◆黃建文 ◆韓欣雨

內(nèi)容提要：司法拍賣中賣方稅收究竟如何承擔(dān)，法院在司法拍賣公告中存在不同的規(guī)定，包括買受人墊付、法院在拍賣款中優(yōu)先扣除等多種方式。稅收承擔(dān)不僅關(guān)乎國家稅收收入的及時取得，也關(guān)乎拍賣財產(chǎn)能否順利完成過戶登記。通過對江蘇省不同層級法院在司法拍賣公告中對賣方稅費承擔(dān)的規(guī)定進行類型化分析，總結(jié)歸納賣方稅費承擔(dān)的現(xiàn)實困境?；诠蛄妓自瓌t，試圖通過規(guī)定成交價為含稅價、完善司法機關(guān)對涉稅信息的告知義務(wù)及協(xié)助扣稅義務(wù)，以及稅務(wù)機關(guān)對相關(guān)立法文件的理解與貫徹，為賣方稅收承擔(dān)提供新路徑。

司法拍賣是法院依據(jù)職權(quán)進行的強制執(zhí)行活動，法院根據(jù)申請執(zhí)行人的申請，強制執(zhí)行被執(zhí)行人的財產(chǎn)，目的在于盡快實現(xiàn)執(zhí)行人所享有的債權(quán)。拍賣過程中的稅收承擔(dān)問題涉及稅務(wù)機關(guān)的征收行為，在這一過程中，稅務(wù)機關(guān)出于保護國家稅收的目的與司法機關(guān)保障申請執(zhí)行人債權(quán)實現(xiàn)的目的存在不一致，故而涌現(xiàn)出一些問題，包括司法拍賣價格的確定、司法拍賣稅收的承擔(dān)、司法拍賣價款的分配等。文章僅就司法拍賣中拍賣公告所規(guī)定的賣方稅收承擔(dān)問題進行研究，通過引入一起典型的稅務(wù)機關(guān)因為納稅人沒有提供發(fā)票而拒絕為其進行契稅納稅申報的實務(wù)案例，在對江蘇省不同層級法院所出臺的司法拍賣公告中關(guān)于司法拍賣賣方稅收承擔(dān)條款進行類型化分析的基礎(chǔ)上，試圖通過對司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)條款的反思，提出系統(tǒng)性的重構(gòu)方案。

一、司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的現(xiàn)實圖景

（一）案例與規(guī)定

2020年6月26日，某置業(yè)有限公司通過淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺拍得一處國有土地使用權(quán)。為籌備土地的開發(fā)與過戶，該公司于2020年7月依據(jù)人民法院的協(xié)助執(zhí)行通知書以及人民法院執(zhí)行裁定書向所在地區(qū)稅務(wù)局申請辦理契稅納稅申報，區(qū)稅務(wù)局根據(jù)國稅發(fā)〔2005〕156號文①在契稅納稅申報環(huán)節(jié)，各地應(yīng)要求納稅人報送銷售不動產(chǎn)發(fā)票，受理后將發(fā)票復(fù)印件作為申報資料存檔；對于未報送銷售不動產(chǎn)發(fā)票的納稅人，應(yīng)要求其補送，否則不予受理。及國稅局〔2015〕67號文要求該公司提供該地塊的不動產(chǎn)（土地）發(fā)票，而該地塊為司法拍賣取得，無法提供不動產(chǎn)發(fā)票，后經(jīng)過人民法院、建設(shè)局、稅務(wù)局以及該公司多次進行協(xié)商均未達成一致意見。2020年8月26日，稅務(wù)局做出稅務(wù)事項通知書，于9月7日送達該公司，該公司遂主張依據(jù)國稅局〔2015〕67號文第一條②根據(jù)人民法院、仲裁委員會的生效法律文書發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，納稅人不能取得銷售不動產(chǎn)發(fā)票的，可持人民法院執(zhí)行裁定書原件及相關(guān)材料辦理契稅納稅申報，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)予受理。，懇請稅務(wù)局在該公司不能出具不動產(chǎn)發(fā)票時受理契稅納稅申報，并且出具相應(yīng)憑證?，F(xiàn)該置業(yè)公司準(zhǔn)備提起行政訴訟，要求稅務(wù)局履行接受契稅申報繳納及開具契稅完稅憑證的義務(wù)。

根據(jù)《契稅暫行條例》，關(guān)于不動產(chǎn)買受人繳納稅收本無爭議，但在不動產(chǎn)司法拍賣中，為什么買受人繳納契稅如此困難呢？根源在于司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)上出現(xiàn)了障礙。

我國現(xiàn)行的關(guān)于司法拍賣涉稅處理的規(guī)定有：

1.2017年1月1日施行的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》）中，對財產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的稅收承擔(dān)問題做出了明確規(guī)定。其中第六條規(guī)定，確定拍賣保留價、保證金的數(shù)額、稅收負(fù)擔(dān)等是人民法院應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)；第十三條規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)在拍賣公告發(fā)布當(dāng)日通過網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺公示拍賣財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅收及承擔(dān)方式；第三十條規(guī)定，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅收，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)，沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅收承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

