◆宋 朗

內(nèi)容提要：大企業(yè)普遍采用集團結(jié)構(gòu)開展經(jīng)營活動，但集團結(jié)構(gòu)放大了公司法人格被濫用的情形。通過關(guān)聯(lián)交易和資本弱化手段，集團可以利用公司法人格和控制權(quán)規(guī)避稅收之債，這增加了稅務(wù)機關(guān)稅收風險防治工作的難度。對法人格濫用行為進行反避稅規(guī)制的重點是及時、準確識別稅收風險。借鑒公司法人格否認制度和司法實踐中對濫用情形的界定與分類，對集團情景下企業(yè)濫用公司法人格和控制權(quán)引發(fā)的稅收風險進行了類型化和具象化的歸納，并為稅務(wù)機關(guān)的稅收風險防治工作提出建議。

一、問題的提出

大企業(yè)稅收風險防治一直是我國乃至全球各國稅務(wù)機關(guān)的重點工作，2018年的征管體制改革實現(xiàn)了我國大企業(yè)稅收管理機構(gòu)的實體化，大企業(yè)稅收風險分析工作自此翻開嶄新一頁。擁有獨立法人格的公司原則上都是獨立核算、獨立申報納稅的，稅務(wù)機關(guān)同樣以此劃分納稅主體。然而，這種“獨立性”與集團化背景下多數(shù)公司的現(xiàn)實狀況并不相符。實際上，幾乎所有大企業(yè)都采用集團結(jié)構(gòu)開展經(jīng)營，它們的背后并非個體公司的單兵作戰(zhàn)，而是以數(shù)家、數(shù)十家乃至數(shù)百家公司組成的航母戰(zhàn)斗群在商海乘風破浪。作為集團成員的個體公司，其意志形成、財產(chǎn)使用、經(jīng)營活動都要受制于該集團的終極控制機構(gòu)。

越來越多的企業(yè)采用集團結(jié)構(gòu)開展經(jīng)營。集團結(jié)構(gòu)備受青睞的一個重要原因是可以利用公司獨立人格和股東有限責任原則進行債務(wù)風險隔離。公司獨立人格和股東有限責任大大降低了投資風險，保護和促進了股東的投資熱情，被美國著名法學家、哥倫比亞大學原校長巴特勒稱為“現(xiàn)代社會最偉大的獨一無二的發(fā)現(xiàn)”。然而，集團結(jié)構(gòu)加劇了企業(yè)濫用公司法人格規(guī)避稅收之債的情形，波詭云譎的關(guān)聯(lián)交易，資本弱化帶來的避稅“紅利”，都顯著增加了稅收風險防治的難度，給稅務(wù)機關(guān)的風險分析工作提出了挑戰(zhàn)。

鑒于我國稅法學界廣泛接受稅收“債務(wù)關(guān)系說”，現(xiàn)有文獻或?qū)痉ㄈ烁穹裾J制度在反避稅領(lǐng)域的適用性做理論探討，或關(guān)注稅法中法人格否認制度的獨特性，卻鮮有研究站在稅務(wù)機關(guān)稅收風險管理的角度去回應(yīng)最實際的問題：即企業(yè)濫用公司法人格的哪些情形如何引發(fā)了怎樣的稅收風險，稅務(wù)機關(guān)又該如何防治？另外，大企業(yè)中普遍存在的集團結(jié)構(gòu)會對稅收風險產(chǎn)生何種影響，又給稅務(wù)機關(guān)提出了怎樣的挑戰(zhàn)？本文首先就集團結(jié)構(gòu)對法人格濫用和稅收風險的放大效應(yīng)展開論述，然后討論反避稅立場下規(guī)制法人格濫用行為的重點，進而對集團情景下企業(yè)濫用公司法人格和控制權(quán)引發(fā)的稅收風險進行類型化、具象化的歸納。最后，本文為稅務(wù)機關(guān)的稅收風險防治工作提出建議。

