李永卉

國家審計是一種權(quán)力制約機(jī)制，目的是通過審計監(jiān)督權(quán)的行使，對權(quán)力進(jìn)行約束和監(jiān)督，以實(shí)現(xiàn)所謂的內(nèi)部追究機(jī)制，從而促進(jìn)國家治理機(jī)制的建立與完善。那么，國家的“審計監(jiān)督權(quán)到底在國家權(quán)力架構(gòu)中處于怎樣的地位，它監(jiān)督的是哪些權(quán)力，與這些權(quán)力之間的關(guān)系又是怎樣的”［1］512，這是歷代監(jiān)察、審計體制需要回答與解決的問題。宋代的審計制度在國家行政體系中，與監(jiān)察、司法及官吏考課系統(tǒng)等既有交叉，有時候也表現(xiàn)為一定的獨(dú)立性。本文主要嘗試對宋代審計機(jī)構(gòu)的職能、審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系及審計機(jī)構(gòu)與其他行政機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系等問題進(jìn)行探討，以期對宋代審計的制度設(shè)計、制度運(yùn)作及在整個行政架構(gòu)中的地位等問題作一概覽。

一、宋代中央審計機(jī)構(gòu)

宋代的職官制度十分復(fù)雜［2］，經(jīng)歷過北宋前期、元豐改制、宋室南渡等時期幾次大的制度變革，審計機(jī)構(gòu)亦隨之變化，不同時期分屬不同的職能部門，從中央到地方形成較為嚴(yán)密的體系［3］［4］［5］［6］13-25，61-75。

（一）北宋中央審計機(jī)構(gòu)及其職能

北宋初期延續(xù)了“后唐、五代以來的中樞管理體制”［7］，由三司主掌財政［8］百官門·上哲宗論戶部錢谷宜歸一，640，但是宋代前期的國家財賦結(jié)構(gòu)中，內(nèi)藏財賦，也就是皇帝的私人財賦數(shù)量十分龐大，且來源穩(wěn)定。因此，中央財政形成了“內(nèi)藏和三司內(nèi)外對掌，三司仰賴內(nèi)藏賞賜而運(yùn)行的基本格局”［9］4。作為全國最高財政管理機(jī)構(gòu)的三司又號“計省”，掌管“鹽鐵、度支、戶部”等經(jīng)濟(jì)管理部門［10］卷162，職官二，3807，三部之下分設(shè)二十四案［11］卷13，298，二十四案下又設(shè)有一套直屬機(jī)構(gòu)，具有審計職能的機(jī)構(gòu)主要有都磨勘司、馬步軍專勾司、三部勾院、勾鑿司、帳司、三司會計司、糧料院等［3］［4］［5］［12］［13］，目的在于“經(jīng)天下財賦而均其出入焉”［10］卷162，職官二，3807-3808。三司需要每年上報天下歲賦之?dāng)?shù)，三年審計盈虧［14］卷188，4536，也要對負(fù)責(zé)財政收支的官吏進(jìn)行監(jiān)管，如元豐三年（1080年）對轉(zhuǎn)運(yùn)副使陳知儉等的審計：“會計河北東路熙寧十年收支實(shí)闕錢帛等，比轉(zhuǎn)運(yùn)副使陳知儉、判官汪輔之元奏之?dāng)?shù)少七十三萬余緡，知儉等誠不職，乞降黜以戒諸路。”［14］卷297，7218-7219這一時期，除了短暫設(shè)立的帳司與三司會計司外，都磨勘司是最高復(fù)審機(jī)構(gòu)。糧料院初審之后的官吏軍兵請受和需勘支的官物須送勾院復(fù)審，勾院復(fù)審后再送都磨勘司終審。而專勾司審計后的諸司庫務(wù)給受之?dāng)?shù)，則要送交糧料院復(fù)審，再送都磨勘司終審。審計機(jī)構(gòu)職責(zé)明確，相互監(jiān)督制衡。另外，北宋審計機(jī)構(gòu)的人員編制普遍偏少，幾乎每個專職機(jī)構(gòu)只有一名正式官員，三司都憑由司還是由都理欠司主判官兼領(lǐng)職事［15］127。

