李潔 馬偉利

[摘要]本文以2010—2020年5月我國企業(yè)環(huán)境審計相關(guān)文獻為樣本，對近十年我國企業(yè)環(huán)境審計的研究成果進行回顧梳理，通過追蹤已有研究的基本軌跡來統(tǒng)計分析總結(jié)已有研究成果的特點以及目前我國企業(yè)環(huán)境審計研究所存在的問題，在此基礎(chǔ)上從研究內(nèi)容、研究對象、研究視角以及環(huán)境審計人才培養(yǎng)等方面對未來我國企業(yè)環(huán)境審計的研究提出合理建議和期望。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)環(huán)境 ? ?文獻綜述

本文由北京市教委項目“基于‘綠色北京視角的環(huán)境審計模式創(chuàng)新研究”（項目編號：SM201711232002）資助

一、引言

資源與環(huán)境一直以來都是人類賴以生存的基礎(chǔ)，然而隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科技的進步，生態(tài)環(huán)境污染問題日漸凸顯。為有效應(yīng)對和遏制生態(tài)環(huán)境惡化，環(huán)境審計作為環(huán)境監(jiān)管的有效手段也因此逐漸進入人們的視野。環(huán)境審計最初起源于20世紀70年代初西方發(fā)達國家的企業(yè)內(nèi)部審計，之后在西方國家審計中逐漸占據(jù)重要位置。21世紀初期至今，我國對環(huán)境審計進行了理論和實踐的雙向探索并取得了巨大成效。就審計主體而言，學者普遍認為環(huán)境審計的主體包括政府審計機關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)以及民間審計組織（會計師事務(wù)所）。尤其是企業(yè)作為社會經(jīng)濟活動的微觀主體，要想實現(xiàn)長遠發(fā)展，就必須走可持續(xù)發(fā)展路線。研究表明：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對環(huán)境造成的污染直接影響企業(yè)自身的經(jīng)濟效益和社會形象，因此開展企業(yè)環(huán)境審計對于建立健全內(nèi)部監(jiān)督體制、實施有效的環(huán)境管理意義重大。

二、國內(nèi)外環(huán)境審計文獻概述

國外對于環(huán)境審計的研究起步較早，目前相關(guān)的研究成果已經(jīng)相當豐富?？傮w來看，研究成果具有主題多樣化、方法多元化、強調(diào)應(yīng)用理論以及重點研究企業(yè)微觀環(huán)境等特點。從國內(nèi)看，雖然學者開始研究的時間較晚，但是目前取得的研究成果比較豐富，尤其對環(huán)境審計基本理論方面的成果數(shù)量較多。

（一）國外環(huán)境審計文獻概述

在改善環(huán)境影響評價實踐中，作為對環(huán)境審計七種定義（包括EIS草案復核或?qū)徲嫛Q策點審計、執(zhí)行審計、績效審計、項目影響審計、預測技術(shù)審計、美國電子工業(yè)協(xié)會程序?qū)徲嫞┲坏念A測技術(shù)審計，被認為是一種具有最大潛在作用的審計類型。為了說明越來越多的人對這一審計類型的關(guān)注，Tomlinson （1987）對美國土地管理局、美國電力研究所、美國核管理委員會、美國軍團、美國陸軍工程兵團及威斯康辛發(fā)電廠所執(zhí)行的預測技術(shù)審計方法進行了研究，最終得出目前的預測能力還沒有得到很好地發(fā)展，預測的準確性有待提高。Thomson （1994）認為，環(huán)境審計是對公司、機構(gòu)和政府的管理制度、政策和做法進行系統(tǒng)和定期的檢查，從而減少環(huán)境和資源的消耗，并進一步做出適當?shù)恼{(diào)整和糾正。環(huán)境審計應(yīng)符合四個基本要求，即符合法律法規(guī)的驗證;符合公司和行業(yè)標準的驗證;日常環(huán)境事務(wù)管理的評估;制訂行動計劃，以糾正發(fā)現(xiàn)的缺陷。由于環(huán)境審計的范圍和目標可能有很大的不同，因此已經(jīng)發(fā)展出不同的環(huán)境審計“類型”。這些包括但不限于設(shè)施審計、廢物審計和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移審計。Maltby（1996）指出環(huán)境審計可以被看作是一種管理工具，包括對環(huán)境設(shè)備、管理和組織的狀況進行系統(tǒng)的記錄和定期、客觀的評估，其目的是通過促進環(huán)境實踐的管理控制以及評估公司政策的遵守情況來幫助保護環(huán)境。