二、集團結(jié)構(gòu)對法人格濫用的放大效應(yīng)

在集團結(jié)構(gòu)中，公司法人格被濫用的情形被不同程度地放大了。以至于有學者認為，將公司法人格獨立和股東有限責任應(yīng)用于公司集團是一個歷史錯誤①Phillip I.Blumberg，The Transformation of Modern Corporation Law:The Law of Corporate Groups，Connecticut Law Review，2005，vol.37，No.3，pp.605-618.。在反避稅的語境下，集團結(jié)構(gòu)加劇了企業(yè)濫用公司獨立人格和股東控制權(quán)規(guī)避稅收之債的情況，這種“加劇”主要是通過關(guān)聯(lián)交易和資本弱化實現(xiàn)的。

（一）關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易會在集團內(nèi)部分配（而且再分配）價值，這可能危及集團內(nèi)個體公司向債權(quán)人付款的能力②[美]萊納·克拉克曼、亨利·漢斯曼等：《公司法剖析：比較與功能的視角》，羅培新譯，北京：法律出版社，2012年版，第132頁。。在我國，銀行賬戶可分為單位賬戶（公賬戶）和個人賬戶（私賬戶），因反洗錢等要求，銀行及銀行業(yè)監(jiān)督管理部門對“公轉(zhuǎn)私”行為監(jiān)控較嚴；相比之下，公對公的轉(zhuǎn)賬行為幾乎不受限制，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間運用資產(chǎn)負債表中“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)移資金的現(xiàn)象非常頻繁。如深交所某上市公司的母公司曾在不足一年的時間內(nèi)從上市子公司撥出6億元人民幣，這種資金轉(zhuǎn)移主要是通過操縱上市子公司資產(chǎn)負債表中“其他應(yīng)收款”科目實現(xiàn)的，從而導致資金直接轉(zhuǎn)移到未上市的母公司。盡管深交所公開譴責了這一行為，但此后并沒有任何進一步的制裁③SunPei，HuHelen W.，HillmanAmy J.，The Dark Side of Board Political Capital:Enabling Blockholder rent Appropriation.Academy of Management Journal，2016，Vol.59，No.5，pp.1801-1822.。國務(wù)院于2020年11月印發(fā)的《關(guān)于進一步提高上市公司質(zhì)量的意見》中，特別強調(diào)要“限期解決”資金占用問題，此類現(xiàn)象的普遍性和嚴重性可見一斑。

集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易對稅收風險的放大效應(yīng)主要體現(xiàn)在以下三方面：首先，企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)交易將個體公司的財產(chǎn)隱匿、非法轉(zhuǎn)移或挪作他用。當潛在的稅收債務(wù)浮出水面時，公司已無財產(chǎn)，此時往往以“有限責任”的面紗阻卻財產(chǎn)責任的承擔。金字塔型持股結(jié)構(gòu)進一步強化了集團中核心企業(yè)侵占成員企業(yè)資產(chǎn)的動機，控股股東通常利用該結(jié)構(gòu)實現(xiàn)控制權(quán)和現(xiàn)金流權(quán)（也被稱為收益權(quán)或分紅權(quán)）的分離，用較少的股本投入來控制企業(yè)的資產(chǎn)和現(xiàn)金流。如圖1所示，A公司作為第一大股東持有B公司60%股份，B公司作為C公司第一大股東持有C公司60%股份，C公司作為D公司第一大股東持有D公司60%股份，則A公司對D公司的現(xiàn)金流權(quán)比例為60%×60%×60%=21.6%，而控制權(quán)比例為60%，如此存在兩權(quán)分離，股份的控制權(quán)與股份的經(jīng)濟利益之間存在分野?？毓晒蓶|可以用較少的現(xiàn)金流來實現(xiàn)對目標公司的實質(zhì)性控制，控股股東侵占目標公司資產(chǎn)的動機通過杠桿效應(yīng)得到增強。金字塔型股權(quán)結(jié)構(gòu)和公司集團也被稱為“從受控公司掏空財產(chǎn)的最不透明且最為有效的方法”①[美]萊納·克拉克曼、亨利·漢斯曼等：《公司法剖析：比較與功能的視角》，羅培新譯，北京：法律出版社，2012年版，第112頁。。其次，為了促進經(jīng)濟發(fā)展以及配合國家相關(guān)戰(zhàn)略，中央政府和各級地方政府出臺了多項稅收優(yōu)惠政策，吸引并鼓勵企業(yè)服務(wù)于特殊地區(qū)（如經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、自由貿(mào)易區(qū)、國家級新區(qū)、西部地區(qū)等）、特殊行業(yè)（如文化傳媒服務(wù)業(yè)、專業(yè)咨詢服務(wù)業(yè)、信息科技產(chǎn)業(yè)等）的經(jīng)濟發(fā)展。由于稅收優(yōu)惠政策，同一集團內(nèi)不同企業(yè)所適用的企業(yè)所得稅稅率會存在顯著差異。面對稅率差異，企業(yè)集團就有動機通過內(nèi)部企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易，降低集團整體的稅負②黃蓉，易陽，宋順林：《稅率差異、關(guān)聯(lián)交易與企業(yè)價值》，《會計研究》，2013年第8期。。最后，集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易往往是頻繁、隱蔽而復雜的，這種信息不對稱極大地增加了稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管難度。

