汪上達(dá)

貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)商務(wù)學(xué)院（惠水 550004）

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中由于對稅收政策變動響應(yīng)較慢，以及企業(yè)自身經(jīng)營行為失當(dāng)而造成的少繳或多繳稅款，進(jìn)而給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)[1]。導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因是企業(yè)在納稅過程中未按照稅收法律法規(guī)執(zhí)行和企業(yè)涉稅活動適用稅法不正確[2]。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在肉類食品加工業(yè)中較為普遍，由于肉類食品加工業(yè)自身適用稅制的復(fù)雜性和多樣性，其面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更為突出[3]。實(shí)踐經(jīng)營當(dāng)中，肉類食品加工企業(yè)存在一些主觀層面和客觀層面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題，導(dǎo)致企業(yè)面臨經(jīng)營利潤下降的問題，同時(shí)帶來企業(yè)誠信、聲譽(yù)下降等負(fù)面影響，不利于行業(yè)健康發(fā)展。為此，有效識別肉類加工企業(yè)中特有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)采取科學(xué)合理應(yīng)對措施，減少非正常財(cái)務(wù)損失，可有效降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)利潤。

1 肉類食品加工企業(yè)的經(jīng)營特征分析

1.1 肉類食品加工行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

肉類食品加工業(yè)是中國食品工業(yè)領(lǐng)域一個較為重要行業(yè)類別，與國民的日常生活息息相關(guān)，更與居民的身體健康密切關(guān)聯(lián)[4]。加強(qiáng)肉類食品生產(chǎn)，改善居民生活水平，是中國民生的重要內(nèi)容。1992年，中國成為世界肉類生產(chǎn)第一大國，隨著國民消費(fèi)水平提升，肉類產(chǎn)品消費(fèi)水漲船高，引起相關(guān)產(chǎn)業(yè)大發(fā)展。根據(jù)中國產(chǎn)業(yè)信息網(wǎng)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，至2015年上半年（也是在2015年，我國肉類產(chǎn)品在近些年發(fā)展中其產(chǎn)量的增速首次變?yōu)樨?fù)數(shù)，見表4），全國畜禽屠宰行業(yè)規(guī)模以上企業(yè)2 192家，行業(yè)總資產(chǎn)規(guī)模3 960億元，利潤總額159.91億元，利潤總額較上年同期增長3.87%（見表1）。2015年全年，肉制品全行業(yè)（不包括初級屠宰環(huán)節(jié)）利潤超過40億元，至2018年增長為53億元（見圖1）。從產(chǎn)量上來看，2019年全國肉類產(chǎn)品產(chǎn)量為7 758.78萬 t，受到一些外在因素的影響，較上一年下降了10.04%（見表4數(shù)據(jù)）。

圖1 2015至2019年1季度肉制品行業(yè)利潤情況

整體上，中國肉類產(chǎn)業(yè)已步入供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革新階段，調(diào)整結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)型升級、開拓創(chuàng)新，是新時(shí)期肉類產(chǎn)業(yè)的歷史使命[5]。中國肉類生產(chǎn)加工行業(yè)發(fā)展迅速，出現(xiàn)一大批具有國際化水平的肉類食品加工企業(yè)（見表2）。但相比較而言，國內(nèi)企業(yè)在規(guī)?；B(yǎng)殖、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)、科學(xué)化管理及環(huán)境保護(hù)、食品安全管理等方面還存在較大差距[6]，如中國生豬養(yǎng)殖的環(huán)節(jié)存在規(guī)模不足的問題，而在加工環(huán)節(jié)又存在諸多食品安全問題。此外，不可避免的一些突發(fā)性公共安全衛(wèi)生事件出現(xiàn)導(dǎo)致肉類加工行業(yè)出現(xiàn)不規(guī)律性震蕩。例如，2018年8月份開始爆發(fā)的非洲豬瘟直接影響到肉類食品加工行業(yè)的發(fā)展格局，使得豬肉相關(guān)的肉類產(chǎn)品產(chǎn)量出現(xiàn)下降，而以牛肉、羊肉等為代表的其他肉類產(chǎn)品產(chǎn)量出現(xiàn)上漲，從表4的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)即可看出。再如，2020年的新型冠狀病毒疫情至今尚未得到完全有效控制，也一度影響到肉類食品加工企業(yè)的發(fā)展。由此可見，外在不利因素對肉類食品加工企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展會產(chǎn)生許多重大影響，能夠影響到肉類食品加工行業(yè)的格局，對企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理而言也是一個不小的挑戰(zhàn)。