2.2017年，江蘇省高級人民法院（以下簡稱江蘇高院）發(fā)布的《江蘇省高級人民法院關(guān)于正確適用<最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定>若干問題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號），文件明確指出，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣產(chǎn)生的稅收，按照《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)。在法律、行政法規(guī)對稅收負(fù)擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買受人承擔(dān)。

3.2020年9月，國家稅務(wù)總局對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復(fù)文件，再次指出“取消不動產(chǎn)司法拍賣公告中由買方承擔(dān)稅收的轉(zhuǎn)嫁條款，統(tǒng)一改為‘稅收各自承擔(dān)’的建議”的合理性，為之后實務(wù)中稅收承擔(dān)問題做了進一步明確。

盡管在立法過程中均對稅收承擔(dān)主體進行了明確，但司法拍賣中的出賣方是被執(zhí)行人，出賣方財產(chǎn)被拍賣是因為無力履行生效的裁判文書，其償債能力有限，因此在實務(wù)處理中多通過限制買受人權(quán)利的行使，來保障國家的征稅權(quán)。根據(jù)國稅發(fā)〔2005〕156號文，實行“一體化征收”或“一窗式征收”，稅務(wù)機關(guān)要求買受人提供發(fā)票，實質(zhì)上是通過控制契稅繳納對所涉不動產(chǎn)交易中所有欠稅進行清理。買受人在無法提供發(fā)票的情況下，就無法完成契稅繳納，進而無法進行過戶，形成賣方稅收承擔(dān)中的現(xiàn)實困境。

（二）當(dāng)前司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的類型化分析

在司法拍賣過程中，針對賣方稅收究竟如何承擔(dān)的問題，法院享有一定的自由裁量權(quán)，但是鮮有法院以賣方為主體作出規(guī)定，對于賣方的稅收多從買受人的角度進行規(guī)定。文章整理了有關(guān)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺由各法院公布的拍賣公告中關(guān)于出賣方的稅收承擔(dān)條款，以厘清司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的類型與方式。

1.對江蘇省不同層級法院發(fā)布的拍賣公告進行檢索與整理

（1）司法拍賣公告的篩選

因2017年江蘇高院率先出臺了《蘇高法電〔2017〕217號》文件，故本文以江蘇省各級法院所發(fā)布的司法拍賣公告為對象進行檢索。司法拍賣公告發(fā)布的網(wǎng)站渠道較多，包括各級法院的網(wǎng)站、拍賣協(xié)會網(wǎng)站、各地產(chǎn)權(quán)交易中心以及淘寶司法拍賣等多種媒介，考慮到各個網(wǎng)站之間拍賣信息可能存在交叉與重復(fù)，人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)作為官方網(wǎng)站發(fā)布的公告更為規(guī)范，也更能夠反映不同層級法院存在的問題；而淘寶司法拍賣網(wǎng)作為最早與法院簽訂合作協(xié)議的網(wǎng)站，其發(fā)布的公告時效性強、影響具有廣泛性并且受關(guān)注度較高，因而選取了人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)、淘寶司法拍賣網(wǎng)作為樣本來源進行檢索。

筆者依次以住宅用房、商業(yè)用房、工業(yè)用房、其他用房為關(guān)鍵詞進行檢索，截至2020年12月7日，以江蘇高院（不含下轄法院）、常州市中級人民法院（以下簡稱常州中院，不含下轄法院）以及常州市武進區(qū)人民法院（以下簡稱武進法院，不含下轄法院）為檢索條件，在淘寶網(wǎng)①參見淘寶司法拍賣網(wǎng)，https://sf.taobao.com/，2020年12月7日訪問。、人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)②參見人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)，https://www1.rmfysszc.gov.cn/News/Pmgg.shtml，2020年12月7日訪問。上進行檢索，按照法院層級分別得到關(guān)于房屋拍賣公告的數(shù)據(jù)為江蘇高院265個、常州中院2313個、武進法院1617個。

（2）司法拍賣公告有關(guān)信息的整理

在對拍賣公告所規(guī)定的稅收承擔(dān)條款進行分類整理過程中，可以發(fā)現(xiàn)在司法拍賣公告中對于稅收承擔(dān)條款的規(guī)定大致存在以下八種情形，如果以不同層級法院在不同時期出臺的規(guī)定為維度，表1所整理列舉出的八種情形，可以反映拍賣公告中賣方稅收承擔(dān)規(guī)定的基本趨向。

表1 拍賣公告中稅收承擔(dān)條款規(guī)定的不同情形

表2 以江蘇高院為檢索條件

表3 以常州中院為檢索條件

表4 以武進法院為檢索條件

2.賣方稅收承擔(dān)基本規(guī)律

首先，通過表1對比，可以發(fā)現(xiàn)不同層級法院針對賣方稅收承擔(dān)方式的公告條款不一致，但總體上呈現(xiàn)出在《網(wǎng)拍規(guī)定》出臺前由買受人承擔(dān)，出臺之后由雙方各自承擔(dān)的趨勢?？季抗鎯?nèi)容不一致的原因，一方面是由于不同層級法院所接觸案件的數(shù)量與性質(zhì)不同，基層法院處理案件多，更加了解案件處理中的難題，所以其在確定賣方稅收承擔(dān)方式時，規(guī)定條款更為靈活多樣；中院與高院則更多關(guān)注法院行為的借鑒意義，確保執(zhí)行行為的規(guī)范化。另一方面，由于不同層級法院對于條文的貫徹理解程度的差異，江蘇省高院的拍賣公告與《網(wǎng)拍規(guī)定》的要求更為接近。