圖1 金字塔型持股結(jié)構(gòu)

（二）資本弱化

集團結(jié)構(gòu)為在資本不足的公司中隔離風險創(chuàng)造了某種不當激勵。集團可以通過內(nèi)部資源分配和風險安排，讓某個子公司從事高風險的經(jīng)營活動，卻不為其提供充足的權(quán)益資本，導致其抵御風險的能力異常脆弱；當風險最終來臨時，該子公司便淪為集團商事投機活動中的“棄子”③趙淵：《集團中核心企業(yè)的連帶責任》，《政法論壇》，2011年第3期。。這種情況下，通過犧牲個體公司的利益，母公司甚至整個集團很可能被隔離在風險之外，但對于該個體公司的稅收債權(quán)人，得到的往往是不公平的結(jié)果。母公司以最低的資本額，來建立一個子公司從事高風險業(yè)務(wù)。如果一切順利，母公司就可以從中獲益；如果大事不妙，子公司就宣布破產(chǎn)④[美]弗蘭克·伊斯特布魯克、丹尼爾·費希爾：《公司法的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)》，羅培新、張建偉譯，北京：北京大學出版社，2014年版，第56頁。。得益于公司獨立人格和股東有限責任，股東僅以出資額或認購股份為限對公司債務(wù)承擔責任。因此，作為出資方或控股方的母公司或其他關(guān)聯(lián)公司，不必擔心會被“債務(wù)連坐”而傷及自身。美國學者Ringleb和Wiggins通過一項數(shù)據(jù)時間跨度長達二十余年的實證研究發(fā)現(xiàn)，在從事具有一定危險性經(jīng)營活動的行業(yè)中，小型公司成立率遠高于行業(yè)整體趨勢，而進入高風險行業(yè)的大部分小規(guī)模公司的設(shè)立動機都是避免對消費者、雇員和環(huán)境造成損害的責任⑤Al H.Ringleb，Steven N.Wiggins，Liability and Large-Scale，Long-Term Hazards，Journal of Political Economy，1990，Vol.98，No.3，pp.574-595.。盡管二位學者并未區(qū)分這些小公司中有多少是大公司的子公司，即并未區(qū)分集團情景與非集團情景，但該研究仍能為子公司之于集團的風險隔離作用提供佐證。在公司形態(tài)將股東隔絕于侵權(quán)損害賠償或者行政罰款的范圍外的情況下，股東可以自由地游離于對生產(chǎn)的負外部性予以控制的法律之外。這些法律包括產(chǎn)品安全法、侵權(quán)責任法、環(huán)境法和稅法等。

