鄭石橋 鄒艷紅

【摘 要】 各國政府都重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是這個(gè)制度的重要成員，文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出了關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的理論框架。從內(nèi)涵上來說，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是以系統(tǒng)方法從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個(gè)維度，對(duì)本級(jí)政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排。從外延上來說，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以從合并主體范圍、會(huì)計(jì)期間、保證程度、業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、審計(jì)主體等角度進(jìn)行分類，形成審計(jì)業(yè)務(wù)體系。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)既有聯(lián)系，也有區(qū)別。

【關(guān)鍵詞】 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì); 國有資源經(jīng)管責(zé)任; 審計(jì)功能; 審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ); 審計(jì)業(yè)務(wù)保證程度

【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）12-0148-05

一、引言

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，是政府治國理政的基礎(chǔ)，各國政府都重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，我國同樣重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立。黨的十八屆三中全會(huì)提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，《中華人民共和國預(yù)算法》要求“各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要成員，沒有這個(gè)制度的建立，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息真實(shí)性就失去保障機(jī)制。理論是制度建構(gòu)的基礎(chǔ)，沒有科學(xué)的理論認(rèn)知為基礎(chǔ)，制度建構(gòu)可能失之偏頗。在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的諸多理論問題中，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)是最為基礎(chǔ)的，對(duì)審計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)知，將導(dǎo)致不同的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中的查賬論和系統(tǒng)過程論對(duì)認(rèn)知政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)有一定的啟發(fā)，但是，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)，總體來說，尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架來深入系統(tǒng)地闡釋政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從多個(gè)角度探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的理論框架，以深化對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)主要有查賬論和系統(tǒng)過程論。查賬論起源最早、延續(xù)時(shí)間最長、影響力也最大，這種觀點(diǎn)的核心要旨是，審計(jì)就是對(duì)會(huì)計(jì)資料及財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查，簡(jiǎn)單地說，“審計(jì)就是查賬”[1-2]。系統(tǒng)過程論源于AAA[3]發(fā)布的被譽(yù)為審計(jì)理論發(fā)展的第二座里程碑的《審計(jì)基本概念公告》（A Statement of Basic Auditing Concepts），認(rèn)為“審計(jì)是客觀收集和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)有關(guān)的認(rèn)定的證據(jù)，以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，并將結(jié)果傳遞給利益關(guān)系人的系統(tǒng)過程”，不少的經(jīng)典審計(jì)著作都采納了這種觀點(diǎn)[4]。上述這兩種觀點(diǎn)對(duì)認(rèn)知政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)有較大的啟發(fā)，但是，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告畢竟是一類特殊的財(cái)務(wù)信息，所以，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)該還具有其個(gè)性本質(zhì)。

未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)，現(xiàn)有文獻(xiàn)通常認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對(duì)反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告所進(jìn)行的審計(jì)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以理解為政府年報(bào)的審計(jì)[5-10]，似乎認(rèn)知了審計(jì)，也就認(rèn)知了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)的這種認(rèn)知，最大的問題是，未能厘清政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)功能和審計(jì)類型，就審計(jì)功能來說，有鑒證、評(píng)價(jià)、責(zé)任追究、顧問等多種，就審計(jì)類型來說，至少有問題導(dǎo)向和結(jié)論導(dǎo)向兩種類型，只是簡(jiǎn)單地認(rèn)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)就是對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所實(shí)施的審計(jì)，并未厘清審計(jì)功能和審計(jì)類型，所以，未能清晰地顯現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告本質(zhì)。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)已經(jīng)有一定的認(rèn)知，但是，尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架來深入系統(tǒng)地闡釋政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)，本文擬致力于此。