表1 2011—2015年上半年中國畜禽屠宰行業(yè)發(fā)展情況統(tǒng)計(jì)

表2 國際生豬年屠宰與中國生豬養(yǎng)殖出欄量統(tǒng)計(jì)

從經(jīng)營情況來看，中國肉類加工食品企業(yè)經(jīng)營能力不斷提升，但盈利水平較其他同類型企業(yè)而言不足，2011年全行業(yè)產(chǎn)銷率為97.87%，至2015年上半年下降至94.41%（見表3）。與此同時(shí)，行業(yè)運(yùn)營能力有所下降，2011至2014年間的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率保持在2.13%左右，資產(chǎn)收益率和銷售利潤率均降至5%以下，與我國肉類產(chǎn)品生產(chǎn)行業(yè)低迷行情息息相關(guān)；到2018年，行業(yè)整體運(yùn)營能力繼續(xù)維持在較低水平，肉制品行業(yè)毛利率為16.57%，較上一年下降0.24個百分點(diǎn)。至2019年，我國肉制品行業(yè)出現(xiàn)小幅波動，增速不明顯，受豬瘟影響，部分企業(yè)營收水平出現(xiàn)較為明顯的下降趨勢。整體上，中國肉類食品加工行業(yè)發(fā)展規(guī)模逐步擴(kuò)大，但整體的運(yùn)營能力和盈利能力呈現(xiàn)下降的特點(diǎn)，既有行業(yè)發(fā)展周期性規(guī)律的影響，更多是企業(yè)自身經(jīng)營管理的因素，其中財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)籌劃不足是影響肉類食品加工企業(yè)運(yùn)營能力和盈利能力的重要因素。

表3 2011—2015年上半年中國肉類加工行業(yè)營運(yùn)能力及盈利能力統(tǒng)計(jì) 單位：%

1.2 肉類食品加工企業(yè)主要經(jīng)營特征

肉類食品有別于其他食品，其在養(yǎng)殖、加工、包裝、儲運(yùn)等各個環(huán)節(jié)都有著極為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，因此對企業(yè)自身的經(jīng)營能力提出更苛刻要求。肉類食品加工按照加工的深度不同，可分為肉類食品初級加工和深加工[3]。其中，初級加工是通過對畜禽類動物的簡單加工處理，初級加工工藝要求不高，操作過程簡單，附加值較低，對企業(yè)的市場運(yùn)營能力要求相對較低，這類企業(yè)多以小規(guī)模企業(yè)為主。深加工是指加工后產(chǎn)成品不再屬于初級肉類食品目錄范圍內(nèi)的產(chǎn)品。深加工多以規(guī)模較大的食品企業(yè)為主導(dǎo)，如雙匯集團(tuán)、雨潤集團(tuán)，這類企業(yè)是納稅大戶，在肉類食品加工環(huán)節(jié)占據(jù)主導(dǎo)地位。從肉類食品的產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)來看，養(yǎng)殖階段多以散戶和少量的規(guī)模型企業(yè)為主，經(jīng)營分散各地，尤其是在農(nóng)村地區(qū)較多，屬于利潤的薄弱環(huán)節(jié)；生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)對企業(yè)的集中經(jīng)營能力、食品深加工、包裝技術(shù)、安全生產(chǎn)管理水平等具有較高要求，也是肉類食品附加值產(chǎn)出較高的環(huán)節(jié)。銷售環(huán)節(jié)主要以批發(fā)和零售為主，80%左右是在集貿(mào)市場上進(jìn)行的，傳統(tǒng)的大案賣肉仍是主要的零售形式，而隨著電商的發(fā)展和新零售模式的出現(xiàn)，肉類食品營銷呈現(xiàn)出更加多樣化的趨勢。

