蘇力

【摘要】2019年5月，財政部修訂發(fā)布了新非貨幣性資產(chǎn)交換準則。文章在介紹新非貨幣性資產(chǎn)交換準則主要修訂內容的基礎上，就中美非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的商業(yè)實質的表述所存在的差異進行了剖析，并就沒有商業(yè)實質的非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理原則的差異進行了對比分析，輔之以案例進行示例說明。

【關鍵詞】國際會計準則；新非貨幣性資產(chǎn)交換準則；商業(yè)實質

【中圖分類號】F231

一、新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的主要修訂內容

2019年5月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會〔2019〕8號，以下簡稱新非貨幣準則），該準則的修訂內容主要包括：

（一）修訂了定義和適用范圍

新非貨幣準則定義的非貨幣性資產(chǎn)交換，是指企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。與舊準則相比，新定義剔除了存貨，新增了投資性房地產(chǎn)。涉及存貨的交易由新收入準則規(guī)范，不再由非貨幣準則規(guī)范。

（二）增加了換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)非同時交換的情形

新非貨幣準則規(guī)定換入資產(chǎn)的確認時點與換出資產(chǎn)的終止確認時點存在不一致的，應當分別不同情況進行處理：（1）換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認條件，但換出資產(chǎn)不滿足終止確認條件的，在確認換入資產(chǎn)的同時確認交付資產(chǎn)的義務（負債）；（2）換出資產(chǎn)滿足終止確認條件的，但換入資產(chǎn)不滿足資產(chǎn)確認條件的，在終止確認換出資產(chǎn)的同時確認收取資產(chǎn)的權利（資產(chǎn)）。

（三）其他修改內容

1. 商業(yè)實質表述中，刪除了關聯(lián)關系對商業(yè)實質影響的判斷。

2.重新定義了貨幣性資產(chǎn)，貨幣性資產(chǎn)不僅包括貨幣資金，亦包括諸如應收賬款和應收票據(jù)等收取固定或可確定金額的貨幣資金的權利。

3.附注披露的內容增加了非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質及其原因。

二、中美會計準則對商業(yè)實質的表述不同

我國新非貨幣準則第七條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）使用換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與繼續(xù)使用換出資產(chǎn)不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

美國會計準則匯編第845號——非貨幣性交易（ASC 845：NONMONETARY TRANSACTIONS）對非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理作出了規(guī)定。美國準則在判斷商業(yè)實質時也采用了兩條原則：（1）非貨幣資產(chǎn)交換以后的預期現(xiàn)金流量的金額、時間和（或）風險（統(tǒng)稱現(xiàn)金流的“布局”“configuration”）發(fā)生了改變，且其變化與交換資產(chǎn)的公允價值相比是重大的；或者（2）換入資產(chǎn)的特定主體價值（entity-specific value）與換出的資產(chǎn)的特定主體價值不同，且其變化與交換資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。特定主體價值是在美國財務會計概念公告第7號《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中定義的概念，指的是會計主體預期從資產(chǎn)的使用和處置中獲取的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，反映的是會計主體關于現(xiàn)金流的金額、時間和不確定程度的預期。特定主體價值與公允價值的不同之處在于，公允價值是基于市場眾多參與者的視角來評估資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，而特定主體價值是基于企業(yè)管理層視角來估計資產(chǎn)的在用或處置價值。企業(yè)管理層在估計資產(chǎn)的特定主體價值時，通常會考慮在經(jīng)營活動中使用該資產(chǎn)的方式，是否會產(chǎn)生協(xié)同效應，以及會計主體在擁有該資產(chǎn)和沒有該資產(chǎn)時的價值差異。如果構造的資產(chǎn)交換交易是取得所得稅收益或者實現(xiàn)財務報告的特定結果，則該交易不是具有商業(yè)實質的資產(chǎn)交換。