其次，不同層級法院的拍賣公告，對出賣方稅收承擔(dān)方式進行了“創(chuàng)造性”的發(fā)揮。第一，高院在規(guī)定賣方稅收承擔(dān)問題時，明確成交價格為含稅價，為賣方稅收承擔(dān)的解決以及買受人在墊付稅收之后進行報銷提供了依據(jù)。第二，中院與基層法院對于買受人墊付稅收的條款，經(jīng)歷了由“雙方各自承擔(dān)，但賣方稅收由買方先行墊付”到“賣方稅收由買方先行墊付”的過程，減少了執(zhí)行中的歧義，并且相關(guān)條款以突出性標(biāo)識（黃色）標(biāo)明，以引起競買人的特別注意。第三，中院的拍賣公告中對于過戶可能存在障礙的不動產(chǎn)，賣方稅收的承擔(dān)作了特別規(guī)定，即由買受人承擔(dān)相應(yīng)稅收。第四，基層法院在規(guī)定稅收由雙方各自承擔(dān)的時候，通過提供稅務(wù)機關(guān)聯(lián)系方式以咨詢交易涉稅情況，為競買人決定是否參與競買提供涉稅信息。

最后，雖然法院的拍賣公告已經(jīng)注意到了出賣人作為被執(zhí)行人，其無力承擔(dān)稅收或承擔(dān)稅收的能力有限，上述案例中，法院拍賣公告規(guī)定“稅收由出賣人與買受人，根據(jù)法律規(guī)定承擔(dān)”，既沒有規(guī)定含稅價，也沒有規(guī)定買受人先墊付后報銷，實際就是拍賣價款不含稅，出賣方的稅收必須由出賣方另行承擔(dān)，這是導(dǎo)致矛盾的根本原因。

筆者僅僅是針對武進法院、常州中院以及江蘇高院單獨進行的類型化整理，如果擴大考察范圍，則會發(fā)現(xiàn)在江蘇省內(nèi)法院系統(tǒng)的拍賣公告中關(guān)于處理稅收承擔(dān)問題的方式呈現(xiàn)出一種區(qū)域性特征，也即某個區(qū)域的處理是相一致的，但整體看來又是不同的，這與江蘇高院較早出臺對《網(wǎng)拍規(guī)定》的解讀不無關(guān)系。

二、問題緣起：司法拍賣公告中賣方稅收承擔(dān)的實踐困境

雖然國家稅務(wù)總局和法院公告中明確了賣方稅收按照法律規(guī)定承擔(dān)，但在實務(wù)中并不能解決賣方稅收承擔(dān)問題，當(dāng)前司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)存在的問題有：

（一）出賣方稅收實際上無人承擔(dān)

司法拍賣中的出賣方，基本是由于各種原因陷入財務(wù)困境而無法償債的債務(wù)人，一方面其在繳稅上存在財務(wù)困境，在司法拍賣完成之后，拍賣價款直接由買受人交給法院，出賣人無法取得拍賣款用于繳納稅收；另一方面，對出賣方的財產(chǎn)強制執(zhí)行之后，要求出賣人再承擔(dān)一筆新產(chǎn)生的稅收，必然會導(dǎo)致賣方對司法拍賣行為產(chǎn)生抵觸情緒，也不符合稅法上量能課稅原則。雖然蘇高法電〔2017〕217號規(guī)定稅費各自承擔(dān)，但在實際操作時，為了解決買受人的過戶問題，法院的拍賣公告往往會考慮到出賣方稅收承擔(dān)的解決辦法，比如明確規(guī)定由買受人承擔(dān)，或者買受人承擔(dān)后，再憑相關(guān)繳稅手續(xù)到法院報銷。

買受人在繳納了出賣方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收后，可以憑相關(guān)手續(xù)到法院報銷，從表面看解決了稅收的承擔(dān)問題，即拍賣價款是含稅價，但拍賣公告把繳納出賣方稅收的責(zé)任分配給買受人，無疑增加了買受人的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)與法律風(fēng)險，買受人墊付數(shù)額較大的稅收后到法院辦理報銷這一期間，顯然要背負(fù)一定的財務(wù)成本。另外由于拍賣公告一般要求買受人在一定時間內(nèi)辦理報銷手續(xù)，如果超過法院規(guī)定時間，就可能無法報銷，也就是說出賣人的稅收就由買受人承擔(dān)，這是買受人背負(fù)的法律風(fēng)險。

最后，在司法拍賣環(huán)節(jié)，法院與稅務(wù)機關(guān)如何協(xié)調(diào)，并沒有明確的規(guī)范，雖然《稅收征管法》規(guī)定法院對于稅收征管有協(xié)助義務(wù)，但是上述案例中，法院在取得拍賣款后，沒有顧及出賣人的稅收問題，而是立即把所有拍賣款項進行分配，最終導(dǎo)致買受人要么承擔(dān)出賣人的巨額稅收，要么無法辦理過戶手續(xù)，這并不符合買受人參與競買的初衷。