三、理論框架

審計(jì)本質(zhì)闡釋的核心問題是“什么是審計(jì)”，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)所要闡釋的核心問題是“什么是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)”。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的理論框架，為此，需要順序地闡釋以下問題：第一，認(rèn)知一個(gè)事物的本質(zhì)需要從內(nèi)涵和外延兩個(gè)角度來進(jìn)行，內(nèi)涵確定了事物的根本屬性，而外延確定了事物的范圍，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的探究也應(yīng)該如此;第二，事物的本質(zhì)和特征可以通過與相關(guān)事物的比較來顯現(xiàn)，可以通過對(duì)相關(guān)事物的辨析來深化對(duì)事物本質(zhì)的認(rèn)知，通過對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)概念的辨析，可以深化對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知?；谝陨戏治?，本文從三個(gè)角度來分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的本質(zhì)：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)涵，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的外延，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)概念辨析。

（一）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)涵

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)當(dāng)然也是審計(jì)，所以，也應(yīng)該具有審計(jì)的共性本質(zhì)，在共性本質(zhì)的基礎(chǔ)上，顯現(xiàn)自己的個(gè)性本質(zhì)，所以，需要以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)來探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)。審計(jì)一般的本質(zhì)也就是審計(jì)的共性本質(zhì)，有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是，“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[11]?；趯徲?jì)一般的上述本質(zhì)，本文提出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)如下：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是以系統(tǒng)方法從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個(gè)維度對(duì)本級(jí)政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排[12]。這個(gè)表述有六個(gè)核心內(nèi)涵：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況審計(jì)的組成部分;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個(gè)維度來開展;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究三大職能;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用系統(tǒng)方法;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)屬于治理制度安排。下面，對(duì)上述六方面的核心內(nèi)容做一詳細(xì)闡釋。

1.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況審計(jì)的組成部分。國有資源屬于全國人民所有，但是，其管理和營運(yùn)必須交付一定的責(zé)任主體來負(fù)責(zé)，全國人民與這些責(zé)任主體之間形成國有資源委托代理關(guān)系。不同國家的國有資源委托代理關(guān)系不同，根據(jù)我國的相關(guān)法法律（例如，《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等），國有資源委托代理關(guān)系的基本架構(gòu)如圖1所示。圖1顯示，國有資源委托代理關(guān)系有多種具體情形，但是，總體上可以分為兩類，第一類是本級(jí)政府作為代理人，情形①②③④都屬于這種情形，第二類是本級(jí)政府作為委托人，情形⑤⑥屬于這種情形，本級(jí)政府作為代理人要向其委托人（本行政區(qū)公眾、本級(jí)人大、上級(jí)政府）報(bào)告其控制的國有資源營運(yùn)情況，而本級(jí)政府自己又不親自管理和使用其接受的國有資源，而是以委托人身份再托付其代理人具體管理和使用，所以，本級(jí)政府可以從兩個(gè)角度來報(bào)告其從委托人處所接受的國有資源管理和營運(yùn)情況，一是本級(jí)國有資源管理和營運(yùn)情況，二是本行政區(qū)國有資源管理和營運(yùn)情況。從實(shí)質(zhì)上來說，本級(jí)政府對(duì)其委托人承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任可以從兩個(gè)角度來觀察，一是本級(jí)國有資源經(jīng)管責(zé)任，二是本行政區(qū)國有資源經(jīng)管責(zé)任，二者的區(qū)分在于是否包括下級(jí)政府，前者只包括本級(jí)單位，后者除了本級(jí)單位外，還包括下級(jí)政府。

無論是本級(jí)國有資源經(jīng)管責(zé)任，還是本行政區(qū)國有資源經(jīng)管責(zé)任，都可以區(qū)分為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，前者是國有資源使用管理責(zé)任，后者是使用國有資源來履行的職責(zé)的責(zé)任。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是本級(jí)政府財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，實(shí)質(zhì)上是對(duì)本級(jí)政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的情況，只是這種審計(jì)聚焦在財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況。

