素后的余額登記入賬，它的核算內(nèi)容相當(dāng)于凈資產(chǎn)對應(yīng)的資金價值，因此和實際擁有的貨幣資金不一致。在日常核算時，也因為核算基礎(chǔ)不一樣，“資金結(jié)存”科目的發(fā)生額和財務(wù)會計的貨幣資金發(fā)生額會不一致，也即“資金結(jié)存”科目反映的并不是單位在某個時點實際擁有的貨幣資金，它可能比實際貨幣資金多，也有可能比實際貨幣資金少。因此，預(yù)算會計的試算平衡無法像財務(wù)會計一樣可以依靠貨幣資金科目作為標(biāo)桿來檢查和核對會計憑證的差錯，無法快速判別預(yù)算會計是否有漏做現(xiàn)象，如果發(fā)生預(yù)算會計分錄漏做，查找起來相對比較困難。

（二）預(yù)算會計和財務(wù)會計對所得稅費(fèi)用列支渠道不一致

對于一般事業(yè)單位來說，事業(yè)收入占比非常小，大多為非稅收入，實行收支兩條線管理，財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算主要是支出確認(rèn)時間的差異較多，收入差異相對較少，所引起的年末結(jié)余差異只是時間性差異。因此，財務(wù)會計年末結(jié)余分配計提專用基金時，按照預(yù)算會計計算的本年非財政撥款結(jié)余計提，只要單位持續(xù)存在，在整個營運(yùn)周期內(nèi)兩者計提的基礎(chǔ)最終是一致的，不影響專用基金計提和累計盈余留存的比例關(guān)系。但由于科學(xué)事業(yè)單位的特殊性，事業(yè)收入占單位收入比重較大，形成的事業(yè)結(jié)余會有企業(yè)所得稅產(chǎn)生。由于新《制度》對企業(yè)所得稅的兩種會計核算采取不同的列支方法，因此會引起財務(wù)會計和預(yù)算會計當(dāng)年結(jié)余的永久性差異。新《制度》財務(wù)會計在計提企業(yè)所得稅時借記“所得稅費(fèi)用”科目，作為費(fèi)用列支，影響了財務(wù)會計當(dāng)年盈余；預(yù)算會計在計提時不涉及，在實際上繳時借記“非財政撥款結(jié)余”科目，作為累計結(jié)余減少，和當(dāng)年結(jié)余沒有關(guān)系。因此，在不考慮時間性差異的前提下，分配前的預(yù)算會計“非財政撥款結(jié)余分配”科目余額大于財務(wù)會計“本年盈余分配”科目余額，財務(wù)會計按照預(yù)算會計非財政撥款結(jié)余基數(shù)計算計提專用基金，可能會出現(xiàn)“本期盈余”科目為負(fù)數(shù)，也即專用基金占用了累計盈余留存數(shù)，這種占用不會隨著時間的推移而逐步消除，而是會隨著事業(yè)結(jié)余的增多加大差額，造成專用基金逐步蠶食累計盈余。

（三）代扣代繳職工個人社保、公積金、個人所得稅等業(yè)務(wù)的預(yù)算會計處理方式與其核算原則不一致

新《制度》在代扣代繳職工個人經(jīng)濟(jì)事項時，會計核算如下。

新《制度》規(guī)定：單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算。為職工代扣代繳的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只是一種往來業(yè)務(wù)，并不納入部門預(yù)算管理。因此，預(yù)算會計在繳納代扣款時列支“事業(yè)支出”科目，不符合新《制度》預(yù)算會計核算的規(guī)定(詳見本頁下表)。

（四）受托代理資產(chǎn)分不同科目核算不利于資產(chǎn)統(tǒng)計管理

新《制度》增設(shè)了“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”科目，用來核算單位接受委托方委托管理的各項資產(chǎn)和各項受托資產(chǎn)對應(yīng)的負(fù)債，并應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的種類和委托人進(jìn)行明細(xì)核算，但對收到的受托代理資產(chǎn)為現(xiàn)金和銀行存款的，卻通過“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”科目進(jìn)行核算，也即“受托代理資產(chǎn)”科目核算內(nèi)容不完整，科目余額表反映不直觀。因而需要從不同的科目中合并數(shù)據(jù)計算匯總，同樣對于貨幣資金管理也需要分別統(tǒng)計，這樣不利于內(nèi)部統(tǒng)計管理。

三、解決方案和建議

如何化解科學(xué)事業(yè)單位在會計核算中存在的上述疑難點，筆者根據(jù)科學(xué)單位實際情況，建議作如下處理。

（一）對于預(yù)算會計“資金結(jié)存”科目與財務(wù)會計真實的貨幣資金不一致問題

業(yè)務(wù)事項 財務(wù)會計 預(yù)算會計計提職工工資時 借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用等貸：應(yīng)付職工薪酬實際支付職工工資時借：應(yīng)付職工薪酬（按計提數(shù)）貸：銀行存款等（實際支付數(shù)）其他應(yīng)交稅費(fèi)等（代扣數(shù)）借：事業(yè)支出（實際支付數(shù)）貸：資金結(jié)存等（實際支付數(shù)）實際繳納時 借：其他應(yīng)交稅費(fèi)等貸：銀行存款等借：事業(yè)支出（代扣代繳數(shù)）貸：資金結(jié)存等