（二）拍賣成交價是否為含稅價不明確

拍賣成交價在增值稅下定義為含稅價的“價稅合計額”還是不含稅價的“金額”？按照稅法規(guī)定，不應(yīng)當(dāng)成為問題。增值稅既然作為價外稅，由出賣方負(fù)責(zé)申報納稅，當(dāng)然在一般情況下，拍賣成交價就是含稅價，如果拍賣公告中有“出賣人與買受人的稅費由買受人承擔(dān)”的條款，顯然拍賣成交價就是不含稅價，但是從法院拍賣公告的視角分析不含稅價，有些問題值得商榷，一方面是不含稅價要么是出賣人的意思表示，要么是出賣人與買受人的意思一致的表示，根據(jù)稅收法定原則的要求，在出賣人不在的場域，法院能否表達拍賣成交價不含稅，缺乏法律依據(jù)。另一方面不含稅價要么由出賣人另行承擔(dān)稅收，要么由買受人另行支付稅收，增加了交易一方的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。再次，不含稅價往往由買受人負(fù)責(zé)申報納稅，然后買受人申報時，稅務(wù)機關(guān)必然要求以出賣人的名義申報納稅，稅務(wù)機關(guān)開具出賣人抬頭的完稅憑證，導(dǎo)致買受人財務(wù)處理上的困境。

（三）出賣方無力繳納稅收直接導(dǎo)致買受人利益受損

拍賣成交后，稅務(wù)機關(guān)在買受人進行契稅申報時，依據(jù)國稅發(fā)〔2005〕156號文要求買受人提供發(fā)票，而司法拍賣中的買受人實際無法取得發(fā)票，這就直接影響了買受人繳納契稅以及辦理過戶登記。雖然買受人可以依據(jù)國稅發(fā)〔2015〕67號公文進行權(quán)利救濟，但訴求很難得到支持，由于買受人無法舉證證明出賣人失蹤、死亡等情形，稅務(wù)機關(guān)不可能答應(yīng)買受人的訴求。

此外，法院要求買受人先行繳付應(yīng)由賣方承擔(dān)的稅收，也是對買方利益的影響。買受人憑證報銷的資金來源仍為拍賣款，是否等同于承認(rèn)成交價格為含稅價？根據(jù)國稅函〔2005〕869號的規(guī)定①《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》：鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，依照《稅收征管法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅收。，代出賣方繳稅應(yīng)該是法院的義務(wù)。

三、理論審視：基于公序良俗原則對稅收承擔(dān)的分析

公序良俗作為連接社會公共利益、社會一般道德與民法的紐帶，使民法得以汲取體系外的多方面營養(yǎng)，是民法的一項基本原則。所謂公序，就是指公共秩序，包括社會公共秩序和生活公共秩序；所謂良俗，就是善良風(fēng)俗的簡稱，相當(dāng)于社會公共道德。賣方稅收承擔(dān)問題與公序良俗原則的主要連接點在于“公序”，這種公共秩序系指國家社會的一般利益，稅務(wù)機關(guān)代表國家征收稅款，稅款在入庫之后用于提供公共產(chǎn)品服務(wù)，稅收“取之于民，用之于民”的理念與追求決定了納稅人的個人利益需要適當(dāng)服從社會的集體利益。在理論與實踐中，對于“公序良俗原則”的適用逐漸達成以下共識。首先，公序良俗原則常用于保護第三人及公共利益，但公共利益優(yōu)先并非必然邏輯；其次，公序良俗原則作為一項基本原則，最主要的適用領(lǐng)域是法律行為；最后，公序良俗是矯正形式正義偏差的手段，其適用以存在法律漏洞或者法律規(guī)定存在沖突為前提。賣方稅收承擔(dān)涉及稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，其應(yīng)該受到公序良俗原則的限制。

（一）稅收法定是公序良俗的具體表現(xiàn)

稅收之債中，國家作為公法債權(quán)人，是公共利益的維護者。國家的征稅權(quán)源于憲法的規(guī)定，這種征稅權(quán)的行使受稅收法定原則的限制，稅務(wù)機關(guān)行使權(quán)力必須依照法律的明確規(guī)定。此外，在進行征稅活動時也應(yīng)當(dāng)保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)，“公民的私有財產(chǎn)不受非法侵害”，社會主義制度中，我們強調(diào)個人利益要服從社會公共利益，但是這種服從并非必然的，也需要受到必要的限制。“自由的主要意義在于，一個人不被強迫做法律所沒有規(guī)定要做的事情”。依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，為納稅人。納稅人所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)源于法律的直接規(guī)定，司法拍賣中的賣方是特定稅種的法定納稅義務(wù)人，那么其就應(yīng)該履行依法納稅的義務(wù)。倘若出于保護公共利益的需要，追求國家稅收收入的及時入庫，將賣方的稅收轉(zhuǎn)移至買方，一方面需要提供合理理由，而稅務(wù)機關(guān)顯然無法對以犧牲公平為代價追求效率做出合理解釋；另一方面，現(xiàn)代社會公共秩序的核心是個體自由，這種個體自由體現(xiàn)在“意思自治”原則是民事活動的主導(dǎo)原則，民事主體從事民事活動中可以按照約定行事，也體現(xiàn)在對市場經(jīng)濟秩序的尊重中，強調(diào)市場的決定作用，政府只有在市場失靈時才能進行宏觀調(diào)控，就司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)問題而言，公私法日漸融合的發(fā)展趨勢下，在沒有經(jīng)過買受人許可的情況下，直接規(guī)定由其承擔(dān)并不符合公序良俗的要求。故而，對于司法拍賣中的賣方稅收，應(yīng)由賣方承擔(dān)。