元豐改制以后，中央形成了中書省、樞密院取旨、門下省審覆、尚書省執(zhí)行的局面，與中央的其他機(jī)構(gòu)如御史臺、秘書省、殿中省、入內(nèi)內(nèi)侍省、內(nèi)侍省等職能部門，一起構(gòu)成了元豐改制的中央制度機(jī)構(gòu)。相應(yīng)的，財政審計機(jī)構(gòu)也將原來由三司獨(dú)掌的中央審計機(jī)構(gòu)分別由刑部、戶部及太府寺分而掌管，將財政監(jiān)督權(quán)分散，專司審計機(jī)構(gòu)官員編制名額還是很少。

（二）南宋中央審計機(jī)構(gòu)及其職能

南宋中央財政形成了內(nèi)藏財政、朝廷財政、總領(lǐng)所財政、戶部財政的分權(quán)格局，內(nèi)藏、朝廷、總領(lǐng)所掌控的財政數(shù)額龐大，其中總領(lǐng)所侵奪了戶部的部分財源和財政監(jiān)督權(quán)，是南宋出現(xiàn)的“新的財政機(jī)構(gòu)”。如紹興二十六年（1156年）正月，下詔“諸軍撲買場務(wù)，令常平司拘收，城郭酒店令總領(lǐng)所拘收”［16］甲集卷14，財賦一·東南酒課，308。戶部、糧料院、審計司（院）等機(jī)構(gòu)則延續(xù)著北宋的職能，其中審計司主要對糧料院的審計進(jìn)行復(fù)審：“審計院者，自宮禁朝廷百僚以下，至于內(nèi)侍御士及于諸軍兵卒，凡賦祿者以式法，審其名數(shù)，而其辟召者唯郊祀賜緡已，乃審祿有疑予則詔以法?！保?0］卷165，職官五，3908

雖然總領(lǐng)所對地方財賦有監(jiān)管職責(zé)，但是因其自身財政的特殊性，也受到中央相關(guān)監(jiān)審機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，如乾道年間，朝廷曾對四總領(lǐng)所的收支錢物以及諸路未起發(fā)錢物進(jìn)行審計，并規(guī)定總領(lǐng)所的財賦“今后每三年一次差官稽考”［17］職官41之53，4026，但是具體的審計效果并不理想［18］［9］4。對總領(lǐng)所財政進(jìn)行審計監(jiān)管，說明南宋的財政監(jiān)管體系已經(jīng)比較成熟，新型的財政機(jī)構(gòu)出現(xiàn)，相應(yīng)的監(jiān)督管理也隨之產(chǎn)生。

（三）宋代宗室審計機(jī)構(gòu)及其職能

宋代的財政開支中，宗室開銷占有較大比例。汪圣鐸的《兩宋財政史》認(rèn)為皇室財務(wù)支出主要有兩個方面，“一是宗室成員職官俸祿，二是其他支費(fèi)”［19］450-452，其開支比較龐大，如北宋熙寧年間，“京師百官月俸四萬余緡，諸軍十一萬緡，而宗室七萬余緡，其生日折洗昏嫁喪葬四季衣不在焉”。因宋代皇帝掌控的內(nèi)藏庫不受外廷監(jiān)管，所以宗室的開銷很難掌握具體的數(shù)據(jù)。但是，作為制度完備、善于制衡的宋代政府，宗室的部分開銷還是有據(jù)可查的，特別是對支出財物的審計，與宋代中央財政審計互為補(bǔ)充。

宋代的宗室管理制度，從立國開始便因襲唐以來的舊制，宗正寺是主要管理機(jī)構(gòu)之一，負(fù)責(zé)帝王宗廟、諸陵的薦享祭祀等事務(wù)［20］37-48。宋仁宗景祐三年（1036年）七月“初置大宗正司”［14］卷119，景祐三年七月乙未，2796［21］卷162，政事十五，615，“專以統(tǒng)掌皇族的教育、訓(xùn)諭、政令，糾察違失，并裁決宗室中的糾紛、詞訴，法例有疑、難以處理者，即同上殿奏聞以取裁”［15］291，成為北宋在宗正寺之外，獨(dú)立創(chuàng)設(shè)的管理機(jī)構(gòu)［10］卷164，職官四，3887-3890，不隸屬尚書六部和九寺五監(jiān)等執(zhí)行機(jī)關(guān)系統(tǒng)，其丞屬聽中書取旨，除授歸樞密院［14］卷331，元豐五年十一月乙未，7976。