筆者建議涉現(xiàn)業(yè)務(wù)預(yù)算會計均做會計分錄，并在資金結(jié)存科目下增設(shè)“資金往來”明細(xì)科目，用來核算不納入部門預(yù)算管理但又發(fā)生了涉現(xiàn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)事項。通過該明細(xì)科目調(diào)節(jié)真實的貨幣資金和預(yù)算結(jié)存之間的差額，即“零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財政應(yīng)返還額度”明細(xì)科目核算真實的貨幣資金余額，和財務(wù)會計相對應(yīng)，上述明細(xì)科目余額合計數(shù)加減資金往來明細(xì)科目后的金額，即為與凈資產(chǎn)對應(yīng)的資金結(jié)存額。新舊制度銜接時，也按照此方法調(diào)整，即按照財務(wù)會計的“財政應(yīng)返還額度”科目余額登記預(yù)算會計“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”明細(xì)科目，按照“庫存現(xiàn)金”和“銀行存款”科目余額(不包括受托代理資產(chǎn)明細(xì)科目部分)，登記“資金結(jié)存——貨幣資金”明細(xì)科目，按照新舊制度銜接規(guī)定計算出的資金結(jié)存金額，減去上述“資金結(jié)存”明細(xì)科目余額后的差額，記入“資金結(jié)存——資金往來”科目的借方或貸方。日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算時，涉現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不論是否納入部門預(yù)算管理，預(yù)算會計均同步做分錄，納入部門預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)收支通過“事業(yè)支出”和“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度/貨幣資金/財政應(yīng)返還額度”科目核算，不納入部門預(yù)算管理的暫收暫付涉現(xiàn)業(yè)務(wù)(如保證金、備用金等)，通過“資金結(jié)存——資金往來”和“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度/貨幣資金/財政應(yīng)返還額度”科目核算。這樣，既保證了不漏一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，和財務(wù)會計的貨幣資金相一致，便于預(yù)算會計試算平衡差錯核驗，也不違背預(yù)算會計三要素原則。

（二）對于預(yù)算會計和財務(wù)會計對所得稅費(fèi)用列支渠道不一致的問題

筆者有兩種方案：一是建議年末結(jié)余分配計提專用基金的基數(shù)，按照財務(wù)會計計算的本期盈余貸方余額提取專用基金。新《制度》中，財務(wù)會計的收入、費(fèi)用、凈資產(chǎn)三要素和預(yù)算會計的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三要素基本對應(yīng)，只是在收支確認(rèn)時間上可能有出入，引起凈資產(chǎn)和預(yù)算結(jié)余不同，但企業(yè)所得稅是個例外。企業(yè)所得稅在財務(wù)會計下作為費(fèi)用要素列支，預(yù)算會計下卻作為預(yù)算結(jié)余要素列支，兩者要素性質(zhì)不一，形成兩者間不可逆轉(zhuǎn)的可分配結(jié)余差異。筆者認(rèn)為，按照財務(wù)會計口徑計算的本年結(jié)余作為計提專用基金基數(shù)，更符合實際結(jié)余情況，理由如下：從財務(wù)會計角度來看，按照財務(wù)會計口徑計算的本年結(jié)余計提專用基金，不會出現(xiàn)當(dāng)期盈余為負(fù)數(shù)、累計盈余被逐步蠶食的現(xiàn)象；從預(yù)算會計角度來看，表面上當(dāng)年專用結(jié)余按照財務(wù)會計口徑計提比例被縮小，轉(zhuǎn)入累計結(jié)余的份額被放大，但這種放大在實際繳納企業(yè)所得稅時就會被平衡掉，最終的比例和財務(wù)會計的比例一致。二是遵循預(yù)算會計核算原則，在上繳所得稅時，不論是預(yù)繳當(dāng)年所得稅還是匯算清繳，都列支事業(yè)支出科目，只影響當(dāng)年預(yù)算會計結(jié)余，對專用基金計提基數(shù)影響只是時間差，不會影響累計盈余。

（三）對于代扣代繳職工個人社保、公積金、個人所得稅等經(jīng)濟(jì)事項預(yù)算會計處理問題

筆者建議比照財務(wù)會計的核算方式處理，即在實際支付工資時直接全額借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”等科目，實際繳納時預(yù)算會計做資金結(jié)存往來處理。因為從嚴(yán)格意義上來說，該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是由三部分構(gòu)成的：一是全額發(fā)放，二是收回代繳款，三是繳納。實際工作中，為了提高工作效率和方便職工，才將本應(yīng)三個步驟工作合并成兩個步驟，直接從工資中代扣代繳。從分解的步驟中可以看出，全額發(fā)放時預(yù)算會計分錄和財務(wù)會計分錄是一致的，第二、三個步驟收取再上繳時，和部門預(yù)算管理無關(guān)，預(yù)算會計只做資金往來即可。因此，在實際發(fā)放時，和財務(wù)會計同步確認(rèn)預(yù)算支出和減少資金結(jié)存更為合理。如果非要對應(yīng)現(xiàn)金收支節(jié)點，也可以全額借記“事業(yè)支出”科目，實際支付金額貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”等科目、代扣金額貸記“資金結(jié)存——資金往來”科目；待實際繳納時，借記“資金結(jié)存——資金往來”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”等科目，但筆者認(rèn)為，直接列支“資金結(jié)存——貨幣資金”等科目似更為合適一些。

（四）對于受托代理資產(chǎn)中現(xiàn)金和銀行存款科目核算問題

筆者建議不論是貨幣資產(chǎn)還是實物資產(chǎn)，均通過“受托代理資產(chǎn)”科目核算，增設(shè)“現(xiàn)金”“銀行存款”明細(xì)科目即可，這樣科目余額表中的自有資產(chǎn)和受托資產(chǎn)情況一目了然，有利于內(nèi)部管理，同時也符合“受托代理資產(chǎn)”科目核算要求。