2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個(gè)維度來開展。本級(jí)政府對(duì)委托人承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任可以區(qū)分為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，而這兩種責(zé)任的履行都必須做到最大善意，具體體現(xiàn)在四個(gè)維度，一是遵守相關(guān)法律法規(guī)，做到行為合規(guī);二是如實(shí)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告相關(guān)信息，做到信息真實(shí);三是有效地使用資源，以達(dá)到期望的目標(biāo)，做到績效達(dá)標(biāo);四是建立健全與上述三個(gè)維度的責(zé)任履行相關(guān)的各項(xiàng)制度，做到制度健全。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不是對(duì)上述四個(gè)維度責(zé)任的全部審計(jì)，而是聚焦在財(cái)務(wù)責(zé)任中的信息真實(shí)性，是從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個(gè)維度對(duì)本級(jí)政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)。

3.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究三大職能。審計(jì)職能有多種，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)所需要履行的審計(jì)職能不同，就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來說，需要履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究三大職能，這里的鑒證，是審計(jì)機(jī)構(gòu)采用系統(tǒng)方法搞清楚政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的真實(shí)性，并就其真實(shí)性或是否發(fā)現(xiàn)問題形成結(jié)論;這里的評(píng)價(jià)，是在鑒證的基礎(chǔ)上，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息所表征的績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，并就比較結(jié)果形成結(jié)論，例如，財(cái)務(wù)信息是否達(dá)到目標(biāo)預(yù)期、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是否處于所要求的范圍之內(nèi)等;這里的責(zé)任追究是指對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)信息失真負(fù)有責(zé)任或財(cái)務(wù)績效低下負(fù)有責(zé)任的責(zé)任單位或責(zé)任人所進(jìn)行的處理處罰。對(duì)相關(guān)制度的審計(jì)也涉及到鑒證、評(píng)價(jià)及責(zé)任追究。上述三大職能中，鑒證是必須履行的職能，并且要求獨(dú)立地履行，而評(píng)價(jià)和責(zé)任追究是可以履行的職能，并不是一定要履行的職能，同時(shí)，在評(píng)價(jià)和責(zé)任追究職能履行中，可以與其他機(jī)構(gòu)合作，并不要求獨(dú)立地履行這些職能。

4.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用系統(tǒng)方法。審計(jì)機(jī)構(gòu)在獨(dú)立履行各項(xiàng)職能或是與其他機(jī)構(gòu)合作履行各項(xiàng)審計(jì)職能時(shí)，必須采用系統(tǒng)方法，這里的系統(tǒng)方法，其實(shí)質(zhì)上是科學(xué)的方法，也就是能有效地獲取所需要的審計(jì)證據(jù)并實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的各種方式方法的組合，主要體現(xiàn)為審計(jì)準(zhǔn)則，就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來說，也必須有其適用的審計(jì)準(zhǔn)則，并且，這種審計(jì)準(zhǔn)則所內(nèi)含的審計(jì)取證模式、審計(jì)技術(shù)方法等必須是科學(xué)且系統(tǒng)的。與系統(tǒng)方法相對(duì)立的是隨意方法，也就是審計(jì)人員憑借自己的經(jīng)驗(yàn)，隨意地采取一些方法來獲取一些審計(jì)證據(jù)，只關(guān)注是否存在違規(guī)或弄虛作假問題，并不形成結(jié)論。

5.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。無論何種審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，都不是為審計(jì)機(jī)構(gòu)而審計(jì)，一定是服務(wù)于一定的利益相關(guān)者，這里的利益相關(guān)者，除了本級(jí)政府的委托人外（見圖1），還包括依賴本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息做出相關(guān)決策的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，審計(jì)機(jī)構(gòu)將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果以一定的方式傳遞給委托人，有利于委托人評(píng)價(jià)本級(jí)政府的國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況并做出相關(guān)的決策，審計(jì)機(jī)構(gòu)將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果傳遞給信賴這些信息做出決策的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，有利于這些機(jī)構(gòu)或個(gè)人做出正確的決策?？傮w來說，審計(jì)機(jī)構(gòu)為了實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的終極目標(biāo)，必須以一定的系統(tǒng)方法將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。

