王春姝

（黑龍江職業(yè)學(xué)院，哈爾濱150080）

2019年是新政府會計準(zhǔn)則制度實施元年，政府會計改革揭開了新的篇章。從政府會計準(zhǔn)則的建立開始，到實施統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算、編制財務(wù)報表，政府會計改革經(jīng)歷了漫長而艱難的歷程。新的制度和準(zhǔn)則體現(xiàn)了“預(yù)算管理和財務(wù)管理”的雙向要求，統(tǒng)一了各類行政事業(yè)單位會計標(biāo)準(zhǔn)，適用于各類行政事業(yè)單位，大大提高了政府會計主體間會計信息的可比性。

一、新制度實施前行政事業(yè)單位財務(wù)管理存在的問題

隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和公共財政體制的完善和建立，行政事業(yè)單位會計核算在采用收付實現(xiàn)制為主、決算報告主要反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的現(xiàn)行政府預(yù)算會計體系制度越來越難以適應(yīng)新形勢的需要，各種缺陷逐漸顯現(xiàn)，主要問題表現(xiàn)在以下幾方面。

首先，在執(zhí)行新的政府會計制度前，各行政事業(yè)單位使用不同會計制度，會計核算及會計科目也各不相同，反映單位的財務(wù)信息也不同，導(dǎo)致各單位所提供會計信息可比性較差，政府財務(wù)報告匯總后所提供的信息質(zhì)量也很低，不能客觀全面反映資金運行狀況。以往的傳統(tǒng)單一模式核算系統(tǒng)，內(nèi)容上只側(cè)重于收入和支出兩個方面，如果工作人員在資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等方面有所忽略，容易導(dǎo)致諸多問題，這樣就會嚴(yán)重降低財務(wù)管理工作效率，影響到行政事業(yè)單位的績效考核工作。新的政府會計制度將以上問題逐一解決，首先它適用于所有行政事業(yè)單位，統(tǒng)一了各類會計制度，會計核算具有財務(wù)會計和預(yù)算會計雙功能的雙軌制，這樣就能夠更加全面、清晰地反映單位財務(wù)信息。

其次，在舊的會計制度下預(yù)算的編制及執(zhí)行管理不規(guī)范，預(yù)算編制存在不完整、不科學(xué)、不細(xì)化，不能真實反映單位財務(wù)收支的全貌。有的單位過分強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理，這樣預(yù)算執(zhí)行的壓力就會增加，在資金的使用過程中，不能合理地控制支出，會存在超預(yù)算、無預(yù)算、擴(kuò)大開支范圍，在年末還會出現(xiàn)突擊執(zhí)行預(yù)算的情況，不能更好地發(fā)揮預(yù)算的約束作用。“收支兩條線”規(guī)定執(zhí)行不充分，部分收支游離于財政預(yù)算統(tǒng)一管理之外。在這種情況下，行政事業(yè)單位的成本和資產(chǎn)負(fù)債反映不客觀，實際的運營績效和效率也不能全面反映。新的政府會計制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將各會計要素進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，可以更加全面、清晰、準(zhǔn)確地反映行政事業(yè)單位的財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。

再次，實行的以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會計核算方式不能反映事業(yè)單位實際擁有的資產(chǎn)，影響了會計信息的質(zhì)量。按照規(guī)定在實際使用過程中，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊方式單一，相應(yīng)的成本支出被人為降低，導(dǎo)致固定資產(chǎn)使用期內(nèi)成本被低估，無法反映變化了的固定資產(chǎn)真實價值。新的政府會計制度能夠如實反映政府“家底”，更有利于提高政府財務(wù)管理水平和財政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