大宗正司的審計監(jiān)督職能，主要體現(xiàn)在宗室開支用度須大宗正司審計監(jiān)管。元豐年間，宗室祭祀等費(fèi)用，先要進(jìn)行預(yù)算造冊，登記至文簿，后由大宗正司進(jìn)行事后審計：“諸王之后襲封人遇上墳、忌辰祭享，先具事目及合支錢物，依等第收率。所用有余，后次相兼支用，不得因緣，廣有收率。歲終大宗正司取索文簿，如有非禮支破，及侵欺入己，并計贓科罪?！保?7］帝系5之4，123另外，宋代有部分宗室在地方居住，他們的俸祿由地方州縣支給，有些地方州縣故意克扣宗室俸祿，大宗正司亦會覆核查驗(yàn)。如乾道二年（1166年）五月十二日曾下詔，要求紹興府幫勘澤國夫人的錢米費(fèi)用，由東門司給歷，需要文書憑證：“恩平郡王璩妻王氏特進(jìn)封澤國夫人，諸般請給、生日時服等并與依慶國夫人靳氏，內(nèi)東門司給歷，下紹興府幫勘；錢米并于經(jīng)總制及湖田米內(nèi)支給。”［18］帝系7之7，162如有州縣長吏克扣宗室遺孤錢米之事，通常大宗正司會介入調(diào)查，大宗正司及西南兩外宗正司“索上簿歷”審覆，“究問所減錢數(shù)”，進(jìn)行問責(zé)，同時“委丞佐親往監(jiān)視”。

（嘉定）十年六月二十六日，都省言：“雨澤稍愆，見行祈禱。訪聞州縣有宗子、宗婦、宗女因事被州縣長吏住閣月請孤遺錢米之人，多者一二年，少者三數(shù)月。州縣不惟違戾按月支給指揮，殊失朝廷親睦之恩，有傷和氣，合議施行。”詔令大宗正司及西南兩外宗正司行下州縣契勘，如有住閣錢米之人，日下并與施行。十六年五月四日，臣僚言：“宗室隸于行都者，月給料錢三千，視外郡幾半其倍，以皇族稍近，而獨(dú)厚之。彼日用所資，于此取給，分文以上，不容有虧。而管行吏給與抱請人互相欺掩，幫支之際，輒于逐人名下減刻五百。怯懦宗子隱聲受抑，而莫能與爭，窶衣艱食，而弗敢陳訴。以公家之厚費(fèi)，以飽吏欲之營私。輦轂之下，且猶若此，散而州郡，將何如？乞下大宗正司索上簿歷，究問所減錢數(shù)，吏輩刻取，重作施行。自今每遇散錢，并須先期逐項(xiàng)點(diǎn)對，不許分文減刻。仍委丞佐親往監(jiān)視，各令宗子正身到官，照歷交付?！睆闹＃?7］帝系7之20-21，169-170

除大宗正司具有審計職能之外，各路轉(zhuǎn)運(yùn)司亦負(fù)責(zé)宗室俸祿的監(jiān)督發(fā)放，禮部、戶部亦有相關(guān)職責(zé)。如紹興年間太府少卿徐宗就指出，“昨降指揮，州縣寄居宗室見請孤遺錢米文歷，繳納戶部換給。自降指揮累年之間，尚有繳發(fā)舊歷未到者。竊慮既已住勘，因致失所，欲乞且令照舊請檢旁，權(quán)與按月放行，仍催促供申換給”，詔令戶、禮部同大宗正司看詳［17］帝系6 之20，150-151。戶部、禮部、大宗正司看詳后認(rèn)為，更換舊歷已有紹興八年指揮展一年，如今已是出違年限。同時，為防止用舊旁放行、詐冒，按地域去規(guī)定舊歷作廢時間，發(fā)放過程監(jiān)司隨時監(jiān)審，“如守臣并檢察尊長容縱蓋庇，許監(jiān)司按勘”［17］帝系6 之20，151［22］卷161，紹興二十年秋七月丁亥，2617。元豐改制后，大宗正司受太府寺監(jiān)督，即大宗正司勘審后的宗室支賜條例，需太府寺復(fù)核。此時，大宗正司負(fù)責(zé)監(jiān)管各地宗室錢米文歷的發(fā)放，主要由轉(zhuǎn)運(yùn)使負(fù)責(zé)，但是戶部、禮部以及太府寺同樣對大宗正司具有復(fù)審權(quán)力。

