張玲

（陽泉市電子數(shù)據(jù)審計服務(wù)中心，山西陽泉 045000）

0 引言

公共投資，一般是指政府財政支出項目中具有投資性質(zhì)的支出，如基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)等公共工程建設(shè)支出。公共投資項目并不局限于以政府投資或政府投資占據(jù)主導(dǎo)地位的建設(shè)項目，而是包含財政補貼、資助和國有企業(yè)、事業(yè)組織投資以及政府有優(yōu)惠政策、土地、特許權(quán)等其他各種政府資源投入的建設(shè)項目。

1 公共投資工程結(jié)算審計轉(zhuǎn)型背景

2017年2月，全國人大法工委印發(fā)的《對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見》中，將地方法規(guī)“直接規(guī)定”和“施工單位在招標文件中注明或在合同中規(guī)定”的兩種情況根據(jù)竣工結(jié)算的審計結(jié)果進行了糾正。

2017年9月審計署出臺的《審計署關(guān)于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》中，指出應(yīng)明確遵守《審計法》，并根據(jù)法律根據(jù)平等和自愿的原則，締約方同意在同一協(xié)議中將審計結(jié)果作為終止審計的依據(jù)，符合相關(guān)法律的規(guī)定，并由監(jiān)查機關(guān)遵守。即使合同中沒有約定根據(jù)審計結(jié)果實施國家投資項目，審計機關(guān)也能按照法律要求對審計進行審查，但是，主管機關(guān)不得要求以審計結(jié)果為記賬依據(jù)。數(shù)量審計發(fā)現(xiàn)的問題需要被審計單位進行更正。

筆者在基層審計機關(guān)單位從事多年關(guān)于工程結(jié)算審計業(yè)務(wù)，通過學(xué)習(xí)《審計署關(guān)于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》以及相關(guān)會議的精神，充分認識到迎接新經(jīng)驗、新任務(wù)需要三個“轉(zhuǎn)變”：①從量到效的轉(zhuǎn)變；②從單項工程價格審查向全面出廠試驗轉(zhuǎn)變；需要從傳統(tǒng)的投資銀行轉(zhuǎn)向現(xiàn)代的投資測試。結(jié)合工作實踐，本人就轉(zhuǎn)型后的公共投資結(jié)算審計工作重點談幾點認識。

2 公共投資工程結(jié)算審計的工作重點

2.1 結(jié)算資料審計

公共投資工程結(jié)算審計，是指公共項目完成后，建設(shè)單位按照合同約定審核并確定工程價款后，審計機關(guān)對建設(shè)項目進行的造價審計。結(jié)算資料由建設(shè)單位報送并提供書面的項目情況說明，包括項目的立項、招投標、施工合同履行等情況。應(yīng)當(dāng)注明是否存在沒有完成的工程內(nèi)容、未辦理的變更及簽證資料、未完成審核的工程結(jié)算等特殊情況。

接收審計資料時，應(yīng)當(dāng)先對資料的完整性和規(guī)范性進行審查。重點要關(guān)注資料內(nèi)容是否完整，各有關(guān)單位、人員的簽章手續(xù)是否完善。結(jié)算資料的內(nèi)容包括：與送審工程結(jié)算相關(guān)的立項文件、招投標資料、合同、施工圖、審圖紀要、竣工圖、工程變更、現(xiàn)場簽證、會議紀要、材料設(shè)備采購和移交手續(xù)以及施工單位資質(zhì)、規(guī)費證和監(jiān)理資料等。資料接收后不得隨意更換和補充。對資料真實性、有效性、可靠性審查的同時還應(yīng)對資料存在的不完整、相互矛盾的問題進行問詢，并要求建設(shè)單位以書面說明情況。

在結(jié)算資料審計時，首先，審計人員通過查閱結(jié)算資料，了解建設(shè)項目程序，并對資料間相互關(guān)系進行梳理；其次，審計組通過座談會分別向建設(shè)方、監(jiān)理方、設(shè)計方、施工方人員詢問現(xiàn)場實施過程，并與結(jié)算資料內(nèi)容進行比對；最后，現(xiàn)場實地踏勘建設(shè)項目完成情況，對建設(shè)項目整體情況做到心中有數(shù)。