集團結(jié)構(gòu)有助于企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大和抗風險能力的增強，但我們不能忽略公司法人格被濫用的危險。當一個集團的終極控制機構(gòu)能夠控制集團中個體公司的經(jīng)營活動，卻又無須為造成的不利后果承擔責任時，這顯然會導致權(quán)利與義務(wù)的不對稱，讓個體公司的其他利益相關(guān)者（包括稅收債權(quán)人）處于不利地位。

三、法人格濫用與反避稅

現(xiàn)有研究多將企業(yè)濫用公司法人格規(guī)避納稅義務(wù)的問題與傳統(tǒng)公司法中的公司法人格否認制度相聯(lián)系。盡管如此，反避稅語境下對濫用法人格行為的規(guī)制仍然有其特殊性，稅務(wù)機關(guān)的工作重點在于準確識別濫用公司法人格行為引發(fā)的稅收風險。

（一）公司法語境下的法人格否認

公司法人格否認又稱“刺破公司面紗”，指公司股東為逃避義務(wù)或責任而違反誠實信用原則，濫用公司法人格、股東有限責任待遇，致使債權(quán)人利益嚴重受損時，公司股東應(yīng)直接向公司債權(quán)人履行法律義務(wù)、承擔法律責任。《民法典》①本文所引用的法律文件都是中國法律文件，為了表達方便，法律文件名稱中的“中華人民共和國”字樣均予以省略。例如本處《中華人民共和國民法典》寫作《民法典》。也在總則部分引入了法人格否認制度，以規(guī)范營利法人出資人的行為。

《公司法》第二十條第3款規(guī)定了公司法人格否認制度的主要條款：“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務(wù)，嚴重損害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當對公司債務(wù)承擔連帶責任?！边@意味著法院否認公司人格需滿足三要件：（1）行為要件：股東有濫用公司人格和股東有限責任的行為；（2）主觀要件：濫用行為旨在逃避債務(wù)；（3）結(jié)果要件：濫用行為嚴重損害債權(quán)人利益。一般情況下，原告?zhèn)鶛?quán)人承擔的舉證責任較重，且公司人格獨立和股東有限責任是公司法的基本原則，否認公司獨立人格只是股東有限責任的例外情形。最高人民法院2019年11月的《關(guān)于印發(fā)<全國法院民商事審判工作會議紀要>的通知》（以下簡稱《紀要》）旗幟鮮明地指出：公司人格否認不是全面、徹底、永久地否定公司的法人資格，而只是在具體案件中依據(jù)特定的法律事實、法律關(guān)系，突破股東對公司債務(wù)不承擔責任的一般規(guī)則，例外地判令其承擔連帶責任。換言之，公司法上法人格否認的效力具有鮮明的相對性與特定性。

僅從法條的字面意思看，公司法人格否認制度的約束對象似乎限于公司股東。但是，2008年最高院在一份終審判決中突破了這一適用限制，責令同一控制方下數(shù)個關(guān)聯(lián)公司對外共同承擔連帶清償責任②中國信達資產(chǎn)管理公司成都辦事處與四川泰來裝飾工程有限公司、四川泰來房屋開發(fā)有限公司、四川泰來娛樂有限責任公司借款擔保合同糾紛案，最高人民法院民事判決書，(2008)民二終字第55號。。2011年，最高院第15號指導案例③最高人民法院第15號指導案例：徐工集團工程機械股份有限公司訴成都川交工貿(mào)有限責任公司等買賣合同糾紛案（法〔2013〕24號）。將人格否認制度的適用主體從股東擴大到了關(guān)聯(lián)公司。該指導案例的裁判要點為：（1）關(guān)聯(lián)公司的人員、業(yè)務(wù)、財務(wù)等方面交叉或混同，導致各自財產(chǎn)無法區(qū)分，喪失獨立人格的，構(gòu)成人格混同。（2）關(guān)聯(lián)公司人格混同，嚴重損害債權(quán)人利益的，關(guān)聯(lián)公司相互之間對外部債務(wù)承擔連帶責任。

