□袁建華 宋志明 張洪星

[內(nèi)容提要]本文對山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式現(xiàn)狀進(jìn)行問卷調(diào)查，比較分析了山東省當(dāng)前并存的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)經(jīng)營管理部門主管審計(jì)模式、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)模式、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)模式和國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管審計(jì)模式，描述分析了山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)內(nèi)容、方法、過程、結(jié)果處理、外部法律環(huán)境和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度。研究發(fā)現(xiàn)，農(nóng)村經(jīng)營管理部門主管審計(jì)模式和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)模式是應(yīng)用最廣泛的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式，山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)依據(jù)的層次性和相關(guān)性不高，審計(jì)程序還不規(guī)范。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了全覆蓋綜合審計(jì)模式，并提出了相應(yīng)政策建議。

一、引言

黨的十九大提出鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，把鄉(xiāng)村發(fā)展提高到國家戰(zhàn)略高度決策部署，堅(jiān)持農(nóng)業(yè)農(nóng)村優(yōu)先發(fā)展。十九大提出的深化農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革是鄉(xiāng)村振興的有效路徑。山東農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革起步較晚、發(fā)展較慢、基礎(chǔ)較差，《山東省農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革試點(diǎn)方案》于2018年9月9日發(fā)布，該方案明確指出要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。政府審計(jì)是國家治理的有力工具，良好的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式能夠更好服務(wù)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略。山東省審計(jì)廳廳長孫成良2018年9月發(fā)文指出，資金、項(xiàng)目是實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的載體和保障，農(nóng)村審計(jì)要聚焦資金和項(xiàng)目。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)跟蹤資金流向和項(xiàng)目實(shí)施，把績效理念貫穿其中，評價(jià)安全和效益。

在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)制度改革實(shí)施的過程中，存在著一些制約因素。一方面在經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)管理方面，由于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織存在制度管理上的局限，導(dǎo)致農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)管理混亂、財(cái)產(chǎn)安全受到威脅、集體經(jīng)濟(jì)效益不高、農(nóng)村干部腐敗現(xiàn)象嚴(yán)重等。另一方面在保障合法權(quán)益方面，由于對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織章程性質(zhì)的司法認(rèn)知存在偏誤，法官認(rèn)定章程爭議條款效力時(shí)缺乏明確的裁判路徑，這導(dǎo)致農(nóng)村經(jīng)營財(cái)務(wù)問題的解決難以得到法律支持，不利于完善農(nóng)村治理機(jī)制。隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略和農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的深入推進(jìn)，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式也成為理論界與實(shí)務(wù)界爭相討論的熱點(diǎn)問題。

二、調(diào)查方法和樣本情況

(一)調(diào)查問卷設(shè)計(jì)與實(shí)施

本文結(jié)合以往的研究成果和山東省實(shí)際情況設(shè)計(jì)了調(diào)查問卷，對山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式的現(xiàn)狀進(jìn)行問卷調(diào)查，回收問卷并整理分析山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式的現(xiàn)狀，針對現(xiàn)狀存在的問題提出相應(yīng)的建議。

1.調(diào)查問卷設(shè)計(jì)

本調(diào)查問卷共設(shè)計(jì)了三個(gè)部分的問題：第一部分為個(gè)人基本信息(5個(gè)題)，旨在收集被調(diào)查者的地區(qū)、年齡、身份、性別、學(xué)歷等特征信息；第二部分為山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式現(xiàn)狀調(diào)查表(36個(gè)題)，該部分從農(nóng)村審計(jì)主體、審計(jì)對象和內(nèi)容、審計(jì)過程與方法、審計(jì)報(bào)告及結(jié)果執(zhí)行和農(nóng)村內(nèi)部控制制度及外部法律環(huán)境五個(gè)方面設(shè)置36道題目，旨在調(diào)查現(xiàn)有的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式現(xiàn)狀、存在的問題和困難、模式創(chuàng)新的必要性及可行性等；第三部分為影響農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式滿意度的因素調(diào)查表(12個(gè)題)，由于被調(diào)查者的個(gè)人特征問題已在第一部分設(shè)計(jì)，因此本部分從其它六個(gè)方面設(shè)計(jì)問題，每個(gè)方面由兩個(gè)影響因素組成，共12道題目。