隨著中國食品工業(yè)企業(yè)數(shù)量增長和相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，食品行業(yè)成為市場經(jīng)濟(jì)背景下的重要納稅主體，其中肉類食品加工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)核算的特殊性決定其納稅行為的復(fù)雜性[9-10]。從稅務(wù)管理的角度看，中國肉類食品加工企業(yè)由于多以規(guī)模較小、設(shè)施落后的中小型企業(yè)為主，占比一般超過60%。其面對的上游供應(yīng)商分散各地，結(jié)賬方式多以現(xiàn)金和賒銷為主，財(cái)務(wù)管理制度不規(guī)范，極容易出現(xiàn)交易管理混亂的情況，這為偷稅漏稅提供空間，為稅收管理增加困難。由于很多加工企業(yè)并未建立制度完善的財(cái)務(wù)管理體系，對進(jìn)銷項(xiàng)發(fā)票開具、原始資料檔案管理關(guān)注度較低，稅務(wù)管理工作量大，很容易造成企業(yè)內(nèi)控失效。此外，中國肉類屠宰及肉類加工行業(yè)分布由于存在區(qū)域性特征（見圖2），因此其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更具獨(dú)特性。

表4 2010—2019年中國肉類產(chǎn)品生產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)

圖2 中國屠宰及肉類加工業(yè)投資區(qū)域分布

2 肉類食品加工企業(yè)的重點(diǎn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來源

2.1 肉類食品加工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分類

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)未來納稅的不確定性[11]，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于多種因素，主要以不符合稅收法規(guī)的相關(guān)管理要求而產(chǎn)生的少繳、漏繳為主，企業(yè)因此而需要繳納滯納金、補(bǔ)稅、罰款等，甚至是面臨更為嚴(yán)重的處罰。同時(shí)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)還會給企業(yè)帶來聲譽(yù)、信譽(yù)方面的不利影響，這種影響在食品類企業(yè)中可能更加深重。從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和納稅遵從的不同角度出發(fā)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有著多樣化的表現(xiàn)形式[12]，見圖3。實(shí)際上，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并非僅指少納稅一種，同樣也存在一些多納稅的情況，這對于本身盈利能力有限的肉類食品加工企業(yè)而言無疑是一個較為不利的盈利因素。從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來源看，可將肉類食品加工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要劃分為少繳和多繳2種情況，分別對應(yīng)不同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

圖3 企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分類

2.2 肉類食品加工企業(yè)少繳納稅收的風(fēng)險(xiǎn)

2.2.1 企業(yè)故意偷逃稅款風(fēng)險(xiǎn)

肉類食品原材料養(yǎng)殖具有季節(jié)性（如農(nóng)村生豬一般春季開始養(yǎng)殖）、周期性（家禽、生豬、牛羊等存在生長周期）和不確定性（如瘟疫、疾病、市場變動），這會使得企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高，企業(yè)壓降成本、少納稅主觀意愿較強(qiáng)。由此，就存在一些企業(yè)利用經(jīng)營規(guī)律進(jìn)行偷逃稅款，例如銷售產(chǎn)品不開發(fā)票或少開發(fā)票，銷售不入賬（隱藏利潤），資金體外循環(huán)（走個人賬戶避開監(jiān)管），同時(shí)虛增采購價(jià)格和采購量以算到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和原材料成本，達(dá)到少納稅目的。在稅務(wù)核查當(dāng)中，由于采購分散、現(xiàn)金交易居多，單據(jù)憑證使用不規(guī)范，很難追蹤到企業(yè)真實(shí)交易背景。但是，一旦查實(shí)偷逃稅款行為，企業(yè)又會面臨較為嚴(yán)重的稅務(wù)處罰，由此產(chǎn)生額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和聲譽(yù)損失。