（二）拍賣價格含稅符合公共秩序要求

公共秩序是公序良俗原則所強調(diào)的重要組成部分之一，在承認(rèn)賣方稅收應(yīng)當(dāng)由賣方承擔(dān)之后，基于公共秩序的考量，進一步規(guī)定拍賣成交價格為含稅價更有利于稅收問題的解決。

首先，規(guī)定拍賣價格為含稅價符合征稅的效率，間接地提高了“納稅人”的稅收遵從度。一方面，拍賣價款直接由買受人交于法院，在規(guī)定了拍賣價格為含稅價之后，有利于法院進行價款的分配，從而提高稅務(wù)機關(guān)征稅的效率；另一方面，拍賣價格含稅，無須賣方另行交付稅費，減輕了賣方的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，從而提高其納稅遵從度。其次。規(guī)定拍賣成交價格為含稅價有利于保護司法拍賣中買方的權(quán)利，從而促進司法拍賣的順利進行。在司法拍賣完成之后，買方即成為所拍賣物的新所有權(quán)人，規(guī)定拍賣價格為含稅價明確了稅收的承擔(dān)方式，掃除了買受人辦理過戶的障礙。最后，規(guī)定拍賣成交價格為含稅價有利于維護其他債權(quán)人的合法權(quán)益，從而維護好社會公共秩序。明確了稅收承擔(dān)方式之后，其他債權(quán)人可以確切了解自己所能分配到的價款，有利于賣方與債權(quán)人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的順利終結(jié)。

（三）拍賣價格含稅能夠維護好多方利益，符合公序良俗價值趨向

司法拍賣中，法院居于主導(dǎo)地位，申請執(zhí)行人居于主動地位，被執(zhí)行人（賣方）居于被動地位。稅務(wù)機關(guān)作為債權(quán)人，與其他債權(quán)人處于“平等地位”，其稅收管理行為應(yīng)當(dāng)保持必要的謙抑，平衡好公共利益與其他債權(quán)人以及納稅人之間的個人利益，集體法益是個人利益的一般化，集體利益與個人利益是統(tǒng)一的，維護好集體利益，需要符合個人利益的基本追求。對于賣方稅收承擔(dān)的立法規(guī)定經(jīng)歷了從“一切稅費由買受人承擔(dān)”到“稅費各自承擔(dān)”的過程，以犧牲買方個人利益為代價所取得的國家征稅利益是對實質(zhì)正義的背離，不符合社會主義國家維護個人利益的標(biāo)準(zhǔn)。公序良俗原則兼具道德與秩序，集中體現(xiàn)了對實質(zhì)正義的追求，稅收法定與實質(zhì)課稅原則要求稅務(wù)機關(guān)征稅兼顧形式正義與實質(zhì)正義，稅務(wù)機關(guān)的課稅需要遵循公序良俗原則。規(guī)定拍賣價格為含稅價之后，能夠進一步平衡好賣方、買方、其他債權(quán)人與稅務(wù)機關(guān)之間的利益分配關(guān)系，從而減少價款分配導(dǎo)致的矛盾。原則的適用以規(guī)則的缺失為前提，在賣方稅收承擔(dān)問題上，由于缺乏對賣方稅收承擔(dān)方式具體規(guī)定，公序良俗作為一項原則，應(yīng)該發(fā)揮其作為法律規(guī)制的調(diào)解補充作用。

四、法律規(guī)制：優(yōu)化賣方稅收承擔(dān)問題的解決路徑

法院附加于買受人代墊稅收并且繳納完成之后憑證報銷的實質(zhì)是：將拍賣成交價作為一種含稅價。那么，在法院無權(quán)施加買受人代墊稅收的義務(wù)以及法院負(fù)有協(xié)助稅務(wù)機關(guān)征稅義務(wù)的前提下，可以考慮直接在拍賣公告中明確規(guī)定成交價格為含稅價，通過法院與稅務(wù)機關(guān)的協(xié)調(diào)與聯(lián)合作用以及稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行〔2015〕67號文，解決賣方稅收繳納問題。

(一)統(tǒng)一規(guī)定司法拍賣中的成交價格為含稅價

首先，在江蘇高院所發(fā)布的司法拍賣公告中，已經(jīng)有將成交價格作為含稅價的先例，明確這一規(guī)定，有一定的實踐基礎(chǔ)；其次，明確成交價格為含稅價也與消費者的一般交易行為相一致。依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第六條，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。由此可知，消費者在購買商品或者服務(wù)時，所支付的價款一般為含稅價，司法拍賣成交價格規(guī)定為含稅價也與人們的普遍認(rèn)知相一致。