2.調(diào)查問卷實(shí)施情況

本次調(diào)查分兩批次進(jìn)行，第一批選取的調(diào)研員為本校三年級會計(jì)學(xué)專業(yè)的本科生，由會計(jì)專業(yè)教師對這些調(diào)研員講解本次問卷調(diào)查的要點(diǎn)和注意事項(xiàng)。在生源地優(yōu)先的基礎(chǔ)上，由調(diào)研員寒假期間到家庭所在地的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織、經(jīng)管站、農(nóng)業(yè)局、審計(jì)局等發(fā)放問卷進(jìn)行調(diào)查，同時(shí)要保證每個(gè)自然村發(fā)放問卷不超過2份，每個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)不超過6份，每個(gè)區(qū)縣不超過20份?；谵r(nóng)村經(jīng)營管理部門主管審計(jì)模式是當(dāng)前的主流農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式，本文第二批次選取德州市、泰安市、威海市、濟(jì)寧市四個(gè)地市的農(nóng)業(yè)局經(jīng)管站的工作人員為調(diào)查對象，調(diào)查問卷和填寫指導(dǎo)采取郵寄的方式收發(fā)，由農(nóng)業(yè)局系統(tǒng)內(nèi)部直接填寫調(diào)查問卷，這樣可以保證被調(diào)查對象的專業(yè)性，從而提高問卷的有效性。

本次調(diào)查分兩批次發(fā)放問卷510份，收回508份，首先剔除35份有數(shù)據(jù)缺失、邏輯錯(cuò)誤的無效問卷，然后剔除17份反映不存在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)活動的問卷，最后剔除46份不清楚是否存在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)活動的問卷，最終的有效問卷為410份，滿足數(shù)理分析的樣本量基本要求。本文以反映存在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)活動的410份問卷為數(shù)據(jù)來源，分析山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式現(xiàn)狀。

(二)樣本的描述性統(tǒng)計(jì)分析

1.樣本行政區(qū)域分布情況分析

通過整理410份有效問卷的數(shù)據(jù)，將樣本受訪者的行政區(qū)域分布情況總結(jié)如表1所示。統(tǒng)計(jì)可得，受訪者分布在山東省16個(gè)地市的119個(gè)縣(市、區(qū))，涉及全部地級市，涉及到的縣(市、區(qū))數(shù)占全省137個(gè)縣(市、區(qū))的86.86%，樣本的分布具有較大的廣泛性和代表性。

表1 樣本受訪者行政區(qū)域分布情況表

2.樣本受訪者的基本情況分析

樣本受訪者的基本特征包括受訪者身份、性別、年齡和學(xué)歷，具體情況如表2所示。在410名受訪者中，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織人員(普通農(nóng)民、村主任、村財(cái)務(wù)人員、村民理財(cái)小組成員)為165人，非農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織人員(鄉(xiāng)鎮(zhèn)干部、農(nóng)經(jīng)站人員、審計(jì)站人員、農(nóng)業(yè)局人員、審計(jì)局人員)為245人，他們分別從內(nèi)部和外部不同的角度對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)有一定的了解。受訪者中有高達(dá)82.5%的人員年齡分布在31-60歲，受訪者有較豐富的基層工作經(jīng)歷和生活閱歷。同時(shí)受訪者中高中及以上學(xué)歷人數(shù)占比高達(dá)67.2%，表明他們具有較高的認(rèn)知能力和思考能力，能較好理解農(nóng)村經(jīng)濟(jì)審計(jì)相關(guān)專業(yè)名詞。因此，受訪者的多樣性、針對性和專業(yè)性共同保證了此次調(diào)查數(shù)據(jù)的可靠性。

表2 樣本受訪者基本特征情況表

三、山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)組織模式現(xiàn)狀分析

在文獻(xiàn)研究基礎(chǔ)上，結(jié)合此次問卷調(diào)查的具體情況，將山東省目前并存的四種農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)組織模式梳理如下。如表3所示，山東省各地的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)同時(shí)并存多種組織模式，其中應(yīng)用最為普遍的是農(nóng)村經(jīng)營管理部門主管審計(jì)模式，占比高達(dá)60.5%，其次是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)模式，占比達(dá)34.1%，這與當(dāng)前的法律規(guī)定密切相關(guān)，而國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管審計(jì)模式占比僅為13.2%，這表明大多數(shù)國家審計(jì)機(jī)關(guān)還未將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)納入審計(jì)范圍。