通過對比分析，我國準則在定義商業(yè)實質時，沒有明確提及特定主體價值的概念，但定義商業(yè)實質的第（2）個條件與特定主體價值的概念非常接近。

值得一提的是，商業(yè)實質反映了資產(chǎn)互換的商業(yè)目的或商業(yè)理由，能夠改變未來現(xiàn)金流的資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質。現(xiàn)金流布局是否變化提供了反映資產(chǎn)互換的商業(yè)目的“客觀證據(jù)”，但是，無論是我國準則還是美國準則，都沒有提及如何測試現(xiàn)金流布局的變化及其變化程度，沒有提供計算現(xiàn)金流變化的詳細方法，都只是一個“定性”的評估，因此，商業(yè)實質的存在與否在很大程度上是由管理層的主觀評估和判斷來決定的。

三、中美對沒有商業(yè)實質的非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理差異

（一）我國非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理原則

概括地說，我國對于具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎來計量換入資產(chǎn)的公允價值，如果換入資產(chǎn)的公允價值更可靠，可以以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎來計量換入資產(chǎn)。對于換出資產(chǎn)，應當在終止確認時，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

對于不具有商業(yè)實質或無法確定公允價值的非貨幣資產(chǎn)交換，無論是否涉及補價，均以換出資產(chǎn)的賬面值為基礎來計量換入資產(chǎn)，交換過程不確認損益。

（二）美國非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理原則

1.一般原則

非貨幣交易中的主要會計問題是確定轉出和轉入的非貨幣資產(chǎn)的金額，一般原則是：（1）用放棄的資產(chǎn)的公允價值來計量整個交易，除非收到的資產(chǎn)的公允價值更可靠；（2）將資產(chǎn)公允價值和賬面值的差額確認為轉讓利得或損失。

公允價值計量時，如果交易的一方可以選擇使用現(xiàn)金來取代非貨幣資產(chǎn)進行交易，在這種情況下所收到的現(xiàn)金數(shù)額就為交換的非貨幣資產(chǎn)的公允價值提供了最好的證據(jù)。

2. 一般原則的修訂

下列情況下，非貨幣交易應根據(jù)所放棄的非貨幣資產(chǎn)的賬面價值來計量，而不是根據(jù)所交換資產(chǎn)的公允價值來計量：（1）無法在合理數(shù)值范圍內確定所收到的資產(chǎn)或放棄的資產(chǎn)的公允價值；（2）交易缺乏商業(yè)實質；（3）為方便向交易雙方以外的客戶銷售產(chǎn)品，交易雙方交換同一業(yè)務范圍的待售產(chǎn)品或財產(chǎn)。

美國會計準則中提及同一業(yè)務范圍的待售產(chǎn)品的互換，可以理解為：如兩個加油站都提供類似規(guī)格的汽油和柴油，為促進銷售，都允許持對方加油卡的客人在本加油站加油，兩家加油站會定期交換汽油和柴油，這種存貨交換并不是真的向對方銷售，而只是改變存貨的存放地點。

（三）關于使用賬面價值計量的范圍差異

我國非貨幣準則第四章“以賬面價值為基礎計量”的內容中，沒有提及同一業(yè)務范圍的存貨互換。同一業(yè)務范圍的存貨互換，因為不是真實銷售，不屬于企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)業(yè)務，因而不適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的準則范圍。對比中美準則，我國使用賬面價值計量的非貨幣資產(chǎn)交換的范圍比美國的要窄。

（四）關于沒有商業(yè)實質的交易的損益確認差異

我國非貨幣準則要求對于沒有商業(yè)實質的非貨幣資產(chǎn)交換要以賬面價值為基礎計量，終止確認換出資產(chǎn)時不得確認損益。

美國準則規(guī)定，（1）無論非貨幣性資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實質，交易的主體應確認交易所發(fā)生的損失。（2）對于沒有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)互換，如果轉出資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值的部分，除非收取現(xiàn)金，否則不確認轉讓利得。

對于沒有商業(yè)實質的交易，中國和美國均以換出資產(chǎn)的賬面價值來計量換入資產(chǎn)的價值。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值，我國在資產(chǎn)交換時不確認損失，會導致?lián)Q入資產(chǎn)的價值虛高，虛高的部分只能等后續(xù)計量時以資產(chǎn)減值的方式進行處理，或者以每年更多的折舊費用進行消化。美國的處理是確認損失，以防止換入資產(chǎn)的高估。如果換出資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值，我國在資產(chǎn)交換時不確認收益，會導致?lián)Q入資產(chǎn)的價值低估，低估的部分可以通過將來較低的折舊費用來確認費用，或在出售資產(chǎn)時以較低的成本來計量損益。如果換出資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值且收到現(xiàn)金補價，現(xiàn)金補價本身就在某種程度上說明了交易價格的公允，美國允許根據(jù)收到的現(xiàn)金占收到的現(xiàn)金與收到的資產(chǎn)公允價值之和的比例來確認轉讓利得。具體的比較見表1。