司法拍賣作為一項特殊的拍賣手段，其較少受到《中華人民共和國拍賣法》的規(guī)范，現(xiàn)行有效的指導(dǎo)司法拍賣的文件為最高法所發(fā)布的《網(wǎng)拍規(guī)定》，明確司法拍賣中的成交價格為含稅價也可以考慮依靠最高法出臺司法解釋。一方面，法院是司法拍賣公告的發(fā)布者，其直接以司法解釋為行為規(guī)范；另一方面，通過司法解釋進行規(guī)范，能夠?qū)ΠY下藥，并且司法解釋從出臺到適用所需要的時間短，能夠更快為法院所用來解決具體問題。

通過最高法院的司法解釋，規(guī)定司法拍賣中的成交價格為含稅價，需要明確含稅價所包含的稅收的范圍。首先，在確定所含稅種的范圍時，應(yīng)該兼顧效率與公平。依據(jù)整理的司法拍賣公告中的規(guī)定，買受人所墊付報銷的稅收，均為出賣方所承擔(dān)的稅收，也即，成交價格中含稅價所含稅收應(yīng)僅為出賣方所負(fù)擔(dān)的稅收，而對于買受人所應(yīng)該繳納的稅收，法院并不應(yīng)該也沒有義務(wù)代為履行，并且對于買受人所應(yīng)該繳納的稅收也不存在客觀上的履行障礙，故不應(yīng)該規(guī)定在含稅價之內(nèi)。

對于賣方稅收，筆者認(rèn)為應(yīng)該由兩部分組成，一部分是本次拍賣所產(chǎn)生的賣方稅收，針對這部分稅收無須在公告中列明具體數(shù)額，只要求明確所包含的稅收的納稅主體以及稅種，因為在拍賣過程中，成交價格在整個拍賣過程中都具有不確定性，至拍賣過程結(jié)束才能夠加以確定，拍賣公告發(fā)布于拍賣活動之前，其無法確定具體需要繳納的稅收數(shù)額，并且依據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第六條以及第十三條的規(guī)定，法院只需要在公告中明確可能產(chǎn)生的稅收以及承擔(dān)方式，稅收數(shù)額的具體確定并不在其職責(zé)范圍之內(nèi)；另一部分是存在于拍賣活動之前的與該拍賣標(biāo)的有關(guān)的賣方欠稅，包括房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等，這部分關(guān)聯(lián)性強的欠稅也會對買方的利益產(chǎn)生不利影響，故而也應(yīng)該納入含稅價所含稅收的范圍之內(nèi)，并且這部分稅收的數(shù)額是具體確定的，法院可以通過與稅務(wù)機關(guān)溝通確定，所以應(yīng)該明確其具體數(shù)額。

此外，確定稅收的范圍需要遵循稅收法定的原則，不同稅種的納稅義務(wù)人由各個稅種的單獨規(guī)范性文件所明確，法院在列明稅種的納稅主體時，不能違反相關(guān)規(guī)定。在司法拍賣過程中，主要涉及的稅種以及納稅主體如下表5所示。

表5 司法拍賣過程中的稅種、納稅主體以及法律依據(jù)

結(jié)合以上分析，筆者認(rèn)為對于賣方稅收承擔(dān)的規(guī)定可以通過司法解釋表述為：司法拍賣中所確定的成交價格為含稅價，具體所含稅收是指由出賣方所應(yīng)承擔(dān)的稅收，包括增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、土地增值稅以及個人所得稅共7種稅以及拍賣行為之前與該拍賣標(biāo)的有關(guān)的欠稅。

(二)《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)明確司法機關(guān)對涉稅信息的告知義務(wù)

在司法拍賣中，稅務(wù)機關(guān)與法院常常無法準(zhǔn)確地進行對接。一方面，司法拍賣中，稅務(wù)機關(guān)可能并不知道某項房產(chǎn)已經(jīng)處于法院的拍賣過程中，我國納稅申報方式以納稅人自主申報為主，如果納稅人不及時進行納稅申報，就會影響稅收收入的取得；另一方面，法院對稅務(wù)知識的掌握不夠全面，在確定稅收的承擔(dān)時，其可能做出與稅務(wù)機關(guān)不同的處理決定，從而使得納稅人在進行納稅申報時存在障礙，因此，需要加強二者之間的配合以保護國家的征稅權(quán)與納稅人的利益，以上活動的展開都需要以司法機關(guān)對稅務(wù)機關(guān)進行涉稅信息的告知為前提。

法院對涉稅信息是否存在告知義務(wù)在現(xiàn)行規(guī)定中并沒有依據(jù)。依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》（以下簡稱《實施細(xì)則》）第四條①國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)制定全國稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)的總體規(guī)劃、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)方案與實施辦法；各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的總體規(guī)劃、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)方案與實施辦法，做好本地區(qū)稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)的具體工作。地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)積極支持稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)，并組織有關(guān)部門實現(xiàn)相關(guān)信息的共享。，法院并不屬于法定的提供涉稅信息的機關(guān)，但是在法院行使職權(quán)的范圍內(nèi)，不可避免地存在涉稅問題。尤其在司法拍賣中，明確規(guī)定法院需要確定稅收承擔(dān)問題，故而，筆者認(rèn)為有必要在《稅收征管法》中明確司法機關(guān)對涉稅信息的告知義務(wù)。這也與《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》）中的要求一致，該文件第五條②第五條 地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強對本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)或者協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，建立、健全涉稅信息提供機制。各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，及時向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息。明確了各部門提供涉稅信息的義務(wù)。但同樣，該條規(guī)定存在不完善之處，需要進一步完善。