重點關(guān)注審計項目內(nèi)容是否超出立項范圍；結(jié)算是否超概算；重大設(shè)計變更是否經(jīng)有關(guān)權(quán)限部門審批；以及現(xiàn)場和資料有矛盾、各執(zhí)一詞的情況等。結(jié)算資料的審計，可以從源頭發(fā)現(xiàn)審計疑點，為后續(xù)審計指明方向，提高審計效率。

2.2 施工合同審計

施工合同，指承包商（即施工單位）按期完成并且交付發(fā)包商（即建設(shè)單位）所委托項目的施工建設(shè)工作，而發(fā)包商則按期進行項目驗收和支付工程價款或報酬的合同。

中標后，通過招標預(yù)先確定了施工價格和其他條件，但也必須簽訂具有法律效力的經(jīng)濟合同。簽訂嚴格的合同，合理合法地開展工作是授予合同后價格管理的最重要階段。合同條款包含在招標文件中，投標人承諾按照合同要求履行其職責(zé)經(jīng)濟因此，中標后的工程承包應(yīng)當(dāng)以招標文件和投標文件作依據(jù)，合同內(nèi)容必須與招標文件和投標文件一致。

隨著法制意識的增強，人們對合同的“契約精神”也逐步加強，但在實施操作中還存在一些問題，如在合同簽訂時，合同條款前后矛盾、專用條款約定不詳、合同用語含糊等問題。

在施工合同審計過程中，審計要關(guān)注合同的有效性，如合同的內(nèi)容和招標文件是否一致，以及偏離合同實質(zhì)內(nèi)容的其他協(xié)議是否成立，合同條款的適用性；合同條款適用性，例如合同約定的合同價款的形式、工程結(jié)算方式、變更估價、工期要求、質(zhì)量標準等。

對于合同價格形式為總價合同，結(jié)算審計時要關(guān)注包干的具體內(nèi)容。如果所有工程均按合同規(guī)定完成，則根據(jù)現(xiàn)場實際情況核實已完成工程的金額，并對未完成的工程給予折扣。

對于合同價格形式為單價合同的，分以下兩種情況：①合同范圍內(nèi)執(zhí)行原投標單價，在審計過程中，檢查定量計算是否按照相關(guān)部門規(guī)定和規(guī)則進行，圖紙與現(xiàn)場實際是否做到相符；②變更后單價的確定，審計前適當(dāng)閱覽合同專用條款的合同，或者根據(jù)與變更工程單價相似的合同，參考與現(xiàn)有價格相似的稅目，降低價格或注意總價格，會降低效率，在向工程結(jié)算時會特別注意變更或新項目按同等比例下浮后，決算經(jīng)常變更，合同被套用，工程單價和總成本也經(jīng)常變更的，承包商提議變更的價格，在審計時重點關(guān)注價格的確定程序是否按照合同約定執(zhí)行，價格與市場價是否基本一致，有無異常高低現(xiàn)象。

2.3 設(shè)計變更審計

設(shè)計變更，是指項目自批準之日起設(shè)計準備就緒后，正式交付使用前，提供初步設(shè)計文件、技術(shù)設(shè)計文件或施工涂裝文件進行修改、升級、優(yōu)化等活動，設(shè)計更改必須是設(shè)計圖紙或設(shè)計更改，并將在通知中公布。專業(yè)設(shè)計人員和驗算設(shè)備，經(jīng)施工單位代表、勘察工程師研究，設(shè)計變更簽字認可后，可認為有效，重大設(shè)計變更應(yīng)由原審批部門進行審批，否則不能計入結(jié)算。

設(shè)計變更審計是可以從正向和逆向兩個角度出發(fā)的。所謂正向?qū)彶槭菑淖兏钠鹨颉⑦^程、結(jié)果去順向判斷，重點關(guān)注變更程序的合法性、有效性。而反向?qū)彶榈氖峭ㄟ^變更產(chǎn)生的結(jié)果分析變更的可行性和必要性。如變更后所實現(xiàn)的功能、質(zhì)量、設(shè)計等要求的提高是否與變更增加的投資相匹配。