表3 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)組織模式統(tǒng)計(jì)表

(一)農(nóng)村經(jīng)營管理部門主管審計(jì)模式

農(nóng)村經(jīng)營管理部門主管審計(jì)模式最為普遍，即由農(nóng)經(jīng)站或?qū)徲?jì)站審計(jì)，占總體比例高達(dá)60.5%。農(nóng)村經(jīng)營管理部門是《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》和《山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)條例》中規(guī)定的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作負(fù)責(zé)部門，在具體執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)存在兩種形式，一是直接由農(nóng)村經(jīng)營管理部門(如經(jīng)管站)承擔(dān)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)職能，二是成立農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)站負(fù)責(zé)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作，審計(jì)站有的從經(jīng)管站分離出一部分人員，明確相應(yīng)編制，獨(dú)立開展工作，有的與經(jīng)管站一套人馬兩塊牌子，這種形式占較大部分。農(nóng)村經(jīng)營管理部門既是經(jīng)營管理者又是審計(jì)監(jiān)督者，該模式在權(quán)限劃分、機(jī)構(gòu)設(shè)置上缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性，在人員配備上學(xué)歷水平雖已有改善，但審計(jì)專業(yè)知識水平不高。

(二)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)模式

鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)模式，約占總體比例的34.1%。根據(jù)《山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)條例》的規(guī)定，鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)工作。在該背景下一些縣市區(qū)產(chǎn)生了鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府內(nèi)部單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)模式，這種審計(jì)模式是報(bào)經(jīng)縣級編制部門批準(zhǔn),在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)單獨(dú)設(shè)置專門審計(jì)機(jī)構(gòu),與其它職能部門平行,直接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的領(lǐng)導(dǎo),對鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，與鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站等部門沒有隸屬關(guān)系。該模式與農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)站相比，獨(dú)立性得到了進(jìn)一步提高，但專業(yè)水平參差不齊。由表3可知，僅有三分之一的鄉(xiāng)鎮(zhèn)實(shí)施了政府單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)模式，表明部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)未建立專職內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，對村級財(cái)務(wù)管理和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)管理缺乏有效監(jiān)管。

(三)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)模式

會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)模式，即委托會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，約占總體比例的15.6%。與農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)站相比，會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性、勝任能力和專業(yè)素質(zhì)優(yōu)勢比較明顯，各地出現(xiàn)的委托會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的模式已成為必要的補(bǔ)充力量。這既是農(nóng)村財(cái)務(wù)公開、民主理財(cái)借以實(shí)現(xiàn)的一種新途徑，也是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)市場多元化發(fā)展趨勢的重要表現(xiàn)。目前的普遍做法有兩種，一是由農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織委托會計(jì)師事務(wù)所對以前年度的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)，二是由政府部門根據(jù)工作的需要，通過購買服務(wù)的方式，委托有資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)工作。

(四)國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管審計(jì)模式

國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管審計(jì)模式，即由縣審計(jì)局派出審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，約占總體比例的13.2%。根據(jù)《山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)條例》的規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受國家審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管審計(jì)模式是變原來農(nóng)業(yè)行政部門主管為國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管，建立統(tǒng)一的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)監(jiān)察中心或派出審計(jì)機(jī)構(gòu)，承擔(dān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)各村的財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督和配合經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追究工作。這樣既能克服農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)站審計(jì)獨(dú)立性缺失對審計(jì)監(jiān)督力度的影響，又能增強(qiáng)審計(jì)的權(quán)威性。如山東省沂源縣于2017年改革組建了縣村居審計(jì)服務(wù)中心，形成了以審計(jì)機(jī)關(guān)為指導(dǎo)，農(nóng)經(jīng)、鎮(zhèn)辦內(nèi)部審計(jì)等部門為基礎(chǔ)，社會審計(jì)機(jī)構(gòu)為補(bǔ)充的村居審計(jì)模式，提高了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的查處力度和整改落實(shí)力度。

四、山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)行為模式現(xiàn)狀分析

(一)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)內(nèi)容

由表4可知，68.5%的受訪者認(rèn)為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)內(nèi)容包括會計(jì)報(bào)表、憑證、賬簿等財(cái)務(wù)資料，有58.3%的受訪者認(rèn)為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)內(nèi)容包括農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)、負(fù)債和財(cái)務(wù)收支，雖然受訪者是不同的利益相關(guān)者，但是他們普遍認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)收支是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的主要內(nèi)容。