四、沒有商業(yè)實質的互換案例

（一）無補價、賬面值大于公允價值的無商業(yè)實質的互換

案例1：甲公司將A設備（原值20000元，已提取折舊2200元，計提減值準備800元，公允價值18000元）交換乙公司的B設備（原值26000元，已提取折舊8500元，沒有計提減值準備，公允價值18000元），該交易沒有商業(yè)實質。不考慮相關稅費。會計處理見表2。

從此例可以看出，對于沒有商業(yè)實質的互換，盡管公允價值大于賬面值，在沒有涉及補價的情況下，中國和美國均不確認轉讓利得，以轉出資產(chǎn)的賬面值來計量轉入資產(chǎn)的價值。雖然轉入資產(chǎn)的賬面值較低，但以后會計期間的折舊費也較低，交易雙方以較低的折舊費的方式來確認公允價值大于賬面值的收益。

（二）無補價、賬面值小于公允價值的無商業(yè)實質的互換

案例2：甲公司將A設備（原值20000元，已提取折舊2200元，計提減值準備800元，公允價值16000元）交換乙公司的B設備（原值26000元，已提取折舊8500元，沒有計提減值準備，公允價值16000元），該交易沒有商業(yè)實質。不考慮相關稅費。會計處理見表3。

從此例可以看出，對于沒有商業(yè)實質的互換，在沒有涉及補價的情況下，如果公允價值小于賬面值，中國準則要求在交換時不確認任何損益，而美國準則要求在交換時確認損失，防止高估資產(chǎn)的價值。

（三）有補價的無商業(yè)實質的互換

案例3：甲公司將A設備（原值20000元，已提取折舊2200元，計提減值準備800元，公允價值17400元）且支付了600元現(xiàn)金來交換乙公司的B設備（原值26000元，已提取折舊8500元，沒有計提減值準備，公允價值18000元），該交易沒有商業(yè)實質。不考慮相關稅費。

對于支付補價的甲公司而言，由于補價占公允價值的比例=補價600元/（支付的600元+支付資產(chǎn)公允價值17400元）= 3.33%，小于25%，此項交易屬于非貨幣資產(chǎn)交易。由于沒有商業(yè)實質，無論中國還是美國，對于支付補價的一方，都不會確認轉讓利得。

對于收到補價的乙公司而言，由于補價占公允價值的比例=補價600元/（收到的600元+收到資產(chǎn)公允價值17400元）=3.33%，小于25%，此項交易屬于非貨幣資產(chǎn)交易。中國會計準則對沒有商業(yè)實質的交易不確認任何損益；美國會計準則根據(jù)補價占公允價值的比例來確認轉讓利得，即轉讓利得=600元/（收到的600元+收到資產(chǎn)公允價值17400元）×（轉出公允價值18000元-轉出賬面價值17500元）=3.33%×500=16.67元

對比的會計處理見表4。

五、結束語

對于有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)互換，中國和美國的會計處理原則是一樣的。對于沒有商業(yè)實質或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)互換，中國的原則是無論是否涉及補價都是用轉出資產(chǎn)的賬面價值為基礎來計量轉入資產(chǎn)的價值，不確認任何損益。美國的處理原則是確認損失，只有收到補價的一方可以根據(jù)補價占公允價值的比重來確認部分轉讓利得，由此可見，美國的會計處理原則更為穩(wěn)健保守。

主要參考文獻：

[1]財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的通知[EB].財會〔2019〕8號.

[2]葉建芳，周蘭.中美非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則比較[J]. 財會學習，2007（5）：38-39.

[3] Wiley Gaap 2015 （Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting. [M/OL].http：// www.doc88.com/p-9166962051854.html.