（二）法人格濫用的反避稅規(guī)制

《稅收征收管理法》將稅收定性為“公的債權(quán)”，稅收法律關(guān)系是一種特殊的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，債權(quán)人是國家，稅務(wù)機關(guān)是在代表國家行使權(quán)利。稅務(wù)機關(guān)不是稅款的所有者，因而也不可能成為稅收債權(quán)人。但是，稅款上交國庫和國庫退稅給納稅人，都是經(jīng)由稅務(wù)機關(guān)得以實現(xiàn)的，在所有從稅收爭議中，國家作為債權(quán)人從不出現(xiàn)，納稅人面對的只有稅務(wù)機關(guān)④張怡，呂俊山：《稅法中的法人格否認制度》，《河北法學》，2019年第1期。。作為我國研究法人格否認理論的先行者之一，清華大學法學院的朱慈蘊教授認為，從債權(quán)人類型上看，一般認為適用公司法人格否認的債應(yīng)做廣義解釋，包括合同之債、侵權(quán)之債、勞動之債和稅收之債等⑤朱慈蘊：《公司法人格否認：從法條躍入實踐》，《清華法學》，2007年第2期。。

稅收“債務(wù)關(guān)系說”與旨在保護債權(quán)人利益的公司法人格否認制度有一定的契合性。但是，公司法語境下和反避稅語境下對濫用法人格行為的規(guī)制仍然存在很大差異。首先，判斷標準不同。公司法上否認法人格的判斷標準是股東濫用公司獨立人格和股東有限責任，嚴重損害債權(quán)人利益。稅法上則不需要“嚴重”這一標準。其次，法律后果不同。公司法上否認法人格的結(jié)果是股東為公司債務(wù)承擔連帶責任，而稅法對濫用法人格規(guī)避納稅義務(wù)之行為的處理是責令企業(yè)補繳稅款，同時可能伴有行政處罰。最后，效力范圍不同。公司法上有限責任原則仍然是神圣而不可侵犯的，“刺破公司面紗”只是有限責任原則從云端跌落凡間的瞬間。各國法院在適用“公司人格否認”規(guī)則時也往往顯得異常謹慎，唯恐動搖了公司人格獨立原則的神圣性。而稅法上對濫用法人格的反避稅規(guī)制則大可不必如此謹小慎微。站在反避稅立場上，作為納稅人的企業(yè)在主觀上是否有濫用法人格逃避稅款的故意以及在結(jié)果上對稅收債權(quán)人（國家）的損害是否“嚴重”可能并不關(guān)鍵，畢竟國家利益不容損害分毫。重點是企業(yè)濫用公司法人格的行為是否違反稅收法律法規(guī)或其他規(guī)范性文件，確實地造成了少繳稅款的風險。鑒于此，有必要對濫用公司法人格的不同情形引發(fā)的稅收風險進行歸納總結(jié)，并充分考慮大企業(yè)中普遍存在的集團結(jié)構(gòu)對法人格濫用情形和稅收風險的影響。

四、集團情境下稅收風險的類型化分析

《紀要》將法人格濫用情形分為人格混同、過度支配與控制，以及資本顯著不足，這也是法院審理刺破公司面紗相關(guān)案件時最常用的三個理由①筆者曾搜集2006年至2016年涉及集團情境下公司人格否認的案件（共471份判決書）作為研究對象，實證研究的結(jié)果佐證了這一點。參見宋朗：《企業(yè)集團“債務(wù)連坐”風險及防范——來自471份判決書的經(jīng)驗證據(jù)》，《西南政法大學學報》，2021年第1期。。人格混同指股東與公司之間或關(guān)聯(lián)公司之間沒有嚴格的區(qū)別，具體表現(xiàn)為財產(chǎn)、業(yè)務(wù)或人員等方面的混同，喪失獨立人格。過度控制指公司控制股東對公司過度支配與控制，操縱公司的決策過程，使公司完全喪失獨立性，淪為控制股東的工具。資本不足指股東實際投入公司的資本數(shù)額與公司經(jīng)營所隱含的風險相比明顯不匹配。接下來，筆者將對集團情景下濫用公司法人格的不同情形引發(fā)的稅收風險進行類型化、具象化的歸納。