6.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)屬于治理制度安排。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不是一種孤軍奮戰(zhàn)的制度安排，它是多種治理制度體系的組成部分，一方面，它屬于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的組成部分;另一方面，它屬于國有資源治理制度體系的組成部分;此外，它還屬于財(cái)政治理制度的組成部分。正是因?yàn)槿绱耍C合財(cái)務(wù)報(bào)告制度必須與其所屬的制度體系相協(xié)調(diào)，在制度設(shè)計(jì)及運(yùn)行中要保持與相關(guān)制度的協(xié)同。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的外延

以上分析了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)涵，為了更深入地探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)，下面，我們來分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的外延。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本身是一個(gè)體系，可以從不同的角度來對(duì)這個(gè)體系進(jìn)行分類，基本情況如表1所示。

表1中對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有五種分類方法，第一，種按政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包括的合并主體范圍，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)審計(jì)，前者的合并范圍是本級(jí)各單位，后者的范圍還包括下級(jí)政府。第二，按會(huì)計(jì)期間，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為年報(bào)審計(jì)和中期報(bào)告審計(jì)，這里的中期報(bào)告包括月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)等。第三，按審計(jì)的保證程度，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為合理保證審計(jì)和有限保證審計(jì)，前者要求對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)，從整體上發(fā)表意見，也稱為結(jié)論導(dǎo)向?qū)徲?jì)，后者并不要求發(fā)表整體性意見，只要求報(bào)告審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題，也稱為問題導(dǎo)向?qū)徲?jì)。第四，按審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)兩種類型，通常來說，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息真實(shí)性審計(jì)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)制度健全性的審計(jì)，則可能屬于直接報(bào)告業(yè)務(wù)。第五，不同的審計(jì)主體都可能涉及到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，從而出現(xiàn)基于各類審計(jì)主體的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)涉及到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有兩種情形，一是納入合并范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部審計(jì)，對(duì)各會(huì)計(jì)主體的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告所進(jìn)行的審計(jì)，這屬于各會(huì)計(jì)主體所建立的財(cái)務(wù)信息內(nèi)部治理機(jī)制，這種審計(jì)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了一定的基礎(chǔ);二是財(cái)政部門的內(nèi)部審計(jì)，對(duì)財(cái)政部門編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所進(jìn)行的審計(jì)，這屬于財(cái)政部門所建立的財(cái)務(wù)信息內(nèi)部治理機(jī)制。

（三）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)概念的辨析

以上從內(nèi)涵和外延外兩個(gè)角度分析了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的本質(zhì)，下面，辨析與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)的幾個(gè)概念，以進(jìn)一步深化對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知。這些相關(guān)概念包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告所實(shí)施的各項(xiàng)審計(jì)功能，由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告有多種類型，所以，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也區(qū)分為多種類型。通常來說，政府財(cái)務(wù)報(bào)告可以區(qū)分為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也可以區(qū)分為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，所以，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組成部分。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告所實(shí)施的各項(xiàng)審計(jì)功能，由于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是政府各部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一種類型，所以，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組成部分。基于上述分析，可以認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對(duì)不同會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，二者是并行的審計(jì)業(yè)務(wù)。但是，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是合并報(bào)表，而政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告各會(huì)計(jì)主體是合并范圍，所以，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，正是因?yàn)槿绱耍块T財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也就成為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基礎(chǔ)，沒有合并范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，作為合并報(bào)表的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之審計(jì)也就沒有基礎(chǔ)。所以，通常要在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基礎(chǔ)上，才能實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中的預(yù)算是指本級(jí)人大審查和批準(zhǔn)的年度財(cái)政預(yù)算和部門預(yù)算，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)也就是以此年度預(yù)算為依據(jù)，采用審計(jì)方法對(duì)財(cái)政部門及各預(yù)算執(zhí)行部門和單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支是否符合年度預(yù)算及相關(guān)的法律法規(guī)所實(shí)施的監(jiān)督活動(dòng)，通常區(qū)分為本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)[13]。從實(shí)務(wù)操作角度來看，上述兩種預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要關(guān)注各預(yù)算主體的財(cái)政財(cái)務(wù)收支（納入預(yù)算的也稱為預(yù)算收支，如果是全口徑預(yù)算，全部財(cái)政財(cái)務(wù)收支都是預(yù)算收支）是否符合相關(guān)的法律法規(guī)、是否符合預(yù)算，其實(shí)質(zhì)就是財(cái)政財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì)。本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一定的關(guān)聯(lián)，而部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一定的關(guān)系，關(guān)聯(lián)的方式都是當(dāng)違規(guī)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支發(fā)生后，為了掩蓋這種違規(guī)行為，可能會(huì)在財(cái)務(wù)信息上造假，則虛假的財(cái)務(wù)信息就會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。所以，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都必須對(duì)違規(guī)財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為保持關(guān)注。