一方面，《意見稿》中并沒有直接規(guī)定法院需要向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息，只是籠統(tǒng)規(guī)定主體為各有關(guān)部門和單位，那么其是否應(yīng)該包括法院等國家機關(guān)在內(nèi)需要我們通過解釋加以明確。另一方面，該《意見稿》只是規(guī)定需要及時提供涉稅信息，何為及時，又通過何種方式進行提供均沒有明確規(guī)定。

筆者認(rèn)為，需要明確法院與稅務(wù)機關(guān)在稅收問題上的配合方式，這里主要涉及二者在不同環(huán)節(jié)的信息溝通。就稅收承擔(dān)問題而言，在司法拍賣開始前，司法機關(guān)應(yīng)該及時告知稅務(wù)機關(guān)司法拍賣所涉財產(chǎn)，由稅務(wù)機關(guān)明確所涉財產(chǎn)的稅收的具體情況，包括本次拍賣所涉及的稅種、稅收承擔(dān)主體以及該財產(chǎn)可能存在的其他欠稅情況，拍賣當(dāng)下所涉及的稅收由于成交價格的不確定，在拍賣公告中無須確定具體數(shù)額；而針對賣方拍賣活動之前所欠繳的稅收，稅務(wù)機關(guān)能夠確定具體數(shù)額，故而需要明確具體數(shù)額，通過稅務(wù)機關(guān)明確司法拍賣公告中含稅價所包括的具體內(nèi)容，進而提高司法機關(guān)發(fā)布拍賣公告的準(zhǔn)確性。在司法拍賣結(jié)束后，司法機關(guān)應(yīng)該及時將拍賣情況告知稅務(wù)機關(guān)，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)最終的拍賣成交價格確定出賣方所應(yīng)當(dāng)繳納的稅收總額，從而完成稅收的征收入庫。

“良法是善治之前提”，只有制定出良好的法律，才能營造出好的治理環(huán)境。但是僅僅依靠立法并不能解決問題，還需要在執(zhí)行過程中做好對接工作。在立法上規(guī)定稅務(wù)機關(guān)與法院需要進行信息交流與溝通之后，在執(zhí)行中需要為二者進行交流提供必要的媒介組織?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的發(fā)展打破了技術(shù)壁壘，為更好地實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)與法院之間的信息交流，應(yīng)當(dāng)構(gòu)筑公權(quán)力單位之間的信息共享平臺，將各類涉稅信息匯集到一個統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫之中，便利查閱和使用。這當(dāng)中亦應(yīng)該強調(diào)法院的告知義務(wù)，督促其及時反饋司法拍賣的進程，以便提高征稅效率。

故可以將《稅收征管法》第五條中“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”一款予以完善，表述為：“各有關(guān)部門和單位，包括法院等其他國家機關(guān)應(yīng)當(dāng)在遇到涉稅問題時依靠信息共享平臺及時將涉稅信息告知稅務(wù)機關(guān)，以支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)?！?/p>

(三)《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定司法機關(guān)配合稅務(wù)機關(guān)繳納稅收的義務(wù)

首先，需要肯定司法機關(guān)在完成司法拍賣之后，配合稅務(wù)機關(guān)繳稅具有正當(dāng)性。一方面，在將成交價格確定為含稅價之后，法院取得拍賣收入即是控制著稅收，由法院與稅務(wù)機關(guān)直接對接，可以充分保證稅務(wù)機關(guān)稅收的取得，依托國家機關(guān)之間的溝通機制，完成稅收的劃轉(zhuǎn)也更為迅速，這符合效率原則；另一方面，這也符合國稅函〔2005〕869號文件的精神，該文件實際上認(rèn)可了法院有收取司法拍賣中稅收的權(quán)利，并且在收取之后有配合繳納的義務(wù)。

此時需要考究人民法院在《稅收征管法》中的地位問題，因為《稅收征管法》是稅務(wù)機關(guān)進行征稅活動的主要依據(jù)，在《稅收征管法》中確定人民法院在稅收中的地位能夠更好地方便稅務(wù)機關(guān)征收活動的開展。學(xué)界通說認(rèn)為《稅收征管法》第五條①各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。可以為法院配合稅務(wù)機關(guān)納稅提供依據(jù)，但是本條規(guī)定同樣存在上文所述主體不明以及方式途徑模糊的問題。故筆者不認(rèn)為此條可以作為司法機關(guān)配合稅務(wù)機關(guān)繳稅的依據(jù)。