（一）財產(chǎn)混同與未確認利息收入風險

企業(yè)集團中財產(chǎn)混同的典型表征包括但不限于：母公司無償使用子公司資金，不做財務(wù)記載；母公司將自有資金或子公司資金供其他關(guān)聯(lián)公司無償使用，不做財務(wù)記載②參見《紀要》第十條。。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條之規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或其他關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《稅收征收管理法實施細則》第五十四條進一步明確，當關(guān)聯(lián)企業(yè)間“融通資金所支付或收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能統(tǒng)一的數(shù)額，或者利率超過或低于同類業(yè)務(wù)的正常利率”時，稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。由上述規(guī)定可以得出，關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金必須符合獨立交易原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)間貸款同樣要收取利息。因此，倘若某公司將款項借給關(guān)聯(lián)公司無息使用，未進行會計處理③比如，上海京高貿(mào)易發(fā)展有限公司等訴湖北晶興印務(wù)實業(yè)有限公司公司債權(quán)人利益責任糾紛案，湖北省隨州市中級人民法院再審民事裁定書，(2016)鄂13民申25號。，則可能引發(fā)因未確認利息收入而少繳企業(yè)所得稅的稅收風險。

（二）業(yè)務(wù)混同與未按代購業(yè)務(wù)計繳增值稅風險

業(yè)務(wù)混同在企業(yè)集團中經(jīng)常表現(xiàn)為母子公司在對外開展業(yè)務(wù)時采購行為或銷售行為的混同，比如相互代購材料、代墊資金，或代銷商品、代收貨款④比如，廈門市新技電子有限公司與格仕特集團有限公司、格仕特集團銷售有限公司買賣合同糾紛案，福建省廈門市同安區(qū)人民法院民事判決書，(2015)同民初字第2194號。。為實現(xiàn)對原材料質(zhì)量的統(tǒng)一把關(guān)并降低采購成本，很多企業(yè)集團會在集團公司（即處于集團頂層的終極控制機構(gòu)）層面設(shè)置采購中心，專門負責接受子公司委托采購原材料再銷售給子公司。此時問題的關(guān)鍵在于，集團公司的行為是否構(gòu)成為獨立核算、單獨納稅的子公司發(fā)生的代購或代銷業(yè)務(wù)。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅〔1994〕26號）第五條之規(guī)定，代購貨物行為不同時具備以下三個條件的，無論會計制度如何核算，均征收增值稅：（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。換言之，只要發(fā)生采購業(yè)務(wù)混同的母子公司不同時符合上述三點，就可能引發(fā)因未確認代購業(yè)務(wù)而少繳增值稅的風險。

