蘇力

摘要隨著企業(yè)越來越多地通過供應和服務合同來外包各種業(yè)務，隱藏在供應和服務合同中的嵌入式租賃越來越多，新租賃準則要求在財務報表上列報除短期租賃和低價值以外的所有租賃，識別嵌入式租賃就極為重要。本文詳細解析了租賃的定義，舉例說明了嵌入式租賃的識別方法，并就實際操作要注意的問題進行了簡要的探討，以期為新租賃準則的實施做好準備。

關鍵詞 嵌入式租賃；新租賃準則；供應和服務合同

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.004

隨著新租賃準則的頒布和實施，企業(yè)和審計師需要重新評估日常經(jīng)營中廣泛使用的供應合同或服務合同，因為此類合同中可能包含隱藏于其中的嵌入式租賃。嵌入式租賃一直都存在，但以前的經(jīng)營租賃會計將支付的對價全部費用化，因此沒有識別嵌入式租賃的必要。新租賃準則實施后，經(jīng)營租賃要體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上[1]，識別嵌入式租賃就至關重要。

一、嵌入式租賃的含義

所謂嵌入式租賃是指隱藏在供應或服務合同中的租賃合同，識別嵌入式租賃的關鍵是要準確理解租賃的概念。新租賃準則第四條規(guī)定，如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。從此定義中可以看出，租賃的存在必須滿足兩個標準，即合同必須涉及已識別的資產(chǎn)（標準1）以及合同必須讓渡了已識別資產(chǎn)的控制權（標準2）。

（一）標準1：已識別資產(chǎn)

已識別資產(chǎn)的確定必須滿足兩個條件，一是存在合同明確指定或者隱性指定的資產(chǎn)，二是供應商沒有實質性的替代權。

1.存在合同明確指定或者隱性指定的資產(chǎn)

資產(chǎn)可以在合同中明確指定，比如一輛汽車的發(fā)動機號碼，也可以隱性指定，比如將資產(chǎn)運到客戶所在的場地。指定的資產(chǎn)只要在物理上是可以區(qū)分的，可以是較大資產(chǎn)的一部分，比如一幢大型寫字樓的某一樓層。在物理上不能區(qū)分的，通常不是指定的資產(chǎn)，但有一個例外，那就是雖然在物理上不能區(qū)分但其實質上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能。例如，一個企業(yè)和自來水公司簽訂了自來水的運輸合同，由于合同規(guī)定的運輸管道在物理上沒有和其他運輸管道相互區(qū)分，任何管道上運輸?shù)乃恳欢〞儆谒泄艿赖倪\輸總量，該合同就沒有明確指定或者隱性指定的資產(chǎn)，因此不是租賃合同。在現(xiàn)實操作中，如何判定新準則所說的“其實質上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能”呢？很多會計師事務所采用90%或以上的標準。

2.供應商沒有實質性的替代權

即使合同已明確或隱含地指定了資產(chǎn)，但供應商實質上具有使用另一替代資產(chǎn)來履行合同義務的權利，該資產(chǎn)也不能成為已識別資產(chǎn)。

供應商擁有實質性的替代權必須同時滿足兩個條件：（1）供應商在整個使用期間具有替代資產(chǎn)的實際能力；（2）供應商將從替代資產(chǎn)的行為中獲得經(jīng)濟利益。第二個條件在操作中有較大難度，這是在實施新準則中必須考慮的新問題?？蛻舯仨氄驹诠痰慕嵌热シ治鎏鎿Q的成本與替換的收益，只有合理預計替換成本小于替換收益時，才能說明供應商具有“實質性”的替換權。

判斷供應商是否擁有實質性的替代權通?？紤]以下事項：（1）在合同訂立之初評估潛在權利時，應忽略不太可能發(fā)生的未來事件；（2）如果資產(chǎn)位于客戶所在的場所，替換成本可能超過潛在的替換收益，供應商沒有實質性的替代權；（3）如果供應商只能在指定的日期以后或特定的事件發(fā)生后才能替代資產(chǎn)，意味著在供應商無法替代的時間段內存在已識別資產(chǎn)，因此供應商在整個使用期內并不擁有實質性替代權；（4）供應商在資產(chǎn)的修理或維護過程中承擔替代資產(chǎn)的責任，并不構成實質性的替代權。

（二）標準2：控制已識別資產(chǎn)