關(guān)于環(huán)境審計主體，Lightbody （2004） 認為盡管21世紀之后參與環(huán)境審計工作的財務(wù)人員數(shù)量不斷增加，但是由于這些人員沒有從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)的需求或者不具備相關(guān)的專業(yè)技能，導致多數(shù)的審計師仍然沒有從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)。Moor （2005）認為注冊會計師可以在環(huán)境審計中發(fā)揮重要作用，通過參與環(huán)境審計，注冊會計師可以對EMS（環(huán)境管理體系）進行客觀、獨立的評價，但由于現(xiàn)實中往往缺少環(huán)境審計的公認準則，很多注冊會計師不愿從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)。

關(guān)于環(huán)境審計的研究方法，國外基本做到了規(guī)范研究和實證研究并重。Sang-Hoo Bae（2006）探討了標準普爾500家公司的環(huán)境審計程序和各種組織特征之間的關(guān)系，結(jié)果表明，越來越多的公司都在采用環(huán)境審計程序和行業(yè)特定因素來影響組織采用環(huán)境審計程序的決定。Mary F.Evans（2011）利用美國密歇根州獨特的設(shè)施審計相關(guān)數(shù)據(jù)研究了影響設(shè)施審計的決定性因素以及審計是否會反過來影響監(jiān)管檢查。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，較大和受嚴格管制的設(shè)施更有可能進行審計，而合規(guī)記錄不佳的設(shè)施更不可能進行審計，反過來審計對該州制造工廠的監(jiān)管檢查或合規(guī)性沒有顯著的長期影響。

（二）國內(nèi)環(huán)境審計文獻概述

楊樹滋、王德升（2002）認為環(huán)境審計由一定審計組織所實施，按審計準則及其程序辦理，客觀地取得審計證據(jù)并對照一定的標準形成結(jié)論，對環(huán)境保護的管理活動以及成果進行獨立性監(jiān)督和評價。李雪、詹原瑞（2003）通過總結(jié)前人對環(huán)境審計的認識，認為環(huán)境審計由國家審計機關(guān)、社會審計組織和內(nèi)部審計機構(gòu)依據(jù)環(huán)境審計準則對被審計單位受托環(huán)境責任履行的合法性、公允性和效益性進行鑒證，目的是確保受托環(huán)境責任的有效履行。

關(guān)于環(huán)境審計的主體，李雪和詹原瑞認為環(huán)境審計的主體是指環(huán)境審計委托人和環(huán)境審計受托人。薛大維、張寧（2017）認為隨著環(huán)境問題的日益突出，環(huán)境審計的主體僅僅依靠國家審計力量遠遠不夠，還必須針對部分問題讓內(nèi)部審計和民間審計也發(fā)揮作用。

我國對企業(yè)環(huán)境審計的實證研究主要集中在重污染行業(yè)，如煤炭企業(yè)、化工企業(yè)及石油企業(yè)等。劉菁婉、宮化蓉（2013）以安徽一家國有大型煤炭企業(yè)為例，對煤炭企業(yè)環(huán)境審計風險的定義、模型等進行了研究，得出環(huán)境審計風險來源于企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境管理和會計核算，同時也與企業(yè)外部的經(jīng)濟環(huán)境有關(guān)，因此要想降低風險不僅需要審計人員進行科學的識別與評估，也需要政府進一步完善相關(guān)法律體系，還需要被審計單位加強環(huán)境管理以及相關(guān)的環(huán)境審計人員提高自身的業(yè)務(wù)能力。王睿、鐘飚、沈飄飄（2012）以石油行業(yè)和制藥行業(yè)的兩大污染事件為例，對這兩大污染行業(yè)所存在的污染問題以及目前行業(yè)環(huán)境審計的現(xiàn)狀進行了分析，得出環(huán)境審計工作的執(zhí)行對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，建議未來我國應(yīng)該加強環(huán)境審計的實證研究，根據(jù)行業(yè)的特點深入探討環(huán)境審計的對象、審計程序及方法，從而更好地解決我國各行業(yè)的環(huán)境污染問題。