2.2.2 企業(yè)過度納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃方案必須符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營規(guī)律，不能“為稅而稅”[13]。肉類食品加工企業(yè)的生存發(fā)展關(guān)乎國計(jì)民生，與百姓的日常生活息息相關(guān)，因此得到的稅收優(yōu)惠也比較多，這為企業(yè)的稅務(wù)籌劃提供了較大空間。但是，稅收籌劃存在一定風(fēng)險(xiǎn)：1）稅收籌劃人員水平不一影響納稅。稅收籌劃一旦違反稅法有關(guān)規(guī)定，表面上符合稅收籌劃要求，但實(shí)質(zhì)上仍舊違反相關(guān)規(guī)定，稅收籌劃就得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，就有可能面臨調(diào)補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)，有可能還會給企業(yè)造成信譽(yù)下降的不利影響。2）肉類食品加工上游面臨原材料供應(yīng)變動的不確定性因素影響，下游面臨市場需求不斷變動的影響，由此造成企業(yè)經(jīng)營的極大不穩(wěn)定性，這就要求稅收籌劃必須隨時(shí)根據(jù)市場變動進(jìn)行合理調(diào)整，避免因舊的稅收籌劃不滿足當(dāng)前經(jīng)營需求而造成了調(diào)補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)，可能失去一些優(yōu)惠政策。

2.3 肉類食品加工企業(yè)多繳納稅收的風(fēng)險(xiǎn)

2.3.1 肉類食品加工企業(yè)在籌建期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

肉類食品加工企業(yè)在籌建過程中通常只注重正常經(jīng)營后有關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)防范，而忽視了籌建期稅務(wù)籌劃工作，使得前期納稅需求未能得到足夠識別。具體表現(xiàn)為：（1）肉類食品加工一般需要建設(shè)廠房、購置設(shè)備，建設(shè)周期長，籌建過程中無法對上游進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。（2）籌建期企業(yè)為迅速進(jìn)入經(jīng)營狀態(tài)，企業(yè)一般以小規(guī)模納稅人資格進(jìn)行申報(bào)，待進(jìn)入正常生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)后再進(jìn)行變更，盡管小規(guī)模納稅人稅率較低，但如果考慮到后期經(jīng)營銷售收入的增加，則有可能額外增加納稅額。

2.3.2 肉類食品加工企業(yè)在采購畜禽類動物環(huán)節(jié)存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

肉類食品原材料主要是畜禽類動物，其養(yǎng)殖者多擁有稅務(wù)優(yōu)惠政策，但由于個體戶和散戶養(yǎng)殖的情況較多，自身不具備完善的稅務(wù)管理制度，養(yǎng)殖環(huán)節(jié)的稅務(wù)優(yōu)惠無法通過交易傳遞至生產(chǎn)環(huán)節(jié)。如畜禽類動物養(yǎng)殖專業(yè)戶或農(nóng)戶很少為肉類食品加工企業(yè)開具銷售發(fā)票，而根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)從供應(yīng)者收購其自產(chǎn)的肉類食品，可憑借開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票注明的價(jià)格按照相應(yīng)的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額[10]，但如果所開具的發(fā)票不符合納稅管理要求，就有可能無法按規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

表5 涉及農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)供銷服務(wù)的增值稅稅率介紹（2019年稅率）

2.3.3 肉類食品加工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營銷售環(huán)節(jié)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

肉類食品生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)居多，因此稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來源點(diǎn)也較多，需要逐一識別。在初級加工環(huán)節(jié)，對符合稅法規(guī)定范圍的初級加工產(chǎn)品的銷售收入可適用9%低稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。在深加工環(huán)節(jié)，對經(jīng)深度加工而改變形態(tài)的產(chǎn)品，按13%稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額（相關(guān)稅率見表5）。由此，企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)如果未能有效識別加工環(huán)節(jié)而可能導(dǎo)致多繳納稅款的風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)：一是可能把低稅率產(chǎn)品收入按高稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額而多納稅；二是企業(yè)因信息不暢沒有及時(shí)調(diào)整適用稅率而多繳納稅款，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