農(nóng)村集體財(cái)政補(bǔ)助資金和農(nóng)村干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任占比相近，同被受訪者視為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的次要內(nèi)容。調(diào)查結(jié)果表明，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)財(cái)經(jīng)法紀(jì)和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度在受訪者的選擇中均占比不到25%，這反映了山東省現(xiàn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式的審計(jì)內(nèi)容比較集中，但覆蓋面不夠廣泛。

隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略和農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深入，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，各利益相關(guān)者對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營管理提出不同要求，必然要面對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)財(cái)經(jīng)法紀(jì)和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度薄弱的問題，而且這些問題需要借助審計(jì)手段加以解決。

表4 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)內(nèi)容統(tǒng)計(jì)表

(二)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)方法

根據(jù)表5可知，76.8%的調(diào)查問卷顯示目前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)主要采用詳細(xì)查賬法，即詳細(xì)審查被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)的全部會計(jì)資料；55.9%的問卷顯示使用的是群眾調(diào)查法，即通過走訪被審計(jì)單位的群眾，與其面談以期獲得外部審計(jì)證據(jù)；有51.5%的問卷顯示抽樣審計(jì)的方法，即按照審計(jì)抽樣的方法抽出被審計(jì)單位一部分會計(jì)資料進(jìn)行審查，借以推斷總體有無錯(cuò)報(bào)和舞弊。同時(shí)24.5%的問卷顯示農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)使用風(fēng)險(xiǎn)評估的方法，其中僅有17.1%的問卷顯示農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)會測試被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，從側(cè)面反映了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性較低。此外，有19.3%問卷顯示農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)會采用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對被審計(jì)單位的會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行重新計(jì)算和分析性復(fù)核。綜上，在山東省的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作中，主要采用的是詳細(xì)查賬、群眾調(diào)查和抽樣審計(jì)的審計(jì)方法，在一些農(nóng)村，審計(jì)機(jī)構(gòu)會結(jié)合詳細(xì)查賬、群眾調(diào)查與抽樣審計(jì)等多種方法行審計(jì)，因此在合計(jì)欄不予統(tǒng)計(jì)合計(jì)數(shù)。

表5 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)方法統(tǒng)計(jì)表

(三)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)過程

由表6可知，83.1%的被調(diào)查者認(rèn)為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)有統(tǒng)一的審計(jì)程序，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，都必須遵循一定的審計(jì)程序，通過一定的審計(jì)方法來獲取審計(jì)證據(jù)，以支持其對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)表審計(jì)意見，更好的發(fā)揮審計(jì)職能作用，達(dá)到審計(jì)的目的?？茖W(xué)合理的審計(jì)程序又是實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作制度化、規(guī)范化的必要條件。

32.2%的被調(diào)查者認(rèn)為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)過程有干預(yù)和限制，審計(jì)工作受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的干預(yù)比重較大，這反映現(xiàn)有的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式獨(dú)立性差。一是因?yàn)樵谀壳稗r(nóng)審站審計(jì)體制下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站具既充當(dāng)經(jīng)營管理者又擔(dān)任審計(jì)監(jiān)督者，違背審計(jì)獨(dú)立性原則。二是因?yàn)檗r(nóng)審站的領(lǐng)導(dǎo)體制沒有理順，它在行政上要接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府領(lǐng)導(dǎo)，在業(yè)務(wù)上受上級主管部門指導(dǎo)，加上鄉(xiāng)鎮(zhèn)主要黨政領(lǐng)導(dǎo)干部觀念意識淡薄。這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制和人為干預(yù)嚴(yán)重影響審計(jì)的獨(dú)立性。

26.5%的受訪者認(rèn)為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)過程中存在信息不對稱問題，執(zhí)行過程不透明，同時(shí)有26.5%的人認(rèn)為審計(jì)執(zhí)行結(jié)果不能夠及時(shí)公開，另有5.1%的人認(rèn)為審計(jì)結(jié)果不公開，他們宣稱對審計(jì)執(zhí)行結(jié)果毫不知情。由此可知，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)信息透明度較差。村民作為農(nóng)村集體“三資”的最終所有者是委托人，而農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織則是代理人，村民需要通過審計(jì)手段來了解農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)務(wù)及運(yùn)營信息，實(shí)行監(jiān)督。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)信息的及時(shí)公開是審計(jì)發(fā)揮監(jiān)督職能必不可少的重要環(huán)節(jié)，公開的透明度不高將導(dǎo)致審計(jì)效用微弱。