二、新制度為行政事業(yè)單位帶來的改變

（一）既適度分離又相互銜接的“雙”方式

在我國，會計按其核算、反映和監(jiān)督的對象不同，大體可以分成企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大類，一方面，反映社會再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)和流通領(lǐng)域的經(jīng)營資金運動，另一方面，反映社會再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域的預(yù)算資金運動。政府會計制度做到了預(yù)算會計和財務(wù)會計的“適度分離”，實現(xiàn)了雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告，這正是“適度分離”的具體體現(xiàn)。政府會計既有財務(wù)會計功能又有預(yù)算會計功能，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)了兩者并存的雙重功能。以實行收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計和實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計的“雙基礎(chǔ)”，財務(wù)會計分錄與預(yù)算會計分錄并行的“雙分錄”，政府決算報告與政府財務(wù)報告并存的“雙報告”。四雙體現(xiàn)了“適度分離”，那“相互銜接”又是怎么體現(xiàn)的呢？雖然說是雙功能雙基礎(chǔ)雙分錄，但雙分錄是記在一個會計賬套上的，納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”，財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間還存在著勾稽關(guān)系，財務(wù)會計的累計盈余科目和預(yù)算會計的累計結(jié)余科目最終要通過“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”來調(diào)整并在附注中進(jìn)行披露，以這種方式實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計之間的相互銜接。

（二）確立了八大要素的會計核算模式，強(qiáng)化財務(wù)會計功能

把原資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、支出、收入的五要素進(jìn)行重新拆分，分成了三個預(yù)算會計要素，分別是預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余和五個財務(wù)會計要素，分別是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用。首次提出收入、費用兩個要素，但要注意把收入和費用與以往預(yù)算會計中的收入和支出要素相區(qū)別。

（三）對會計要素進(jìn)行重新定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

政府會計制度在原有制度基礎(chǔ)上，對資產(chǎn)和負(fù)債的定義進(jìn)行了重新的定義，擴(kuò)大了核算范圍。在對資產(chǎn)的定義上更加強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)是單位控制的資源，而控制本身包含了兩層含義，一是通過占有使用控制，獲取未來經(jīng)濟(jì)利益，二是通過經(jīng)手管理控制。這種資源本身能夠給社會公眾帶來“服務(wù)潛力”，在資產(chǎn)概念的界定中提出“服務(wù)潛力”，把原來資產(chǎn)的范圍進(jìn)行擴(kuò)充，如公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房、文物文化資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn)都被列入了資產(chǎn)范圍內(nèi)。

（四）明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性及其應(yīng)用原則

資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額，對于無法計量屬性的資產(chǎn)可以采用名義金額（即人民幣值1元）入賬，但“經(jīng)管類資產(chǎn)”不能以名義金額入賬，如文物文化資產(chǎn)、保障性住房等。負(fù)債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。在新的政府會計制度中，無論是資產(chǎn)還是負(fù)債都認(rèn)可了公允價值。

（五）政府財務(wù)報告體系和結(jié)構(gòu)更加完善。

政府會計制度將報表分為預(yù)算會計報表和財務(wù)報表兩大類。

《基本準(zhǔn)則》出臺后，政府會計具體準(zhǔn)則和政府會計制度也隨之制定或修訂。具體包括《存貨》《固定資產(chǎn)》《無形資產(chǎn)》《投資》《公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府儲備物資》《會計調(diào)整》《負(fù)債》《財務(wù)報表編制和列報》《政府和社會資本合作項目合同》等具體準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則應(yīng)用指南。

政府會計制度變化1 構(gòu)建新的會計核算模式2 統(tǒng)一原有的各項行政事業(yè)單位會計制度3 強(qiáng)化財務(wù)會計功能4 擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍5 改進(jìn)預(yù)算會計功能6 整合基建會計核算7 完善報表體系和結(jié)構(gòu)

三、結(jié)語

近幾年來，我國經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，黨的十八屆三中全會提出建立現(xiàn)代財政制度的目標(biāo)，政府會計改革因此受到了前所未有的關(guān)注，新制度的頒布，對行政事業(yè)單位的財務(wù)管理有積極的作用，行政事業(yè)單位的會計體系也得到完善，具有中國特色的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系初步建成，在我國政府會計發(fā)展進(jìn)程中具有劃時代的里程碑意義。