3 肉類食品加工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略

肉類食品加工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的存在使得企業(yè)經(jīng)營面臨諸多困難，少納稅或多納稅都不利于企業(yè)經(jīng)營，前者使得企業(yè)面臨調(diào)補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)經(jīng)營成本，侵蝕企業(yè)經(jīng)營利潤，還會產(chǎn)生一定的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)；后者增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)，并為后期稅務(wù)籌劃帶來阻礙。因此，有效識別肉類食品加工企業(yè)經(jīng)營過程中可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)行有效規(guī)避，不僅能夠促進(jìn)企業(yè)利潤增加，增強(qiáng)市場競爭力，而且對提高企業(yè)信譽(yù)度具有重要影響。同時(shí)，該類行業(yè)的合法合規(guī)、科學(xué)合理發(fā)展對整個食品工業(yè)的健康發(fā)展都有極為重要的意義。針對肉類食品加工企業(yè)出現(xiàn)的各類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)從多個維度采取有效措施，進(jìn)行科學(xué)規(guī)避，合理應(yīng)對。

1) 樹立全流程的稅務(wù)管理思維，堅(jiān)持依法科學(xué)納稅。肉類食品加工企業(yè)應(yīng)當(dāng)具備全流程管理的經(jīng)營思維，并培養(yǎng)企業(yè)自身全供應(yīng)鏈管理的能力，加強(qiáng)整個生命周期的稅收籌劃管理工作，既要在合法合規(guī)的前提下進(jìn)行合理避稅、科學(xué)籌劃，又要充分利用現(xiàn)有的稅務(wù)政策和稅收優(yōu)惠條件進(jìn)行納稅管理。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持依法科學(xué)納稅，加強(qiáng)企業(yè)納稅管理。

2) 加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)工作人員職業(yè)技能培養(yǎng)，提升企業(yè)稅務(wù)管理水平。依法納稅、科學(xué)合理避稅都需要有高素質(zhì)的精通專業(yè)知識的稅務(wù)工作人員來開展相關(guān)工作，企業(yè)應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注稅務(wù)管理方面的工作。一方面，選用專業(yè)素質(zhì)過硬的人才，充實(shí)到企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門；另一方面，高度重視企業(yè)自身的稅務(wù)管理工作，避免出現(xiàn)各類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3) 完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，加強(qiáng)內(nèi)控和規(guī)范業(yè)務(wù)操作。要建立完善的財(cái)務(wù)管理制度和體系，做好各項(xiàng)財(cái)務(wù)資料的整理和歸檔工作。制定完善的資金流轉(zhuǎn)方式，規(guī)范資金使用條件，避免出現(xiàn)資金體外循環(huán)的情況。制定更加嚴(yán)格的業(yè)務(wù)操作規(guī)范，約束相關(guān)崗位人員行為，提高內(nèi)部管理的規(guī)范性和合法性。

4 研究結(jié)論與展望

加強(qiáng)肉類食品加工企業(yè)納稅管理是促進(jìn)企業(yè)運(yùn)營能力提升和盈利能力提升的重要環(huán)節(jié)，我國肉類食品加工業(yè)經(jīng)營有其自身特殊性，因此其存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也相對較為復(fù)雜和多樣化。在肉類食品加工企業(yè)發(fā)展當(dāng)中，少納稅產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)以偷逃稅款和過度稅收籌劃為主，多納稅則以企業(yè)籌建、原材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)銷售和所得稅申報(bào)環(huán)節(jié)為風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)點(diǎn)，具有復(fù)雜性和多樣性。對于肉類食品加工企業(yè)而言，少納稅使得企業(yè)面臨調(diào)補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)，而多納稅則增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。針對出現(xiàn)的各類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)企業(yè)全流程稅務(wù)管理，提高稅務(wù)工作人員的專業(yè)素養(yǎng)，并建立更加科學(xué)合理的內(nèi)控制度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，是增強(qiáng)肉類食品加工企業(yè)稅務(wù)管理工作效率的重要舉措，也是務(wù)實(shí)之舉。提高肉類食品加工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理能力，對促進(jìn)行業(yè)發(fā)展十分有必要，可為行業(yè)發(fā)展提質(zhì)增效。穩(wěn)健的經(jīng)營和科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃，可促進(jìn)整個食品行業(yè)健康發(fā)展，利國利民。