雖然宋代中央審計機(jī)構(gòu)人員編制普遍偏少，但是與同時期其他行政機(jī)構(gòu)相比，其實(shí)并無明顯的差距，如三司都磨勘司置主判官一人，而負(fù)責(zé)“督察本部吏人”的三司巡官，在“太平興國間，三部巡官各一人”［15］122，所以在人員編制結(jié)構(gòu)上，審計機(jī)構(gòu)與其他行政機(jī)構(gòu)類似。我們還可以發(fā)現(xiàn)，宋代的審計機(jī)構(gòu)類型眾多、層次豐富，但發(fā)展歷程曲折復(fù)雜，各個階段有所側(cè)重，中央審計機(jī)構(gòu)隨著體制改革，變化比較大，且互相制衡、互相牽制，形成井然有序的制度體系。

二、宋代地方審計機(jī)構(gòu)

宋代的地方審計機(jī)構(gòu)一直存在。北宋初期的地方政區(qū)延續(xù)了晚唐五代的統(tǒng)轄模式，即藩鎮(zhèn)—支郡—縣，“藩鎮(zhèn)之長官節(jié)度使是事實(shí)上的高層政區(qū)首腦”［23］。太平興國二年（977年），太宗廢罷所有藩鎮(zhèn)之支郡，從此，“邊防盜賊刑訟金谷按廉之任，皆委于轉(zhuǎn)運(yùn)使”，“于是轉(zhuǎn)運(yùn)使于一路之事無所不總也”［24］卷61，職官考十五，557。其中地方財政審計事務(wù)便是其職責(zé)之一，“專主管檢察、收支本司錢物并歲計事務(wù)”［25］卷4，職制門一·職掌·倉庫令，30。宋代地方審計機(jī)構(gòu)包括高層政區(qū)的路級監(jiān)司審計機(jī)構(gòu)以及州縣諸審計機(jī)構(gòu)。

（一）路級監(jiān)司審計機(jī)構(gòu)及其職能

元豐改制以前，諸路轉(zhuǎn)運(yùn)司有權(quán)勘會所轄州軍的錢物收支，所以有“令諸路轉(zhuǎn)運(yùn)司勘會所轄州軍熙寧十年以前三年收支，應(yīng)見在錢物，除間雜及理欠物更不條具，其泛收、泛支或諸處支借出入并蠲放欠閣，各令開析，限半年攢結(jié)成都狀，送提點(diǎn)刑獄司驅(qū)磨，保明上中書”［17］職官1 之18-19，2947-2948。這時的中央與地方的審計流程為：轉(zhuǎn)運(yùn)司初審→提刑司復(fù)審→上報中書，且“點(diǎn)檢有不實(shí)，科徒一年罪，不理去官，仍并治保明官吏。如驅(qū)磨出增隱錢物，并當(dāng)?shù)鹊诔曩p。自今三年一供，著為令”［17］職官1 之18-19，2947-2948?？芍^賞罰分明。元豐改制后，轉(zhuǎn)運(yùn)司的審計職權(quán)更為明確，“府界諸路州軍錢谷文帳舊申三司者，昨付逐路轉(zhuǎn)運(yùn)司點(diǎn)磨”［17］食貨56 之25，7297，并對轉(zhuǎn)運(yùn)司的審計職權(quán)作了詳細(xì)的規(guī)定。如轉(zhuǎn)運(yùn)司審核的住支請給券歷季終須申報尚書刑部：“諸轉(zhuǎn)運(yùn)司受所屬申到住支請給劵歷，本司覆磨訖架閣，有不該錢物者，即數(shù)下所屬理足銷注。季終具已磨住文職位姓名申尚書刑部?！保?5］卷17，文書門二·架閣·給賜令，358審計時間也有規(guī)定：“諸轉(zhuǎn)運(yùn)司審訖計帳，限十二月十日以前申尚書本部?！保?5］卷79，畜產(chǎn)門·官馬帳狀·文書令，884

提點(diǎn)刑獄司亦具有審計職權(quán)［12］，轉(zhuǎn)運(yùn)司勘審的帳狀須送交提刑司復(fù)審［14］卷291，元豐元年八月庚午，7126，提舉常平司也是審計機(jī)構(gòu)之一，主要點(diǎn)檢“在州及諸縣錢斛”的常平錢物［17］職官43 之5，4113。

