文｜浙江大學(xué)建筑設(shè)計(jì)研究院有限公司 胡冰

EPC 即設(shè)計(jì)（Engineering）、采購(gòu)（Procurement）、建造（Construction） 模式，又被業(yè)內(nèi)稱為設(shè)計(jì)、采購(gòu)施工總承包。FIDIC 編制的《設(shè)計(jì)采購(gòu)施工（EPC）/交鑰匙工程合同條件》（銀皮書(shū)）就是對(duì)這一模式的最好詮釋和應(yīng)用；項(xiàng)目建設(shè)單位與總承包單位簽訂EPC 合同，EPC 總承包單位負(fù)責(zé)從項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)到施工進(jìn)行全面的嚴(yán)格管理，在總價(jià)固定（Lump-Sum Price）的前提下，建設(shè)單位基本不參與項(xiàng)目的管理過(guò)程，重點(diǎn)只在竣工驗(yàn)收、成品交付使用，EPC 總承包單位承擔(dān)項(xiàng)目建設(shè)的大部分風(fēng)險(xiǎn)。在該模式下，總承包單位必須嚴(yán)格按照合同內(nèi)容，對(duì)工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行全程化管理與控制，其中涉及三種不同稅率業(yè)務(wù)，稅率的選擇方式不同從而會(huì)影響最終合同簽訂、結(jié)算額的不同。

1.目前建筑行業(yè)涉及的稅務(wù)政策制度

營(yíng)改增以后根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅【2016】36 號(hào))文附件1 規(guī)定，建筑行業(yè)涉及到的業(yè)務(wù)職能不同，繳納增值稅稅率不同。其中勘察設(shè)計(jì)服務(wù)適用于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率，設(shè)備采購(gòu)適用于商品銷(xiāo)售13%的稅率，施工適用于建筑服務(wù)9%的稅率。對(duì)于EPC 項(xiàng)目來(lái)說(shuō)同時(shí)涉及三種應(yīng)稅行為，且勘察設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)和施工三者之間又存在著聯(lián)系，因此對(duì)于EPC 項(xiàng)目的計(jì)稅應(yīng)采用分別計(jì)稅方式還是統(tǒng)一計(jì)稅方式，截止到目前，各地稅收政策、稅收單位也沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定，這就給EPC 項(xiàng)目在繳稅方面提供了策劃空間。

2.建筑行業(yè)EPC 工程總承包模式下三種納稅模型分析

2.1 按照E+P+C 方式分別核算稅金

通常理解的EPC 工程，就是勘察設(shè)計(jì)+設(shè)備采購(gòu)+施工，所以應(yīng)該按照財(cái)稅【2016】36 號(hào)文第三十九條規(guī)定“納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額;未分別核算的，從高適用稅率。”條款各業(yè)務(wù)分別核算，其中勘察設(shè)計(jì)服務(wù)按6%的稅率，設(shè)備采購(gòu)按13%的稅率，施工（建安工程費(fèi)）按9%的稅率建立稅金繳費(fèi)模型。

假設(shè)：勘察設(shè)計(jì)費(fèi)為100 萬(wàn)元，建安工程費(fèi)為3000 萬(wàn)元，設(shè)備采購(gòu)費(fèi)為2000萬(wàn)元按照分別核算稅金方式計(jì)算合同含稅總價(jià)應(yīng)為：