決算審計(jì)是對(duì)人大審查批準(zhǔn)決算之前的決算草案所實(shí)施的審計(jì)，所以，也稱為決算草案審計(jì)?！吨腥A人民共和國預(yù)算法》和《中華人民共和國審計(jì)法》都對(duì)決算草案審計(jì)有規(guī)定?！吨腥A人民共和國預(yù)算法》第七十七條規(guī)定，“縣級(jí)以上地方各級(jí)政府財(cái)政部門編制本級(jí)決算草案，經(jīng)本級(jí)政府審計(jì)部門審計(jì)后，報(bào)本級(jí)政府審定，由本級(jí)政府提請(qǐng)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審查和批準(zhǔn)”。這個(gè)條款規(guī)定了本級(jí)決算草案審計(jì)，這種審計(jì)側(cè)重于對(duì)本級(jí)決算草案是否真實(shí)準(zhǔn)確、是否符合預(yù)算法等法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行審查。《中華人民共和國審計(jì)法》第十六條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)各部門（含直屬單位）和下級(jí)政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財(cái)政收支情況，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，這個(gè)條款提出了兩種類型的決算草案審計(jì)，一是本級(jí)部門預(yù)算單位的決算草案審計(jì)，簡(jiǎn)稱“部門決算草案審計(jì)”;二是下級(jí)政府決算草案審計(jì)。很顯然，《中華人民共和國預(yù)算法》和《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定不同（這也是法律不協(xié)調(diào)），兩個(gè)法律綜合起來，決算草案審計(jì)有三種：部門決算草案審計(jì)、本級(jí)決算草案審計(jì)、下級(jí)決算草案審計(jì)。無論何種決算草案審計(jì)，都是對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的決算報(bào)表草案所實(shí)施的審計(jì)，而本級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，決算草案不同于財(cái)務(wù)報(bào)告，所以，決算草案審計(jì)不同于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，本級(jí)政府決算草案審計(jì)與本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一定的關(guān)系，政府部門決算草案審計(jì)與政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一定的關(guān)聯(lián)，關(guān)聯(lián)方式都是基于收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系。

四、結(jié)論和啟示

各國政府都重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要成員。理論是制度建構(gòu)的基礎(chǔ)，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從多個(gè)角度探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來說，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是以系統(tǒng)方法從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個(gè)維度對(duì)本級(jí)政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排。

從外延上來說，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本身是一個(gè)體系，可以從不同的角度來對(duì)這個(gè)體系進(jìn)行分類，按政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包括的合并主體范圍，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì);按會(huì)計(jì)期間，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為年報(bào)審計(jì)和中期報(bào)告審計(jì);按審計(jì)的保證程度，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為合理保證審計(jì)和有限保證審計(jì);按審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)兩種類型。不同的審計(jì)主體都可能涉及到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，從而出現(xiàn)基于各類審計(jì)主體的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

從與相關(guān)概念的關(guān)系來說，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)這些概念既有區(qū)別，也有關(guān)聯(lián)。

本文的研究啟示我們，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)既有審計(jì)一般的共性本質(zhì)，也有其獨(dú)特的個(gè)性本質(zhì)，因此，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)中，既要遵守審計(jì)一般的制度規(guī)律，也要充分尊重政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的個(gè)性要求，只有這樣，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)才能真正有效地發(fā)揮作用。

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