在審計設(shè)計變更時，一定要抓住變更的原因，變更的主體是誰、為什么要變更、分析原因、提出問題、追究責(zé)任人的責(zé)任。常見的原因有以下幾點：①設(shè)計單位因設(shè)計缺陷或錯誤而產(chǎn)生的變更費用或追加措施，如修理、加固、拆卸等費用，設(shè)計單位承擔(dān)一定責(zé)任；②因監(jiān)理單位指揮失誤或失業(yè)而產(chǎn)生的變更費用由監(jiān)理單位承擔(dān)一定責(zé)任；③施工公司的原因、施工失誤、或者施工不合成造成的變更費用由施工公司自己承擔(dān)；如在施工期間、質(zhì)量有影響，還需進行索賠；④由于建設(shè)單位的項目管理不善、協(xié)調(diào)不到位造成的變更費用，應(yīng)由建設(shè)單位自行承擔(dān)，并負管理責(zé)任。

在實踐工作中，往往存在一些項目地質(zhì)勘查不詳、精度不高甚至未進行地質(zhì)勘探即開始施工圖設(shè)計、工程招標和施工建設(shè)，造成工程變更頻繁增加，設(shè)計發(fā)生重大變化、土石方工程投資加大、單位工程重新設(shè)計等問題，使項目總投資大幅增加。如，某道路工程在沒有進行地質(zhì)勘探作業(yè)出具地勘報告的情況下，直接進入工程設(shè)計，發(fā)生了路基挖填中石方比例與設(shè)計及概算不符、基礎(chǔ)部位出現(xiàn)采空區(qū)而重新設(shè)計橋梁等問題。據(jù)初步統(tǒng)計，該工程因此產(chǎn)生變更項目83 項，增加工程造價15600 萬元，超出批準總概算37%，致使工程投資失控。

2.4 工程簽證審計

工程簽證是指在合同當(dāng)事人履行施工合同的過程中，補償除去合同價格以外的成本、工期延誤和各種原因造成的損害賠償達成的補充協(xié)議。

在審計簽證時，應(yīng)從以下三個方面著手：①要注意簽證各方人員是否有授權(quán)、是否在授權(quán)范圍，否則不予計入結(jié)算；②簽證單要素是否完整，如簽證時間、事項、理由、做法、部位及工程量等，應(yīng)重點關(guān)注要素間的鉤稽關(guān)系。如，某項目因異常暴雨天氣停窩工，審計發(fā)現(xiàn)停工天數(shù)有異常，經(jīng)調(diào)閱當(dāng)時氣象數(shù)據(jù)后將正常雨天天數(shù)扣除；③對實際發(fā)生的簽證內(nèi)容是否應(yīng)增加費用進行分析、判斷。如，某鋼結(jié)構(gòu)項目，圖紙設(shè)計鋼結(jié)構(gòu)采用拋丸除銹或噴砂除銹，招標清單為拋丸除銹，施工單位報價160 元/t，施工過程中，施工單位提出構(gòu)件較大一般拋丸機無法進入機內(nèi)，要求變?yōu)閲娚俺P，經(jīng)監(jiān)理和建設(shè)單位同意實施完成，結(jié)算報價2900元/t，增加投資100 余萬元。個人認為：從施工單位說，中標單位應(yīng)對承諾的單價負責(zé)，施工組織實施方案是有經(jīng)驗的承包人能夠預(yù)見并能解決的，且采用噴砂除銹的設(shè)計要求等級標準并未提高，應(yīng)按合同單價執(zhí)行，不予變更。從建設(shè)單位看，簽證代表雙方達成的補充協(xié)議，應(yīng)當(dāng)予以尊重，但由于建設(shè)單位擅自變更，且變更理由不充分，造成損失浪費。

簽證資料真實性、有效性、充分性反映了建設(shè)單位項目管理是否到位，是否存在弄虛作假、損失浪費、結(jié)算價款不實等問題，要求建設(shè)單位糾正。

3 結(jié)語

綜上所述，通過對相關(guān)方法和案例的分析，在新的歷史條件下，隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的深化、公共投資數(shù)量的不斷增加、投資額的不斷加大，社會各界對公共投資審計的要求越來越高。因此，審計人員要積極轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計觀念，創(chuàng)新投資審計理念，改進結(jié)算審計方法，在投資轉(zhuǎn)型過程中大膽嘗試。本文基于公共投資審計工作的轉(zhuǎn)型背景，對公共投資工程結(jié)算審計工作中的審計重點進行了解析，希望對公共投資審計行業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展以及相關(guān)從業(yè)人員的實踐提供一定的借鑒作用。