表6 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)過程統(tǒng)計(jì)表

(四)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)結(jié)果處理

由表7可知，69.8%的受訪者認(rèn)為對于審計(jì)報(bào)告提出的問題，相應(yīng)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織能夠及時(shí)處理，28.8%的受訪者認(rèn)為審計(jì)結(jié)果能夠處理，但是處理得不及時(shí)，只有1.4%的受訪者認(rèn)為審計(jì)結(jié)果不處理。綜上，山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作發(fā)現(xiàn)的問題基本上可以做到處理，但有一部分結(jié)果處理不及時(shí)。

針對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題是否有后續(xù)審計(jì)，70.5%的受訪者認(rèn)為針對問題處理有后續(xù)審計(jì)，僅有9%的受訪者表示沒有后續(xù)審計(jì)；對于嚴(yán)重問題是否有健全的責(zé)任追究制度，高達(dá)71.0%的受訪者認(rèn)為有健全的責(zé)任追究制度，僅有8.3%的受訪者表示沒有健全的責(zé)任追究制度，具體情況如表7所示。由此可見，在山東省對于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題處理情況多數(shù)地區(qū)都有后續(xù)審計(jì)，并且有健全的責(zé)任追究制度，審計(jì)糾錯(cuò)作用得到了正常發(fā)揮。

表7 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)結(jié)果處理統(tǒng)計(jì)表

(五)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)外部法律環(huán)境

根據(jù)表8可知，95.6%的受訪者表示所在地區(qū)在執(zhí)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作時(shí)，有可依據(jù)的地方性法律法規(guī)，僅有2.0%的受訪者認(rèn)為沒有可依據(jù)的地方性法規(guī)和制度。多達(dá)56.1%的受訪者認(rèn)為農(nóng)民對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)相關(guān)的法律意識一般，19.5%的受訪者認(rèn)為農(nóng)民對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)相關(guān)的法律意識淡薄。由此可以看出，山東省大多數(shù)地區(qū)建立了完善的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)相關(guān)法規(guī)和制度，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作有法可依，有章可循，但是絕大多數(shù)農(nóng)民法律意識較差，普遍在公共選擇上產(chǎn)生非理性需求，存在搭便車心理，在監(jiān)管農(nóng)村集體財(cái)產(chǎn)時(shí)，不能形成積極的參與和有效的影響，農(nóng)村自我監(jiān)督環(huán)節(jié)非常薄弱，實(shí)施委托審計(jì)制度需求不足。

80.7%的受訪者認(rèn)為，目前有必要提升農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)相關(guān)法律的法律層次，通過健全農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)制度來加強(qiáng)群眾監(jiān)督。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展好壞直接關(guān)系到廣大農(nóng)民群眾的切身利益，被賦予自治權(quán)的村民有強(qiáng)烈監(jiān)督農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的需求，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式的改革可以促進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的進(jìn)一步規(guī)范，有利于實(shí)現(xiàn)對村集體經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督，保障農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其成員的合法權(quán)益。

表8 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)外部法律環(huán)境統(tǒng)計(jì)表

(六)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度

由表9可知，高達(dá)86.3%的受訪者表示其所在地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織已經(jīng)建立了內(nèi)部控制制度，其中68.5%的受訪者認(rèn)為其所在地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織不僅建立了內(nèi)部控制制度且運(yùn)行良好。同時(shí)有13.7%的受訪者反映其所在地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織尚未建立內(nèi)部控制制度。為改變形同虛設(shè)和尚未建立的現(xiàn)狀，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)建立健全有效的內(nèi)部控制制度。

表9 農(nóng)村集體經(jīng)組織內(nèi)部控制制度統(tǒng)計(jì)表

五、結(jié)論與政策建議

(一)研究結(jié)論

文章利用問卷調(diào)查的數(shù)據(jù)，對山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)組織模式和行為模式進(jìn)行了描述性分析，得到如下結(jié)論：

1.山東省目前并存農(nóng)村經(jīng)營管理部門主管審計(jì)模式、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)模式、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)模式、國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管審計(jì)模式等四種農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)組織模式，其中農(nóng)村經(jīng)營管理部門主管審計(jì)模式和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)模式是應(yīng)用最廣泛的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式，這與《山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)條例》的規(guī)定是一致的。