（二）地方常設(shè)審計機(jī)構(gòu)及其職能

宋代中央與地方均有糧料院和審計院［5］，主要監(jiān)督官物支發(fā)的合法性。北宋、南宋時期均有地方糧審（勾）院的記載，如宣和七年（1125年），“詔諸路轉(zhuǎn)運(yùn)司錢物應(yīng)支用者，旁帖并經(jīng)所在州糧勾院勘勾”［17］食貨49 之33，7112，而且“諸轉(zhuǎn)運(yùn)司應(yīng)支用錢物不經(jīng)糧、審院勘審者杖八十”［25］卷37，庫務(wù)門二·勘給·廄庫勅，597。南宋糧料院、審計司是總領(lǐng)所的分設(shè)機(jī)構(gòu)之一［26］卷29，職官部·糧料院，647，紹興十一年（1141年）“初置四川總領(lǐng)官，屬有干辦公事準(zhǔn)備差遣。四川有主管文字三員，淮東淮西有分差糧料院、審計司”［26］卷34，職官部·總屬，747［13］。

同樣，地方審計機(jī)構(gòu)也包含磨勘司，其在南宋時期為州一級的審計機(jī)構(gòu)，如地方的上供錢物，“逐州次年正月中旬依式攢送磨勘司、審計院，各限五日磨、審訖，申轉(zhuǎn)運(yùn)司覆驗(yàn)，限三月終繳申尚書戶部”［25］卷30，財用門一·上供·倉庫令，442。徐謂禮文書亦載：“本府今勘會到功過事件如后，并將本縣具到本官第一考內(nèi)催過稅賦數(shù)目送磨勘司，點(diǎn)對并同，及委司法證應(yīng)?！保?7］錄文·錄白印紙第四卷·端平三年十二月日知溧陽縣第一考成，222而諸如地方州縣長官、通判等，在地方財政體系中均負(fù)有監(jiān)管的職責(zé)，如神宗熙寧年間，令“諸州軍器物料并置庫，選職官或曹官一員兼監(jiān)，仍委通判點(diǎn)檢”［14］卷252，神宗熙寧七年夏四月戊子，6172。紹興年間也“詔諸縣歲賦奇零剩數(shù)委通判點(diǎn)檢”［22］卷88，1475。通判則主要點(diǎn)檢本部賬物與州縣錢糧，“有時在轉(zhuǎn)運(yùn)司的指導(dǎo)下展開”［3］。

綜上，可以看出宋代的地方審計機(jī)構(gòu)，相較于中央審計機(jī)構(gòu)的分合變化，一直比較穩(wěn)定，路一級監(jiān)司，如轉(zhuǎn)運(yùn)司與提刑司主要負(fù)責(zé)地方錢糧收支的復(fù)審工作，在監(jiān)督州（軍）、縣的財政以外，監(jiān)司之間也互相監(jiān)督。反映出宋代對基層政權(quán)，特別是對地方的財政事權(quán)有較強(qiáng)的控制力，也反映出宋代財政審計制度體系已經(jīng)相當(dāng)成熟。

三、宋代審計機(jī)構(gòu)與行政機(jī)構(gòu)的關(guān)系

國家審計的隸屬關(guān)系是審計制度的核心內(nèi)容，“它直接決定著政府審計制度的有效性與政府審計的質(zhì)量”［28］。從世界范圍看，現(xiàn)代政府審計的隸屬關(guān)系主要有四種：一是隸屬于立法機(jī)構(gòu)；二是隸屬于司法機(jī)構(gòu)；三是隸屬于行政機(jī)構(gòu)；四是隸屬于其他獨(dú)立機(jī)構(gòu)［29］65-212。從上文可以看出，宋代實(shí)行的是審計機(jī)構(gòu)隸屬于行政機(jī)構(gòu)的模式，屬于國家行政部門的一部分，而且大部分審計機(jī)構(gòu)都隸屬于財政管理部門，屬于內(nèi)部審計。

（一）宋代審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系

國家審計監(jiān)督是一種行政權(quán)力監(jiān)督和專門監(jiān)督，“隸屬于政府，對政府及其部門所屬的財政財務(wù)收支等進(jìn)行審計監(jiān)督”［1］515。宋代中央與地方審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，本質(zhì)上就是內(nèi)部行政體系的權(quán)力制約與平衡，以確保國家財政體系的健康與穩(wěn)定。