（三）過度控制與虛增資產(chǎn)損失和費用風險

實踐中過度控制的常見情形是母子公司之間或者子公司之間進行利益輸送，或在關(guān)聯(lián)交易中收益歸一方，損失卻由另一方承擔①參見《紀要》第十一條。。利益輸送往往是通過以明顯不公允的價格達成的關(guān)聯(lián)交易實現(xiàn)的，而此類行為可能引發(fā)三種稅收風險：首先，母公司為轉(zhuǎn)移優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)逃避債務(wù)，在各個子公司之間低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)②比如，億達信煤焦化能源有限公司與四平現(xiàn)代鋼鐵有限公司等買賣合同糾紛上訴案，最高人民法院民事判決書，(2017)最高法民終87號。，形成不公允的轉(zhuǎn)讓損失，引發(fā)少繳企業(yè)所得稅風險。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四十五條之規(guī)定，企業(yè)按獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的損失，準予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機構(gòu)的專項報告及其相關(guān)證明材料。其次，子公司以明顯高于市場價的價格向母公司支付關(guān)聯(lián)交易對價③比如，廈門海翼國際貿(mào)易有限公司等訴上海閩路潤貿(mào)易有限公司股東損害債權(quán)人利益責任糾紛案，福建省廈門市中級人民法院民事判決書，(2016)閩02民終3000號。，向母公司輸送利益，從而多列成本費用，引發(fā)少繳企業(yè)所得稅風險?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕86號）明確強調(diào)，母子公司未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價款的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。最后，對于從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的公司，還可能通過關(guān)聯(lián)交易向母公司或其他關(guān)聯(lián)公司支付明顯高于市場價的建筑材料費用，從而虛增建筑安裝成本，引發(fā)少繳土地增值稅風險。

（四）資本不足與不當稅前扣除風險

資本不足主要表現(xiàn)為母公司對子公司的權(quán)益投資不足。從避稅角度，我們很容易理解為何母公司更愿意對子公司采取債權(quán)投資方式而非權(quán)益投資，因為債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以稅前扣除，而股東獲得的股利不行，公司的債權(quán)投資享有天然的稅收優(yōu)勢。具體而言，母公司不必向子公司投入多少權(quán)益資本，而是可以從銀行貸款并將信貸資金以無息方式供子公司或其他關(guān)聯(lián)公司使用，有學者稱其為子公司的資本“軟骨病”現(xiàn)象④劉俊海：《現(xiàn)代公司法（第三版）》，北京：法律出版社，2015年版，第669頁。。如此一來，母公司既可以將銀行貸款利息在稅前扣除，又可以解決子公司或其他關(guān)聯(lián)公司融資難、融資貴的問題。在我國2013年取消對大部分行業(yè)的法定最低資本限制，并將公司資本制度改為認繳制后，此類問題更加突出。為應(yīng)對上述稅收風險，很多國家的稅法會對母子公司間債權(quán)投資與權(quán)益投資比例做出限制，防范企業(yè)操縱債務(wù)支付手段來增加稅前扣除。我國《企業(yè)所得稅法》四十六條也規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅額時扣除。”《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）第一條明確了上述比例的標準：金融企業(yè)為5:1；非金融企業(yè)為2:1?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條則界定了債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的概念和范圍。但是，股權(quán)與債權(quán)并非總是涇渭分明的，有時甚至呈現(xiàn)水乳交融的樣態(tài)，如公司債的股份化和股份的債券化現(xiàn)象⑤[日]鴻常夫：《會社法的諸問題》(Ⅰ)，有斐閣，1988年版，第173—186頁。。

五、防治集團情境下稅收風險之建議

首先，在財產(chǎn)混同情形下，為應(yīng)對關(guān)聯(lián)公司間融通資金未確認利息收入而少繳企業(yè)所得稅的風險，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將存在較多關(guān)聯(lián)公司且其他應(yīng)收款金額較大的公司作為日常管理的重點，關(guān)注關(guān)聯(lián)公司間是否存在資金拆借行為。若關(guān)聯(lián)公司間的資金融通沒有簽訂借款合同明確金額、利率和借款期限等，則很可能屬于無息使用資金。進一步，為核實關(guān)聯(lián)借款利息是否過低甚至為零，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)利用公司長短期借款、其他應(yīng)收款和利息費用之間的鉤稽關(guān)系計算判斷，并結(jié)合現(xiàn)金流量表進行比較分析。類似的，針對集團公司通過資本弱化手段避稅的情形，為防止企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲取的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準，稅務(wù)機關(guān)的工作重點在于準確統(tǒng)計企業(yè)獲得關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的金額，不使一些隱蔽的關(guān)聯(lián)借款成為漏網(wǎng)之魚。