勘察設(shè)計(jì)稅金 100*0.06=6 萬(wàn)元

建安工程費(fèi)稅金 3000*0.09=270 萬(wàn)元

含稅總價(jià)為（100+3000+2000）+（6+270+260）=5636 萬(wàn)元

分別核算后合同不含稅金額為5100 萬(wàn)元，稅金為536 萬(wàn)元，含稅總金額為5636萬(wàn)元。

2.2 按照E+PC 方式核算稅金

在EPC 未形成行業(yè)主流前，建筑行業(yè)發(fā)包模式大多采用建設(shè)單位分別選定設(shè)計(jì)單位和施工總承包單位，因此很多施工總承包單位的工程費(fèi)用包含建安工程費(fèi)和設(shè)備采購(gòu)費(fèi)統(tǒng)稱建安工程費(fèi)（含設(shè)備），并且按照混合銷(xiāo)售9%的稅率統(tǒng)一考慮。在隨著EPC 工程總承包的模式發(fā)展起步中，很多設(shè)計(jì)單位與施工單位組成聯(lián)合體承接工程總承包的項(xiàng)目，因此在就是方式也演變成了E+PC 模式。

那么稅金核算方式變成：

勘察設(shè)計(jì)稅金100*0.06=6 萬(wàn)元

工程費(fèi)稅金（含設(shè)備采購(gòu)） （3000+2000）*0.09=450 萬(wàn)元

含稅總價(jià)為（100+3000+2000）+（6+450）=5556 萬(wàn)元

E+PC 模式后不含稅金額依舊為5100萬(wàn)元，稅金為456 萬(wàn)元，含稅總金額為5556 萬(wàn)元。

2.3 按照EPC 混合銷(xiāo)售核算稅金

根據(jù)財(cái)稅【2016】36 號(hào)文第四十條規(guī)定“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅?！比绻呀ㄖ袠I(yè)EPC 作為混合銷(xiāo)售行為，那么應(yīng)按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅，因此整個(gè)工程總承包稅金繳納按照9%的考慮。

以轉(zhuǎn)歸為因變量。經(jīng)單因素Logistic回歸分析，在α=0.10水平上，年齡、性別、肺部疾病史、原患疾病、ILD發(fā)生時(shí)間共5個(gè)指標(biāo)有顯著性影響，可能作為吉非替尼致ILD死亡的危險(xiǎn)因素。見(jiàn)表1。

因此稅金核算方式為：

混合銷(xiāo)售稅金（100+3000+2000）*0.09=459萬(wàn)元

含稅總價(jià)為（100+3000+2000）+459=5559萬(wàn)元

混合銷(xiāo)售計(jì)稅后不含稅金額不變?yōu)?100 萬(wàn)元，稅金459 萬(wàn)元，含稅總金額為5559 萬(wàn)元。

通過(guò)以上三種模型的建立，從建設(shè)單位的角度分析，不難看出E+PC 模式總造價(jià)最低，對(duì)于建設(shè)單位投資來(lái)說(shuō)也最為經(jīng)濟(jì)。但是在實(shí)踐過(guò)程中部分建設(shè)單位屬于生產(chǎn)性企業(yè)，在下一銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中建設(shè)期產(chǎn)生的稅費(fèi)可以抵扣，如此一來(lái)對(duì)于建設(shè)單位更接受E+P+C 核算稅金方式。而對(duì)于施工牽頭的EPC 工程，往往聯(lián)合體牽頭人施工單位沒(méi)有勘察設(shè)計(jì)等服務(wù)資質(zhì)，無(wú)法提供6%的稅金，所以往往建設(shè)單位在招標(biāo)時(shí)候按照混合銷(xiāo)售方式核算稅金。

從總承包單位的角度來(lái)看對(duì)于總承包單位在已具備設(shè)計(jì)服務(wù)、設(shè)備銷(xiāo)售、施工資質(zhì)的前提下無(wú)疑E+P+C 核算稅金方式更為合理，進(jìn)項(xiàng)稅全部可以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅，可以做到稅金無(wú)浪費(fèi)，無(wú)稅金成本的增加。除此之外，無(wú)論混合模式核算稅金，還是E+PC 模式核算稅金，都會(huì)因?yàn)樵O(shè)備采購(gòu)13%進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣造成稅金成本的增加與浪費(fèi)。