1.中央審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系

北宋前期的審計機(jī)構(gòu)大都隸屬于三司，屬于財政系統(tǒng)內(nèi)部的審計機(jī)構(gòu)，并無獨(dú)立性而言。同時，三司的審計機(jī)構(gòu)大都不是獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)，而是隸屬于財政管理機(jī)構(gòu)之下的行政機(jī)構(gòu)。到了元豐改制以后，審計機(jī)構(gòu)逐漸獨(dú)立出財政管理機(jī)構(gòu)，戶部、刑部與太府寺均擔(dān)負(fù)一定的審計職權(quán)。這時候，一直隸屬于中央刑法機(jī)構(gòu)的刑部下屬機(jī)構(gòu)——比部司，開始沿唐制，擔(dān)負(fù)起中央財政機(jī)構(gòu)的審計任務(wù)，是獨(dú)立于財政系統(tǒng)戶部之外的機(jī)構(gòu)。宋代國家財賦皆入左藏庫，太府寺則負(fù)責(zé)將左藏庫錢帛出入之?dāng)?shù)，報于刑部的比部司，比部司則三月一審核，覆核其出入之?dāng)?shù)有無漏洞，對逋欠虧損予以追責(zé)：“比部司隸屬于刑部，而不隸屬于掌財政大權(quán)的戶部，也頗有深意，財物管理上的違法亂紀(jì)，多觸犯貪臟刑律，比部隸屬刑法部，更具威懾力，這是一；其次，隸刑部，使比部對財政管理擁有的審計權(quán)具有獨(dú)立性?！保?0］接手三司大部分財政事權(quán)的戶部，在審計事權(quán)上逐漸被其他行政機(jī)構(gòu)分解。由此可見，宋代國家財政管理體制的逐漸成熟，制約平衡機(jī)制進(jìn)一步發(fā)展。

同樣，南宋時期，戶部與太府寺主要擔(dān)負(fù)審計職權(quán)，但是比部的實(shí)際審計權(quán)已經(jīng)不復(fù)存在，屬于軍事管理機(jī)構(gòu)的總領(lǐng)所，因戰(zhàn)時需要，開始涉足地方財政管理，并且擁有糧料院、審計司這樣的專門審計機(jī)構(gòu)。另外，宋代宗室的財政支出主要由大宗正司管理，由于宋代宗室很多寄居地方州縣者，這些人的俸祿等錢物發(fā)放又涉及路級監(jiān)司和州縣的財政管理機(jī)構(gòu)，財物支出也要受地方監(jiān)審系統(tǒng)審查。

2.地方審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系

從上文可知，宋代地方審計機(jī)構(gòu)的職能主要有二：其一是財稅收入時的審計職能，其二是地方財政支出的審計職能。其中，負(fù)責(zé)地方財政復(fù)審的監(jiān)司機(jī)構(gòu)，權(quán)力很大，不僅對地方的財政進(jìn)行監(jiān)管，還負(fù)責(zé)其他行政事務(wù)。例如提點(diǎn)刑獄司，最初設(shè)立其職權(quán)僅為“按問刑獄，糾舉違法官吏”［31］，“在地方刑獄機(jī)構(gòu)，諸州有司錄參軍、司法參軍、司理參軍，統(tǒng)管于諸路提點(diǎn)刑獄公事”［30］。隨著社會政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，職權(quán)范圍逐漸擴(kuò)大至“總督一路經(jīng)總制錢”“檢括漏稅，勸耕農(nóng)桑”“督管一路封樁、無額上供等錢物”等經(jīng)濟(jì)事權(quán)［31］，其中審計事權(quán)僅為其行政事權(quán)中很小一部分。也就是說，路級監(jiān)司中并無專職審計機(jī)構(gòu)，所以為了防止舞弊，將監(jiān)司的審計職權(quán)拆分，由不同的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，且監(jiān)司之間互相監(jiān)督，如提刑司需要復(fù)審轉(zhuǎn)運(yùn)司的部分賬目。茲繪制“圖1、圖2、圖3”，以便直觀地了解宋代地方財政審計機(jī)構(gòu)的關(guān)系以及審計體系的運(yùn)作。

