陳緒娟 中交重慶投資發(fā)展有限公司

房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本中土地成本占比在30%左右。且在房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)率逐年下降的情況下，土地成本分?jǐn)偛粶?zhǔn)確，對(duì)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售定價(jià)，各期利潤(rùn)波動(dòng)、投資戰(zhàn)略決策等均有較大的影響。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有明確的成本分?jǐn)傄?guī)定。在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31 號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“31 號(hào)文”)中有相關(guān)的規(guī)定，但又有不盡合理的地方。因此，市場(chǎng)上各房企的分?jǐn)傉呖赡艽嬖谖寤ò碎T(mén)的情形，有按占地面積比例分?jǐn)偟?，有按建筑面積比例分?jǐn)偟?，還有按收入比例分?jǐn)偟?。本文從現(xiàn)有市場(chǎng)情況分析土地成本準(zhǔn)確分?jǐn)偟谋匾裕云谕苿?dòng)政府和企業(yè)共同創(chuàng)造條件，合理確認(rèn)土地成本。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算中存在的問(wèn)題

對(duì)于一次性通過(guò)出讓方式取得片區(qū)土地綜合開(kāi)發(fā)權(quán)的房地產(chǎn)企業(yè)，一般與政府簽定一個(gè)土地出讓合同，分紅線地塊辦理土地證并分期開(kāi)發(fā)。取得的各個(gè)土地地塊的規(guī)劃容積率各不相同，并分別限定了住宅和商業(yè)的建筑面積。

根據(jù)31 號(hào)文：“第三十條 企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配：(一)土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意?！薄暗诙艞l (一)占地面積法。指按已動(dòng)工開(kāi)發(fā)成本對(duì)象占地面積占開(kāi)發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。1.一次性開(kāi)發(fā)的，按某一成本對(duì)象占地面積占全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。2.分期開(kāi)發(fā)的，首先按本期全部成本對(duì)象占地面積占開(kāi)發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象占地面積占期內(nèi)全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。期內(nèi)全部成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的占地面積為期內(nèi)開(kāi)發(fā)用地占地面積減除應(yīng)由各期成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的占地面積?！逼髽I(yè)取得分期開(kāi)發(fā)的土地成本分?jǐn)?，是以各地塊的占地面積占整體土地出讓面積的比例，分?jǐn)偞_認(rèn)各地塊的土地出讓成本。該模式存在的問(wèn)題是在各地塊容積率差異較大的情況下，低容積率的地塊的樓面地價(jià)成本過(guò)大，造成各期利潤(rùn)水平波動(dòng)較大。如某房地產(chǎn)公司一次性取得9 個(gè)地塊的開(kāi)發(fā)權(quán)，占地面積612 畝，土地出讓成本209,575 萬(wàn)元，各地塊分?jǐn)偝杀救绫?。

另一方面，在期內(nèi)各業(yè)態(tài)成本分?jǐn)偵?，以期?nèi)各業(yè)態(tài)的占地面積占期內(nèi)總體業(yè)態(tài)的占地面積進(jìn)行土地成本分配，亦存在成本分?jǐn)偛粶?zhǔn)確的情形。如“表1”中Q07 地塊，占地面積52,083 平米，土地成本267 342 366 元，期內(nèi)各業(yè)態(tài)分?jǐn)偝杀救纭氨?”。其中，經(jīng)濟(jì)型別墅類產(chǎn)品的土地成本占收入比達(dá)到94%，將形成虧損狀態(tài)，顯然與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符。本地塊是在現(xiàn)有容積率既定的情形下，盡量設(shè)計(jì)部分高溢價(jià)產(chǎn)品，如別墅，以此增加項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益。若別墅產(chǎn)品為虧損，為何要設(shè)計(jì)別墅產(chǎn)品呢？與經(jīng)營(yíng)決策形成悖論。

二、房地產(chǎn)企業(yè)合理分?jǐn)偼恋爻杀灸Ｊ教接?/h2>

(一)分期開(kāi)發(fā)各地塊土地成本的確認(rèn)

