趙連靜 張 馳

一、高校自行研發(fā)無形資產(chǎn)核算的基本要求

《政府會計準(zhǔn)則第4號—無形資產(chǎn)》對政府會計主體自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬方式做出了明確要求。區(qū)分不同的情況，根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷，主要有以下三種情形：一是能夠區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的，按照研究開發(fā)項目進(jìn)入開發(fā)階段后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，將開發(fā)階段的支出在“研發(fā)支出—開發(fā)支出”科目歸集，對研發(fā)成功轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的支出從“研發(fā)支出—開發(fā)支出”科目轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。對研發(fā)失敗的無形資產(chǎn)已在“研發(fā)支出—開發(fā)支出”科目歸集的成本轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用處理。二是確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的，按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，計入無形資產(chǎn)的成本核算。三是無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，又未能按照法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的，所有的支出在當(dāng)期作費用化處理。

由于入賬價值的多重選擇，導(dǎo)致高校自行研發(fā)的成本無法真正體現(xiàn)其研發(fā)支出；以成本加成估值時價值估計不準(zhǔn)確；以及在成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)由于成本的影響造成納稅基數(shù)差異等一系列問題。

二、高校自行研發(fā)無形資產(chǎn)核算現(xiàn)狀

（一）自行研發(fā)無形資產(chǎn)不入財務(wù)賬比較普遍

無形資產(chǎn)的取得方式主要包括：外購、委托開發(fā)、自行開發(fā)、置換、接受捐贈、無償調(diào)入等，除自行開發(fā)外的其他方式獲得無形資產(chǎn)，受合同約定或政策文件等限制，為無形資產(chǎn)的形成和取得提供了充分的保障，并在執(zhí)行中受到合同法等相關(guān)法規(guī)的制約，一般為軟件或定制類產(chǎn)品，不需要經(jīng)過像專利權(quán)等漫長的申請環(huán)節(jié)，正常都能按進(jìn)度將無形資產(chǎn)入賬。高校對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成果，通常體現(xiàn)在績效或任務(wù)書中，并且由于研發(fā)失敗率高、隨項目周期滾動形成，且專利、專有技術(shù)等的申請周期有的長達(dá)2-3年之久，導(dǎo)致無形資產(chǎn)形成后，一般到科技部門登記基本信息申請科研獎勵和成果統(tǒng)計，不到財務(wù)部門辦理入賬手續(xù)，不辦理資產(chǎn)入庫手續(xù)，無形資產(chǎn)的成本和價值無從追溯，從而形成大量的賬外資產(chǎn)。

（二）“研發(fā)支出”科目多數(shù)未啟用

《政府會計準(zhǔn)則第4號—無形資產(chǎn)》規(guī)定，政府會計主體自行研發(fā)的項目，應(yīng)區(qū)分研究支出與開發(fā)支出，設(shè)置“研發(fā)支出”科目，下設(shè)“研究支出“與”開發(fā)支出”明細(xì)，分別歸集研究階段和開發(fā)階段的支出。由于無形資產(chǎn)開發(fā)項目周期長，研究支出與開發(fā)支出階段不易區(qū)分，無形資產(chǎn)成果體現(xiàn)在項目驗收階段，通常需要3-5年的時間，并且存在項目結(jié)題后無形資產(chǎn)才形成的情形，導(dǎo)致無形資產(chǎn)入賬價值區(qū)分和核算比較困難。由于研發(fā)支出屬于成本類科目，區(qū)分費用類支出和資本性支出，資本性支出在無形資產(chǎn)開發(fā)成功后會轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。為簡化起見，目前高校普遍存在將相關(guān)支出直接費用化處理的方法，待無形資產(chǎn)形成后，只在科技成果管理部門和科技成果轉(zhuǎn)化部門登記，不入財務(wù)賬，導(dǎo)致“研究與開發(fā)支出”科目形同虛設(shè)。

（三）轉(zhuǎn)讓收益與成本不匹配

由于自行研發(fā)無形資產(chǎn)核算特有的難點，導(dǎo)致核算時對成本的納入范圍不統(tǒng)一，賬面無記錄等普遍存在，無形資產(chǎn)成本和收益具有弱對應(yīng)性。無形資產(chǎn)研發(fā)環(huán)節(jié)與轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)脫節(jié)，分屬不同部門處理，未能充分體現(xiàn)無形資產(chǎn)取得時發(fā)生的成本費用。由于無形資產(chǎn)賬面信息不足，當(dāng)成果轉(zhuǎn)化時對收益進(jìn)行單獨核算，在成果負(fù)責(zé)人和主管部門之間分配單獨核算，不能充分反映無形資產(chǎn)的成本績效。在績效考核時，往往采取數(shù)量指標(biāo)考核，即是否獲得了專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，對后續(xù)的成果轉(zhuǎn)化收益績效考核不足，導(dǎo)致無形資產(chǎn)利用和轉(zhuǎn)化率低，造成財政資金的浪費。