其次，在業(yè)務(wù)混同情形下，為應(yīng)對集團公司為子公司購買材料而未按代購業(yè)務(wù)計繳增值稅的稅收風險，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)關(guān)注集團公司是否有接受子公司委托購買原材料的行為。重點核實集團公司“其他業(yè)務(wù)收入”科目，分析其他業(yè)務(wù)收入的構(gòu)成，確認集團公司是否存在銷售材料而未計繳增值稅的風險。有些集團公司的代購行為是通過“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目進行核算的，在分析應(yīng)對上述稅收風險時稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)重點關(guān)注這兩個會計科目。

再次，企業(yè)集團出于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)調(diào)整、資源整合等考慮可能會在各個子公司之間進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，由此形成的利得和損失會直接影響企業(yè)所得稅的申報。稅務(wù)機關(guān)要關(guān)注集團公司在資產(chǎn)損失稅前扣除納稅調(diào)整表中填報的資產(chǎn)損失，警惕較低的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和較大的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。在判斷企業(yè)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是否公允時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)盡可能擴展信息獲取渠道，不能僅局限于企業(yè)報送的審計報告、財務(wù)報表等資料，還要通過工商局、法院、仲裁機構(gòu)、互聯(lián)網(wǎng)等渠道獲取相關(guān)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息?；鶎佣悇?wù)機關(guān)可以爭取轄區(qū)內(nèi)政府支持，建立各政府部門涉稅信息共享聯(lián)席會議制度，明確各部門信息共享范圍、方式，由基層稅務(wù)機關(guān)明確職責統(tǒng)一對外獲取數(shù)據(jù)然后分發(fā)相應(yīng)業(yè)務(wù)科室使用，拓展數(shù)據(jù)共享范圍，提高數(shù)據(jù)共享效率和頻次①宋朗：《回應(yīng)性監(jiān)管與“放管服”改革下的稅收風險管理》，《稅務(wù)與經(jīng)濟》，2020年第6期。。一旦發(fā)現(xiàn)同樣的股權(quán)在企業(yè)集團內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓價和對外轉(zhuǎn)讓價差異較大，則表明集團公司涉嫌在子公司間低價轉(zhuǎn)移股權(quán)，虛增資產(chǎn)損失，逃避納稅義務(wù)。在企業(yè)集團內(nèi)，對于母子公司、關(guān)聯(lián)公司間的交易，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)核實其經(jīng)濟實質(zhì)。稅務(wù)機關(guān)要化被動為主動，及時了解企業(yè)的交易狀況，關(guān)注關(guān)聯(lián)交易是否訂立了合同，是否明確約定了交易標的、收費標準和金額，并判斷關(guān)聯(lián)交易的對價是否符合市場公允價格。比如，在土地增值稅清算工作中，稅務(wù)機關(guān)要特別關(guān)注房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易購買建材的情況，可以參照開發(fā)項目施工方的建材平均成本或當?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本，判斷建筑安裝材料成本是否存在異常。如果某項建筑材料的單位成本明顯偏高且無正當理由，則該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)交易虛增建筑安裝成本。

最后，稅務(wù)機關(guān)在防治相關(guān)稅收風險時要注意懲戒與引導相結(jié)合。必須認識到，公司違法違規(guī)是普遍的，更是復雜的，生活不是非黑即白，企業(yè)違法往往并非深藏禍心。企業(yè)集團違反稅收法律、法規(guī)及其他規(guī)范性文件的行為不都是作奸犯科的惡行，可能是無心之失，也可能是集團化管理的需要與既有法律制度的摩擦。對疏忽大意的、初次的、規(guī)避稅款規(guī)模較小的違法行為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)以引導和教育手段為主；對惡意的、重復的、規(guī)避稅款規(guī)模較大的違法行為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在追繳稅款的同時，充分運用行政處罰手段，發(fā)揮執(zhí)法的威懾和警示作用。