國(guó)土管理部門(mén)出讓土地的掛牌價(jià)是以評(píng)估價(jià)值綜合確定的。評(píng)估部門(mén)根據(jù)出讓標(biāo)的地塊的地理位置、配套條件、容積率等要素，經(jīng)多種方法綜合分析計(jì)算，分別確認(rèn)標(biāo)的地塊的居住用地、商業(yè)用地、商務(wù)用地的評(píng)估單價(jià)，乘以標(biāo)的地塊對(duì)應(yīng)的規(guī)劃計(jì)容面積，以此確認(rèn)出讓價(jià)值。也就是說(shuō)，國(guó)地出讓底價(jià)中是存在出讓地塊各業(yè)態(tài)的評(píng)估單價(jià)的。那為何國(guó)土管理部門(mén)不把評(píng)估時(shí)確認(rèn)的各業(yè)態(tài)單價(jià)分別確認(rèn)至土地出讓合同中呢？答案是還不行。因?yàn)橥恋嘏馁u過(guò)程中，還可能存在土地拍賣溢價(jià)，而這個(gè)溢價(jià)是各地塊、各業(yè)態(tài)的平均溢價(jià)？還是某一地塊，某一種或兩種業(yè)態(tài)的溢價(jià)？這是根據(jù)各區(qū)域的市場(chǎng)決定的，不存在統(tǒng)一模式。因此，土地出讓合同中各地塊、各業(yè)態(tài)的最終成交單價(jià)是多少，還是不能確定。

綜合以上因素，為了相對(duì)準(zhǔn)確地確認(rèn)各地塊的土地成本價(jià)值，解決我們第一部分中的第一項(xiàng)分期開(kāi)發(fā)地塊土地成本的分?jǐn)倖?wèn)題，探討解決方案如下：

國(guó)土管理部門(mén)出讓土地的掛牌價(jià)體現(xiàn)了國(guó)土部門(mén)對(duì)標(biāo)的地塊規(guī)劃計(jì)容和業(yè)態(tài)下的價(jià)值體現(xiàn)。建議國(guó)土管理部門(mén)在出讓公告中分別明確各單項(xiàng)出讓地塊的規(guī)劃條件和出讓底價(jià)，地塊合并競(jìng)拍時(shí)，則合并予以競(jìng)拍，確認(rèn)成交價(jià)格。若存在競(jìng)拍溢價(jià)時(shí)，以標(biāo)的地塊掛牌價(jià)為分配比例，進(jìn)行溢價(jià)分配，以此確認(rèn)各單項(xiàng)地塊的出讓成本。

表1： 項(xiàng)目分期土地成本分?jǐn)偙?金額單位：元)

表2： Q07 地塊各業(yè)態(tài)土地成本分?jǐn)偙?金額單位：元)

表3： Q07 地塊各業(yè)態(tài)土地成本分配表，本地塊的總面積為52083 平米，土地成本總額為267,342,366 元

(二)期內(nèi)各業(yè)態(tài)土地成本分配方式

企業(yè)在滿足規(guī)劃條件和既定容積率做滿的情況下，一般會(huì)調(diào)配做一些高溢價(jià)產(chǎn)品，以此增加經(jīng)濟(jì)效益。因此，同一地塊內(nèi)存在多類業(yè)態(tài)分布。

根據(jù)31 號(hào)文：“第二十六條 成本對(duì)象是指為歸集和分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、建造過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則如下：(四)定價(jià)差異原則。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價(jià)存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。”對(duì)于高層住宅、高業(yè)、別墅等價(jià)值差異化較大的產(chǎn)品，建議分類核算。則對(duì)于同一塊地內(nèi)成本對(duì)象土地成本的合理分?jǐn)偩蛯儆诒容^重要的問(wèn)題，若按上述31 號(hào)文的分?jǐn)傇瓌t，會(huì)存在《表2》中的問(wèn)題。在此，建議采取以投影占地面積和公配建筑面積分?jǐn)傁嘟Y(jié)合的方式，計(jì)算方式如“表3”。其中，各業(yè)態(tài)投影占地面積部分對(duì)應(yīng)的土地成本以投影占地面積比例進(jìn)行分配；除此之外的公共配套部分面積，如及涉到綠化、配套設(shè)施的占地面積以期內(nèi)各業(yè)態(tài)的建筑面積比例進(jìn)行分配。以此分配后的土地成本占收入比例較為合理，如經(jīng)濟(jì)型別墅類產(chǎn)品的土地成本占收入的比例已由94%降為42%。

三、結(jié)語(yǔ)

經(jīng)上述論證，建議國(guó)土部門(mén)進(jìn)行土地出讓掛牌公示時(shí)，分別明確各單項(xiàng)地塊的出讓底價(jià)，以便于企業(yè)以此為依據(jù)確認(rèn)各地塊的價(jià)值，避免企業(yè)在各地塊價(jià)值確認(rèn)時(shí)依據(jù)不充分，或存在隨意調(diào)整的情形。在期內(nèi)確認(rèn)各業(yè)態(tài)土地成本時(shí)，以投影占地成本按投影占地面積比例分配和公共配套面積按建筑面積比例分配相結(jié)合的方式，以期相對(duì)合理地確認(rèn)土地成本?！?/p>