三、建立基于成本績效考核的無形資產(chǎn)核算框架

（一）根據(jù)績效目標(biāo)確定無形資產(chǎn)核算對象

財政部在《關(guān)于貫徹落實＜中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見＞的通知》中提出建立全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系，對預(yù)算編制過程中的績效目標(biāo)確定、預(yù)算執(zhí)行過程中的績效監(jiān)控、績效評價結(jié)果的應(yīng)用和問責(zé)進(jìn)行規(guī)范管理，為根據(jù)績效目標(biāo)確定無形資產(chǎn)核算對象提供了基礎(chǔ)?？冃繕?biāo)中設(shè)立了專利權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)績效的，項目一般已經(jīng)進(jìn)入開發(fā)階段，因此，可以對設(shè)立了無形資產(chǎn)績效目標(biāo)的項目進(jìn)行開發(fā)支出核算，歸集研發(fā)過程中的支出，對開發(fā)支出依據(jù)績效目標(biāo)進(jìn)行無形資產(chǎn)開發(fā)明細(xì)核算。

財務(wù)部門根據(jù)科技部門備案合同、績效目標(biāo)設(shè)計、與無形資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)算支出等資料設(shè)置項目核算，匹配核算科目。

（二）監(jiān)控績效執(zhí)行核算無形資產(chǎn)的績效成本

按照績效目標(biāo)設(shè)定核算對象，可以解決自行研發(fā)無形資產(chǎn)核算現(xiàn)狀中的問題，如研究階段與開發(fā)階段的劃分問題、成本的歸集問題等。對有無形資產(chǎn)績效目標(biāo)的項目執(zhí)行中，將項目中預(yù)算和無形資產(chǎn)形成的有關(guān)成本費用，由項目提供完成績效所需的成本費用明細(xì)，發(fā)生時在“研發(fā)支出—開發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集。如果項目中預(yù)算了相關(guān)的注冊費、律師費等申請專利等相關(guān)支出，也一并在“開發(fā)支出”科目明細(xì)核算。如果專利等申請獲得滯后于項目的執(zhí)行期，當(dāng)發(fā)生相關(guān)支出時進(jìn)行后續(xù)的歸集。當(dāng)完成績效目標(biāo)時，將開發(fā)支出轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”進(jìn)行核算。

財務(wù)部門在項目報銷中將相關(guān)支出計入“研發(fā)支出—開發(fā)支出”；待無形資產(chǎn)形成時，項目負(fù)責(zé)人到科技部門進(jìn)行成果登記，并在資產(chǎn)管理部門申請無形資產(chǎn)入庫；財務(wù)部門收到科技部門成果登記信息和資產(chǎn)系統(tǒng)傳遞的入庫資產(chǎn)信息時，將“研發(fā)支出—開發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。

（三）強(qiáng)化無形資產(chǎn)事后績效評價

專利等無形資產(chǎn)的取得，只是項目績效目標(biāo)的初步實現(xiàn)，項目真正效益的實現(xiàn)在成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)，為了更科學(xué)地考核項目資金使用效果，應(yīng)強(qiáng)化無形資產(chǎn)事后績效評價。在成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)，應(yīng)獲得無形資產(chǎn)形成時的賬面成本信息，從而更科學(xué)地核算無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化效益，并享受相應(yīng)的稅收抵扣優(yōu)惠。同時，成果轉(zhuǎn)化部門到技術(shù)交易市場備案合同，核定轉(zhuǎn)讓收入和成本，將收益在項目負(fù)責(zé)人和單位之間進(jìn)行分配。無形資產(chǎn)形成中價值的合理確定，對科學(xué)核算轉(zhuǎn)化效益具有十分重要意義。

綜上所述，成本績效導(dǎo)向的自行研發(fā)無形資產(chǎn)核算，通過“設(shè)立績效目標(biāo)—確定核算對象”、“監(jiān)控績效執(zhí)行—核算績效成本”、“強(qiáng)化事后績效評價—匹配成本收益”的核算框架，解決自行研發(fā)無形資產(chǎn)存在的問題，以期實現(xiàn)預(yù)算資金效益提升。