圖1 北宋元豐元年（1078）地方財政收支審計圖

圖2 南宋地方（州級）上供錢物審計系統(tǒng)表

圖3 宋代地方財政支出審計系統(tǒng)表

由圖可以看出，轉(zhuǎn)運(yùn)司作為地方財政管理機(jī)構(gòu)之一，在財政收、支過程中受到十分嚴(yán)格的監(jiān)督制約。它與審計司（院）的關(guān)系尤其特殊，州級上供錢物審計時，轉(zhuǎn)運(yùn)司需要復(fù)審審計司提供的數(shù)據(jù)，而轉(zhuǎn)運(yùn)司支出錢物時，則需要包括審計司在內(nèi)的審計機(jī)構(gòu)的審計。另外，地方審計機(jī)構(gòu)，如州（軍）糧料院、審計司等，除了接受中央糧料院、審計司領(lǐng)導(dǎo)以外，還要受到通判、路級監(jiān)司的監(jiān)督與審查。但是，因?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)的人事任免、調(diào)動、獎懲等與所在地的政府機(jī)構(gòu)和上級政府機(jī)構(gòu)關(guān)系密切（也就是說，各級政府是審計機(jī)構(gòu)的主要領(lǐng)導(dǎo)），所以，在實(shí)際審計事務(wù)中，有時候不得不做出偏向同級或上級政府的選擇，很容易出現(xiàn)現(xiàn)代學(xué)者所謂的“以權(quán)壓審”現(xiàn)象［32］。

從宋代中央與地方審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置與機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，也可以看出，宋代的中央審計機(jī)構(gòu)經(jīng)過幾次大的調(diào)整，各機(jī)構(gòu)分合無常，但是地方審計機(jī)構(gòu)則相對比較穩(wěn)定（特別是路級監(jiān)司職能穩(wěn)定以后），說明宋代地方財政管理模式，經(jīng)北宋初期探索試驗(yàn)后，已經(jīng)比較適應(yīng)集權(quán)政治的需要。

（二）宋代審計機(jī)構(gòu)與監(jiān)察機(jī)構(gòu)的關(guān)系

由上文可知，宋代的所謂審計機(jī)構(gòu)其實(shí)是中央行政機(jī)構(gòu)下屬的職能部門，而且審計機(jī)構(gòu)還具有財政監(jiān)督或其他行政職能，或與政府的財經(jīng)職能混為一體，典型的如北宋三司的審計體系。審計機(jī)構(gòu)主要根據(jù)政府所賦予的職責(zé)權(quán)限實(shí)施審計職權(quán)，并對中央政府負(fù)責(zé)，從本質(zhì)上來說，其實(shí)是一種上級權(quán)力系統(tǒng)對下級權(quán)力系統(tǒng)的監(jiān)督和管理。審計機(jī)構(gòu)和被審計機(jī)構(gòu)或者被審計者，在整個政治權(quán)力管理系統(tǒng)中的關(guān)系，其實(shí)是上下級之間的監(jiān)督和制約的關(guān)系，例如宋代中央審計機(jī)構(gòu)對路級監(jiān)司呈報的財政報表的審核，這里的中央審計機(jī)構(gòu)代表的顯然是一種更高層次的權(quán)力體系。一般而言，“這類模式的審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性都比較弱，具有較濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩”［33］。

當(dāng)然，國家審計體系也具有一定的優(yōu)勢，如“政府強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)管理職能為維護(hù)審計制度提供了豐富的物質(zhì)保障”［34］，行政力量對審計活動和審計體系的運(yùn)行起到很大的推動作用。但是這種審計體系在實(shí)際執(zhí)行中，會受到來自各方面的干擾和制約，如宋代地方審計機(jī)構(gòu)對監(jiān)司的財政支出審核，因監(jiān)司對地方具有監(jiān)察的職能，屬于高層行政區(qū)劃，所以州、縣一級審計機(jī)構(gòu)的官員考核、升遷都需要監(jiān)司的參與和認(rèn)定，這樣就會嚴(yán)重影響審計的公正性。精通權(quán)力制衡的宋代君臣，顯然是考慮到了這個問題，所以在宋代的審計體系中，適時納入了監(jiān)察機(jī)構(gòu)。