如果供應或服務合同包含了已識別資產(chǎn)，合同中是否存在嵌入式租賃，還要看客戶是否能夠控制已識別資產(chǎn)?？刂埔馕吨蛻粲袡嗤ㄟ^使用已識別資產(chǎn)獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，并且能夠主導已識別資產(chǎn)的使用。

1.獲得幾乎所有經(jīng)濟利益的權利

控制已識別資產(chǎn)意味著客戶有權在整個使用期內能夠從資產(chǎn)的使用中獲得幾乎所有的經(jīng)濟利益。這些收益可以直接獲得，比如使用租入的生產(chǎn)設備來生產(chǎn)產(chǎn)品；也可以間接獲得，比如將租入的資產(chǎn)轉租出去。經(jīng)濟收益不僅包括已識別資產(chǎn)的主要產(chǎn)出，也包括該資產(chǎn)產(chǎn)生的副產(chǎn)品。

2.主導已識別資產(chǎn)的使用

如果客戶有權在整個使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，則認為客戶能夠主導資產(chǎn)的使用。

如果合同預先規(guī)定了客戶如何使用資產(chǎn)，出于什么目的使用資產(chǎn)，這就需要進一步分析。（1）如果客戶能夠操作資產(chǎn)，而供應商不能改變資產(chǎn)的使用方式，即便合同預先規(guī)定了資產(chǎn)的使用方式，客戶還是能夠主導資產(chǎn)的使用；（2）如果客戶設計了已識別資產(chǎn)，并在設計時已預先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式，即便合同預先規(guī)定了資產(chǎn)的使用方式，客戶還是能夠主導資產(chǎn)的使用。

值得注意的是，供應商操作資產(chǎn)的義務或者維修資產(chǎn)的義務本身并沒有賦予供應商控制資產(chǎn)的權利。當租賃的其他條件已滿足，但客戶不能控制合同中的全部資產(chǎn)，只能控制部分資產(chǎn)時，客戶只能將能夠控制的部分資產(chǎn)確認為租賃。

一旦客戶確定識別出嵌入式租賃，需要確定支付的對價中哪些與租賃有關，哪些與租賃無關，與租賃有關的對價要用來計算租賃負債和使用權資產(chǎn)。

二、識別嵌入式租賃的示例

（一）存在已識別資產(chǎn)，能夠控制資產(chǎn)的合同

A客戶是一家證券公司，需要實時接受海外各個證券市場的交易數(shù)據(jù)，與B無線數(shù)據(jù)供應商簽訂了一個5年期的數(shù)據(jù)傳輸服務協(xié)議。為了給A客戶提供數(shù)據(jù)傳輸服務，B供應商專門在A客戶的辦公場所安裝了一個固定的大型信號接收設備，并負責該設備的日常運行和維護，該設備歸B供應商所有，只能給A客戶專用。A客戶每月支付一筆固定金額的對價和一筆根據(jù)數(shù)據(jù)傳輸量計算的可變對價。該合同中是否含有嵌入式的租賃？

該合同中雖然沒有明確指定信號接收設備，但卻隱含性地指定了。由于信號接收設備安裝在A客戶的工作場地，且只能服務于A客戶，可以看作是永久性的安裝，雖然B供應商可以替換該設備，由于拆除或更換的成本高昂，B供應商無法從替代資產(chǎn)的行為中獲得經(jīng)濟收益，因此B供應商沒有實質性的替換權，因此滿足識別嵌入式租賃的標準1（存在已識別資產(chǎn)）。

因為A客戶是該設備的唯一用戶，該設備產(chǎn)生的經(jīng)濟利益被A客戶獨享，并且只有在接收數(shù)據(jù)時才運行，即使A客戶不負責設備的運行和維護，A客戶也能主導該設備的使用，滿足識別嵌入式租賃的標準2（控制已識別資產(chǎn)）。

由于租賃的兩個標準都滿足，該合同包含嵌入式租賃。A客戶接下來要確定對價中的哪一部分是租金，哪一部分是購買數(shù)據(jù)傳輸服務的對價。A客戶認為合同中的固定金額的對價，是支付設備的租金，據(jù)此來計量租賃負債和使用權資產(chǎn)；合同中按數(shù)據(jù)傳輸量支付的可變對價是購買數(shù)據(jù)傳輸服務的費用。