3.實(shí)際應(yīng)用中的稅金問(wèn)題

某項(xiàng)目招標(biāo)過(guò)程中招標(biāo)文件未具體指明稅率，僅提及稅金需要滿足國(guó)家現(xiàn)行法律法規(guī)的要求，投標(biāo)單位在投標(biāo)報(bào)價(jià)的時(shí)候按分別核算稅金6%、9%、13%方式報(bào)價(jià)，并最終中標(biāo)。在項(xiàng)目結(jié)算過(guò)程中，工程無(wú)原則性變化、中標(biāo)含稅總價(jià)的不變的前提下，承包單位為了獲取最大的利潤(rùn)空間，將原本分別核算稅金改為混合銷(xiāo)售模式核算稅金上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)，從而增加了不含稅總價(jià)，減少了上繳稅金。

根據(jù)財(cái)稅【2016】36 號(hào)文第三十九條、第四十條規(guī)定政策是在滿足條件是可以允許自由選擇稅收方式，并且最終也未造成建設(shè)單位的投資增加，如后期建設(shè)單位沒(méi)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要抵扣稅金，建設(shè)單位認(rèn)可此方式結(jié)算。

但是在實(shí)際操作過(guò)程中，此方式在建筑政策中是行不通的。首先根據(jù)《建設(shè)項(xiàng)目工程總承包合同（示范文本）》（GF-2020-0216）中14.1.2.（2）條款要求：“承包人應(yīng)支付根據(jù)法律規(guī)定或合同約定應(yīng)由其支付的各項(xiàng)稅費(fèi)，除第13.7 款“法律變化引起的調(diào)整”約定外，合同價(jià)格不應(yīng)因任何這些稅費(fèi)進(jìn)行調(diào)整?！边@就意味著雖然合同為總價(jià)包干方式記取，但是稅金按照實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)核算。從另外一個(gè)角度來(lái)看，在投標(biāo)報(bào)價(jià)階段，已經(jīng)承諾建設(shè)單位分開(kāi)記取稅金的核算方式，并且根據(jù)稅金具有不可競(jìng)爭(zhēng)的性質(zhì)，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)和建設(shè)單位都對(duì)此結(jié)算方式無(wú)爭(zhēng)議，但在后期審計(jì)介入過(guò)程中，也會(huì)對(duì)此部分的進(jìn)行稅金的改變?cè)斐珊贤們r(jià)的核減。

因此即使總承包單位想通過(guò)目前稅收政策的規(guī)定進(jìn)行節(jié)稅籌劃獲取更大的利潤(rùn)空間，也要考慮建筑行業(yè)本身的特點(diǎn)及政策規(guī)定，并且籌劃需要在前期投標(biāo)階段進(jìn)行，才能有效的進(jìn)行稅金的籌劃。

4.結(jié)語(yǔ)

目前，建筑行業(yè)EPC 總承包模式還處于上升階段，但是建筑行業(yè)EPC 總承包必然會(huì)成為日后建筑行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，其具有其他模式不具備的優(yōu)勢(shì)。

EPC 總承包模式下增值稅的核心問(wèn)題是如何確定稅目，是按照混合銷(xiāo)售原則統(tǒng)一以建筑服務(wù)稅目計(jì)算繳納增值稅，還是按照兼營(yíng)原則分別以設(shè)備采購(gòu)、建筑服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)稅目計(jì)算繳納增值稅，不同的確定方式會(huì)直接關(guān)系到建設(shè)工程各方的利益。對(duì)于現(xiàn)行稅制體系政策下計(jì)稅模式的不明朗，稅目的確定除了要貫徹政策文件要求，還是要根據(jù)工程特點(diǎn)、工程形式及當(dāng)?shù)匦袠I(yè)要求來(lái)選擇。更重要的是在招投標(biāo)階段及后續(xù)合同簽訂過(guò)程中明確稅金選擇，并且貫徹價(jià)稅分離原則，從源頭上避免后續(xù)爭(zhēng)議問(wèn)題的產(chǎn)生，為日后總承包單位更好的進(jìn)行合同履約工作提供了有利的保證。