在《稅收征管法》中第二十九條②除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅收征收活動。規(guī)定了稅收征收活動的主體，人民法院顯然并不是法定的征稅主體，并且也不是代扣代繳主體，因為依據(jù)《稅收征管法》第四條③法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅收義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅收、代扣代繳、代收代繳稅收。的規(guī)定，代扣代繳義務(wù)人同樣需要法律規(guī)定，此時，人民法院代收稅收的行為就缺少法律上的依據(jù)。在司法拍賣中，為了保障申請執(zhí)行人的利益，拍賣價款只能由法院控制才能夠?qū)崿F(xiàn)債權(quán)的公平受償，那么就需要考慮在《稅收征管法》中為司法機關(guān)代收代繳稅收提供依據(jù)。

筆者認(rèn)為可以通過對二十九條的規(guī)定加以完善，將國稅函〔2005〕869號文件中的精神吸收到《稅收征管法》中為人民法院的代收代繳提供理論支持。一方面，二十九條承認(rèn)了稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員依照法律、行政法規(guī)進行委托的權(quán)利，稅務(wù)機關(guān)可以通過委托的方式明確人民法院收稅的權(quán)利以及代繳的義務(wù)。另一方面，國稅函〔2005〕869號作為國稅局所發(fā)布的部門規(guī)章，立法層次較低，其并不屬于《稅收征管法》所認(rèn)可的可以進行委托的規(guī)范性文件，但它確實為解決人民法院在代收代繳稅收問題上提供了解決方案，故而可以考慮借鑒其規(guī)定，提高立法層級，確立人民法院代收的權(quán)利以及代繳的義務(wù)。

基于以上分析，筆者認(rèn)為可以在《稅收征管法》第二十九條中增加一款，表述為：人民法院就司法拍賣所涉及的賣方稅收，應(yīng)當(dāng)及時收取并且配合稅務(wù)機關(guān)完成繳納入庫。

（四）完整理解與嚴(yán)格執(zhí)行國稅發(fā)〔2015〕67號公告，保障買受人利益

在本文開篇提到的案例中，稅務(wù)機關(guān)以契稅納稅人沒有提供不動產(chǎn)發(fā)票為由拒絕為其辦理納稅申報服務(wù)，出現(xiàn)這種情況源于對國稅發(fā)〔2005〕156號文及〔2015〕67號公告的不當(dāng)理解。要避免以上情況的發(fā)生，需要稅務(wù)機關(guān)完整的理解并且嚴(yán)格執(zhí)行以上公告，以保障買受人的利益。

一方面，在對上述文件進行解讀時，應(yīng)該考慮通過體系解釋以及目的解釋理解其出臺的立法意圖。國稅發(fā)〔2005〕156號文出臺的背景是要求規(guī)范發(fā)票的使用，方便稅務(wù)機關(guān)做好申報納稅的備案工作，而并非因此限制納稅人申報納稅權(quán)利的行使，稅務(wù)機關(guān)依照此規(guī)定限制納稅人行使權(quán)利并不符合立法意圖。另一方面，考慮到確實存在無法取得發(fā)票的情況，國家稅務(wù)總局出臺了國稅發(fā)〔2015〕67號文，其中第一條明確了在無法取得發(fā)票的情況下，可以憑人民法院執(zhí)行裁定書原件進行契稅的納稅申報，那么稅務(wù)機關(guān)在契稅納稅人進行納稅申報時，就應(yīng)該采用體系解釋的方法，整體理解要求提供發(fā)票以及可以不提供發(fā)票的例外情況，綜合考量納稅人的納稅申報行為，以便于其權(quán)利的行使。

五、結(jié)語

立法質(zhì)量關(guān)乎法律的生命力，高質(zhì)量的稅收法律是實現(xiàn)善治的基礎(chǔ)①劉劍文，劉 靜：《“十三五”時期稅收法治建設(shè)的成就、問題與展望》，《國際稅收》，2020年第12期。，賣方的稅收承擔(dān)問題首先需要我們在立法上予以規(guī)范，通過明確規(guī)定司法拍賣中成交價格為含稅價、人民法院在司法拍賣前后對于涉稅信息的告知義務(wù)以及配合稅務(wù)機關(guān)完成稅收繳納義務(wù)，為賣方稅收承擔(dān)提供立法上的依據(jù)。但是“徒法不足以為行，徒善不足以為政”，解決這一問題，更多的還是依靠稅務(wù)機關(guān)做好稅收的征收工作，通過完整理解與嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)法律規(guī)定，切實落實立法上的要求，保障買受人的利益。

法律是實踐中的法律，對于賣方稅收承擔(dān)問題雖然筆者提出可以通過明確含稅價為成交價加以解決。但是哪怕是江蘇高院在2017年已經(jīng)就有關(guān)問題予以明確之后，江蘇省不同級別法院在涉及稅收承擔(dān)的司法拍賣公告中依舊規(guī)定各異，不利于納稅人權(quán)利的具體保障。筆者在研究過程中也曾思考，是否可能通過其他路徑增加對買受人的權(quán)利救濟。一方面，可以考慮將買受人在拍賣中實際承擔(dān)的稅收予以據(jù)實扣除，以契合實質(zhì)課稅與量能課稅的原則；另一方面，是否存在否定法院出具的拍賣公告中關(guān)于稅收承擔(dān)條款的規(guī)定，比如通過撤銷司法拍賣公告或者通過引用《民法典》中欺詐的定性，來否定稅收承擔(dān)條款的效力？