（二）存在已識別資產(chǎn)，但無控制權的合同

C客戶是一家供電企業(yè)，從事電力的零售業(yè)務，與D風電發(fā)電廠（供應商）簽訂了一份30年期的電力采購合同。合同約定D供應商提供的電力全部位于Z農(nóng)場的風電發(fā)電分廠，D供應商不能從任何其他發(fā)電來源供電；即使C客戶無法全部使用完畢或分銷出去，C客戶也必須以每兆瓦時X元的價格購買Z農(nóng)場生產(chǎn)的所有電力，也就是說C客戶不能拒絕（削減）D供應商提供的電量。該合同中是否含有嵌入式的租賃？

協(xié)議中明確規(guī)定了D供應商無權替代Z農(nóng)場來為C客戶提供電力，因此滿足了租賃的標準1（存在已識別資產(chǎn)）。

C客戶作為Z農(nóng)場的唯一消費者，可以獲得Z農(nóng)場發(fā)電的全部經(jīng)濟收益，但C客戶無法主導該資產(chǎn)的使用。C客戶無法控制輸送電力的時間，也無法決定輸送電力的數(shù)量，必須接受Z農(nóng)場生產(chǎn)的所有電量，不能拒絕或削減，因此，不滿足識別嵌入式租賃的標準2（控制已識別資產(chǎn)）。

因為租賃的兩個標準沒有同時滿足，該合同不包含租賃。

（三）不存在已識別資產(chǎn)的合同

E客戶是一家重型設備制造商，在生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生大量需要特殊處理的廢棄物，與F拖車公司（供應商）簽訂了一份為期5年的廢物運輸服務協(xié)議。F供應商采用專門的拖車進行運輸，以確保廢物安全運輸?shù)教幹脠鏊?。F供應商在E客戶所在地區(qū)有30輛專門的拖車，拖車每天使用數(shù)量根據(jù)E客戶每天產(chǎn)生廢棄物量來定，從12輛到25輛不等。F供應商的拖車是相同的，具體發(fā)車時會根據(jù)車輛的維修計劃和車隊總體的磨損程度而定。該合同中是否含有嵌入式的租賃？

由于F供應商可以任意指定服務于E客戶的拖車，也可以每天隨時替換以前服務于E客戶的拖車，因此，該合同沒有明確指定或隱性指定的特定資產(chǎn)，不滿足識別租賃的標準1（存在已識別資產(chǎn)）。一旦不存在已識別資產(chǎn)，就無需考慮標準2（控制已識別資產(chǎn)）了。

把拖車的例子修改一下。假設F供應商指定了25輛拖車（可以確定這25輛車的車牌號碼）用來服務E客戶，F(xiàn)供應商不能更換這25輛車，因此滿足了識別租賃的標準1（存在已識別資產(chǎn)）。但是，在E客戶廢棄物的數(shù)量不多的時候，F(xiàn)供應商可以將這25輛車中的一些車輛用來服務于其他客戶，E客戶并沒有獲得已識別資產(chǎn)產(chǎn)生的全部收益，也不能決定采用什么方式、出于何種目的來使用這些拖車，因此不滿足識別租賃的標準2（控制已識別資產(chǎn)）。由于租賃的兩個標準沒有同時滿足，修改的合同也不包含租賃。

三、實際操作應注意事項

新租賃準則在一定意義上擴大了租賃的范圍，實施新租賃準則，應完善內部控制的政策和程序[2]，以更好地識別和確認嵌入式租賃。大型企業(yè)每年要執(zhí)行數(shù)千份合同，識別合同中的嵌入式租賃可能會成為一項艱巨的任務，企業(yè)要從成本收益角度出發(fā)，確保識別所有重大的嵌入式租賃；從風險防范的角度出發(fā)，要熟悉涉及資產(chǎn)使用的合同種類，確定合適的審核起點金額。在設計內部控制的程序時，財務人員要和業(yè)務部門合作，邀請業(yè)務人員（如法律團隊、采購團隊）參與，仔細分析另一方使用資產(chǎn)來履行其義務的合同，檢查新簽訂的、修改的或續(xù)簽的供應和服務合同，確認是否包含嵌入式租賃。要讓業(yè)務部門了解新租賃準則的要求，告訴他們相關的參數(shù)方便識別潛在的嵌入式租賃，最終目標是確保識別出所有重大的嵌入式租賃并在財務報表上顯現(xiàn)出來。AFA

參考文獻

[1]徐經(jīng)長，劉暢.租賃準則的修訂及其影響透析[J].財會月刊，2019（3）：57-61.

[2]路玲.國際財務報告租賃準則的變化及其影響[J].會計之友，2017（6）：38-40.

（審稿：孫曉琳編輯：陳麗娟）