三、近十年我國企業(yè)環(huán)境審計研究的基本軌跡

我國關(guān)于企業(yè)環(huán)境審計的研究開始于20世紀90年代，截至目前相關(guān)文獻也比較豐富。在中國知網(wǎng)上以“環(huán)境審計”“綠色審計”“碳審計”為主題詞和關(guān)鍵詞進行高級檢索，然后通過人工甄別，從《審計研究》《財務(wù)與會計》《財會通訊》等期刊上篩選出有關(guān)國內(nèi)企業(yè)環(huán)境審計的相關(guān)研究共計182篇，其中2010—2020年5月相關(guān)文獻共計141篇。

（一）樣本文獻發(fā)表時間

從研究發(fā)表的時間來看，2010年核心期刊上發(fā)表的相關(guān)論文研究共17篇，2011年和2015年有所回落，2015年以后相關(guān)文獻數(shù)量幾乎呈直線上升，2019年達到22篇（見圖1）。由于2020年統(tǒng)計時間較早，所以論文數(shù)量較少。國家在“十三五”規(guī)劃中提出要加強領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作，黨的十九大報告中也指出，我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段。近年來，隨著國家各項政策的出臺，許多學者也做出積極響應(yīng)，預計2020年后有關(guān)企業(yè)環(huán)境審計的研究成果會持續(xù)增加，因此現(xiàn)階段對近十年的研究成果進行梳理總結(jié)至關(guān)重要。

（二）樣本文獻研究內(nèi)容情況

目前，學者對我國企業(yè)環(huán)境審計的研究在內(nèi)容上緊跟國家政策，逐步形成了符合我國國情的中國特色環(huán)境審計研究體系。但整體來看，相關(guān)的基本理論研究仍然占大多數(shù)，而對于具體某一行業(yè)或企業(yè)所存在的具體問題的分析和研究相對較少。

剔除20篇未將企業(yè)環(huán)境審計作為主要研究內(nèi)容的文獻之后，按照研究內(nèi)容將其余121篇樣本文獻研究內(nèi)容分為五類，分別為概念—意義類、現(xiàn)狀—對策類、法律—制度類、具體應(yīng)用類及綜述類。理論研究占樣本文獻的比例高達80%以上（其中現(xiàn)狀—對策類占46.28%、概念—意義類占23.14%、法律—制度類占11.57%），而具體應(yīng)用類研究（對具體行業(yè)或企業(yè)進行的相關(guān)實證研究）僅占17.36%，另外近十年學者對相關(guān)文獻的綜述類研究僅有2篇，具體統(tǒng)計情況見表1。

（三）樣本文獻研究方法

常規(guī)的研究方法主要有規(guī)范研究法和實證研究法兩大類，其中規(guī)范研究法可進一步細分為比較研究、檔案研究和其他規(guī)范研究;實證研究法主要為調(diào)查研究、案例研究、實地研究和統(tǒng)計分析。

2010—2020年5月篩選出的141篇文獻中，屬于規(guī)范類研究的文獻有113篇，其中運用比較研究方法進行分析的較多;屬于實證研究的文獻有28篇，大多為案例研究（以具體的一個公司為例對企業(yè)環(huán)境審計進行研究），少部分為調(diào)查研究（通過文獻計量分析法等對有關(guān)企業(yè)環(huán)境審計的文獻進行整理和述評）。

（四）樣本文獻學術(shù)影響力

從樣本文獻的期刊類型來看，大約70%來源于會計和審計類核心期刊，其余來源于資源與環(huán)境類期刊。在對141篇樣本文獻進行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)：被引次數(shù)最高值達到18次，最低值為0次，平均值為2.49次，其中被引次數(shù)為0次的文獻為52篇，占比36.9%;被引次數(shù)為1—5次的為66篇，占比46.8%;被引次數(shù)為5—10次的有12篇，占比8.5%;被引次數(shù)為10次以上的文獻有11篇，占比7.8%，具體統(tǒng)計情況見圖2。由此可見，盡管近十年學者對我國企業(yè)環(huán)境審計研究的關(guān)注度不斷提高，但是根據(jù)樣本文獻被引次數(shù)來看，仍然有大約三分之一的文獻被引次數(shù)為0，而僅有8%的論文被引次數(shù)超過10次，說明目前學者對我國企業(yè)環(huán)境審計的相關(guān)研究在學術(shù)界影響力相對較低，造成這一現(xiàn)象的原因可能與我國對企業(yè)環(huán)境審計的研究起步較晚、目前相關(guān)的研究層次不夠深入、實用價值不高等有關(guān)。