2.山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)依據(jù)的層次性和相關(guān)性不高，審計(jì)程序還不規(guī)范，各地實(shí)踐做法雖各有特色，但在審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性、可行性和審計(jì)結(jié)果執(zhí)行等方面還存在不足。

(二)政策建議

1.構(gòu)建全覆蓋綜合審計(jì)模式，提高審計(jì)獨(dú)立性與權(quán)威性

全覆蓋綜合審計(jì)模式首先是協(xié)調(diào)農(nóng)業(yè)行政主管部門、國家審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門，成立農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作聯(lián)席會議辦公室，作為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)，把農(nóng)業(yè)行政主管部門原有的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)職能剝離出來，成立由農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作聯(lián)席會議辦公室領(lǐng)導(dǎo)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)。其次逐步引入CPA現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，作為現(xiàn)階段必要的補(bǔ)充，即由農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)委托會計(jì)師事務(wù)所協(xié)助開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作，以規(guī)避越來越高的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。然后利用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)和云計(jì)算技術(shù)，完善審計(jì)聯(lián)網(wǎng)機(jī)制，最大程度實(shí)現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)全覆蓋，縮短三年一個(gè)周期的審計(jì)時(shí)間。最后構(gòu)建農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式滿意度評價(jià)體系，建立相應(yīng)的審計(jì)資源支持機(jī)制，以便解決當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式存在的主要問題并及時(shí)完善全覆蓋綜合審計(jì)模式。

2.提高立法工作質(zhì)量，增強(qiáng)審計(jì)依據(jù)保障

各級人民代表大會和政府要著眼于地方社會發(fā)展的實(shí)際，進(jìn)一步加快農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)立法工作，進(jìn)一步提高立法工作的質(zhì)量，為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作的開展提供強(qiáng)有力的法律法規(guī)等審計(jì)依據(jù)保障。一是要明確農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)法律地位，消除縱向的法律沖突。二是要完善農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)地方法規(guī)，解決橫向的法律沖突。三是要協(xié)調(diào)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)與相關(guān)領(lǐng)域法規(guī)，減少法域之間的沖突。四是要做好新舊法規(guī)的勾稽工作，排除審計(jì)依據(jù)時(shí)效性的沖突。五是要加強(qiáng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)執(zhí)法主體的銜接，消解執(zhí)法層面的沖突。六是要建立和完善司法途徑解決沖突的機(jī)制。

3.完善審計(jì)結(jié)果公開機(jī)制，強(qiáng)化審計(jì)問責(zé)追究制度

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審定審計(jì)報(bào)告，作出審計(jì)結(jié)論和決定，通知被審計(jì)單位和有關(guān)單位執(zhí)行，除依法不應(yīng)公開的外，應(yīng)及時(shí)向社會公眾公開審計(jì)結(jié)果。在監(jiān)督執(zhí)行方面應(yīng)進(jìn)一步整合農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)職權(quán)，尤其是實(shí)體處分權(quán)方面，建議賦予農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)更加廣泛的檢查權(quán)、處罰權(quán)、報(bào)告權(quán)、公告權(quán)和移送處理等職權(quán)，擴(kuò)展審計(jì)監(jiān)督的范圍。一是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)要完善反饋整改機(jī)制，及時(shí)將審計(jì)結(jié)果反饋給農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織，督促其按時(shí)整改并備案整改結(jié)果，依法向社會公眾公開審計(jì)結(jié)果和整改情況。二是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)建立健全審計(jì)整改責(zé)任制，及時(shí)整改審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，并將審計(jì)整改情況向農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告。三是完善審計(jì)信息溝通機(jī)制，加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行力度，對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織涉及黨員干部、國家工作人員違紀(jì)線索的，及時(shí)移送紀(jì)檢監(jiān)察部門調(diào)查處理。四是要重視審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果客觀公正評價(jià)干部、加強(qiáng)干部監(jiān)督管理、合理調(diào)配干部。五是要建立健全農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)問責(zé)機(jī)制，確立農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)問責(zé)主體、對象、內(nèi)容和程序，明確責(zé)任認(rèn)定的依據(jù)和大小，通過法制化、制度化來強(qiáng)化問責(zé)追究制度。