（五）研究人才隊伍

對141篇樣本文獻作者的學歷及所在機構(gòu)進行分析發(fā)現(xiàn)，近十年研究企業(yè)環(huán)境審計的人才隊伍中有66%是學士及碩士學歷，而且大多都是財務(wù)會計及審計相關(guān)專業(yè)，企業(yè)內(nèi)部研究者僅占4%。由于部分財會審計專業(yè)的本科生及碩士生缺乏對生態(tài)學、環(huán)境管理等知識的理解及運用，所以導致目前企業(yè)環(huán)境審計的研究人才隊伍普遍存在學科背景單一、實踐經(jīng)驗不足等問題。

四、初步結(jié)論及研究展望

盡管近十年學者在核心期刊上發(fā)表的有關(guān)企業(yè)環(huán)境審計文獻的數(shù)量在增加，但整體而言，研究仍然相對落后，存在研究的深度和廣度不夠、方法單一，論文學術(shù)影響力較低，研究人才隊伍學科背景單一、實踐經(jīng)驗不足等問題。

針對目前我國企業(yè)環(huán)境審計研究中存在的問題，未來可以從四個方面著手改進：一是在研究內(nèi)容上，應(yīng)該在關(guān)注基本理論的同時加強應(yīng)用理論的研究，針對具體某一行業(yè)或企業(yè)在開展環(huán)境審計工作中遇到的難題進行探討，從而給出合理可行的解決方案。應(yīng)杜絕跟風現(xiàn)象，發(fā)揮自身的創(chuàng)新性，研究主題除了涉及基本概念之外，還要把重點放在企業(yè)環(huán)境審計的政策選擇、成本與效益分析、立法準則、程序方法以及具體應(yīng)用上。二是在研究對象上，未來我國的環(huán)境審計工作應(yīng)該具體落實到每一個行業(yè)及企業(yè)。除了現(xiàn)有的國有大中型重污染行業(yè)之外，一些小型的民營企業(yè)以及學校、醫(yī)院等微觀主體內(nèi)部的環(huán)境審計問題也不容忽視。未來還應(yīng)加強國際之間的比較分析，尤其要重點研究美國、荷蘭、日本等國家的企業(yè)環(huán)境審計，學習先進的環(huán)保理念，借鑒其成熟的環(huán)境審計技術(shù)及方法。三是在研究視角上，應(yīng)融合多領(lǐng)域研究視角，將“環(huán)境”與“審計”這兩門學科整合研究，從而形成獨有的體系，提高企業(yè)環(huán)境審計研究的實用性。四是在環(huán)境審計研究人才培養(yǎng)上，高校仍然是環(huán)境審計研究的主要力量，未來可以促進各大院校間或院系之間的合作交流，提高環(huán)境類相關(guān)專業(yè)與財務(wù)審計類專業(yè)之間的交融性，進而為我國未來環(huán)境審計工作儲備人才。企業(yè)作為環(huán)境審計的主體之一，可以通過開展內(nèi)部培訓，培養(yǎng)一支熟悉環(huán)境審計法律法規(guī)、技術(shù)評估規(guī)則以及財務(wù)審計專業(yè)知識的復合型人才隊伍，大力支持和鼓勵相關(guān)研究人員開展對企業(yè)環(huán)境審計現(xiàn)實問題的相關(guān)研究，從而為更好地實施企業(yè)環(huán)境審計工作提供理論基礎(chǔ)。

（作者單位：北京信息科技大學經(jīng)管學院，郵政編碼：100192，電子郵箱：lijie509@126.com）

主要參考文獻

劉菁婉，宮化蓉.煤炭企業(yè)政策法規(guī)環(huán)境審計研究[J].合作經(jīng)濟與科技， 2013（22）：78-79

楊樹滋，王德升.環(huán)境審計探討[J].審計研究， 2002（6）：6-10