早在唐代，比部就隸屬于刑部之下，從組織體制上明確了比部的司法監(jiān)督性質(zhì)。宋代元豐改制以后，比部恢復(fù)了審計職權(quán)，由此，刑部開始對財政隸屬的戶部系統(tǒng)實(shí)行監(jiān)審職權(quán)。另外，宋代的御史臺為國家的“最高監(jiān)督機(jī)構(gòu)”［30］。御史臺六察司中的戶察，“掌糾察戶部、三司（元豐改制后罷歸戶部等）及司農(nóng)寺等司文字。設(shè)察案御史（元豐七年以后即監(jiān)察御史），吏人二”［15］382。御史臺中主簿、檢法，“秩均從八品”，其中“主簿主管受理公務(wù)、封啟文書、監(jiān)督失責(zé)、審核簿書錢谷等事宜”［35］20。特別是元豐三年（1080年）四月，恢復(fù)六察制度以后，監(jiān)察御史必須定時到三省、樞密院、六部等京師各部門中點(diǎn)檢文簿，神宗詔令御史臺，每年“秋冬季差御史一員，赴三省點(diǎn)檢諸房文字稽滯”，次年改為每半年派員點(diǎn)檢［14］卷331，元豐五年十二月丁巳，7983。如發(fā)現(xiàn)辦事效率低下，文書積壓者要及時彈奏，否則，御史本人也受罰，如元豐三年五月，御史臺點(diǎn)檢三司自熙寧八年至元豐二年的文簿，發(fā)現(xiàn)“不結(jié)絕者百九十事”，神宗詔令“大理寺劾官吏失銷簿罪”［36］45。第二年，因司農(nóng)寺積壓“未了文字二千四百余件，未了帳七千余道，失催罰錢三百九十余件，未架閣文字七萬余件”，“朝廷已送大理寺根究”，因前任監(jiān)察御史王祖道、滿中行二人“并不彈奏”，分別給予罰銅十斤和六斤的懲罰［14］卷313，元豐四年六月戊辰，7587。南宋紹興二十八年（1158年），高宗下詔：“監(jiān)司貪惰不法，臺諫自當(dāng)彈奏?！保?7］職官3 之61，3078

（三）宋代審計的效果探析

宋代財政審計對國家財政管理有一定的促進(jìn)意義，可以適時對國家經(jīng)濟(jì)管理制度實(shí)施的動態(tài)進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。通過財物的審計監(jiān)督，可以很好地了解當(dāng)前的財政狀況。朝廷經(jīng)常會審計某一時期的帳籍，與之前的年份作對比，以決定賦稅征收的額度以及增減的項(xiàng)目，如“天圣初，首命有司取景德一歲用度，較天禧所出，省其不急者”［10］卷179，食貨下一，4350。成為進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)。此外，根據(jù)財政審計的結(jié)果，還可以用來調(diào)整審計的方法、程序等。如南宋淳熙年間，針對賬籍混亂，點(diǎn)檢失效的狀況，在淳熙二年（1175年）十一月十六日，有臣僚指出：“祖宗時有《會計錄》，備載天下財賦，出入有帳，一州以司法掌之，一路以漕屬掌之。驅(qū)磨申發(fā)，賞罰條置甚嚴(yán)。紹興七年臣僚有請仿本朝三司之制，專置提舉帳司，總天下帳狀，以戶部左曹郎官兼。積習(xí)既久，視為文具。乞詔戶部條畫，申嚴(yán)措置，俾天下財賦有所稽考，不致失陷?！保?7］食貨56 之57-58，7314-7315因此，戶部給出了具體的解決辦法，臣僚的辦法也并無特別之處，主要讓各路監(jiān)司并總領(lǐng)所、寺監(jiān)等具有審計職能的機(jī)構(gòu)，將州軍之前未申帳狀，限兩月攢造審磨，繳申戶部復(fù)審。主要是戶部五司將諸處無申到每歲應(yīng)截使過錢物，進(jìn)行規(guī)范處理，須開具錢物的去向、用途及日期等憑據(jù)，并報本司驅(qū)磨［17］食貨56 之57-58，7315。

經(jīng)濟(jì)制度的調(diào)整有時候也會參考審計的結(jié)果。如南宋建炎二年（1128年）五月六日，都省經(jīng)過審計后，認(rèn)為官司常有侵移常平錢的做法，所以上書乞請關(guān)防監(jiān)察，他們認(rèn)為“常平錢物除罷散斂外，其余名色不少，各有支用窠名，若不關(guān)防檢察，竊慮官司欺隱移用，有誤支使”。隨后，中樞機(jī)構(gòu)采納了建議，很快下詔：“令諸路提刑司各取索管下州軍未撥付提舉司以前三年逐色收支錢物，內(nèi)以一年酌中之?dāng)?shù)具狀申省。如所收數(shù)多，不擾于民，及有虧失數(shù)目，各具當(dāng)職官吏職位、姓名并所虧因依具申。仍仰提刑司常切檢察，若有欺隱及妄支移用去處，按劾以聞。八月一日，詔復(fù)諸路提舉常平官?！保?7］職官43 之14，4118也就是提刑司可以對提舉司的財物使用狀況進(jìn)行審計，這是以皇帝詔令的形式頒布的，當(dāng)然也是在充分調(diào)研、有案例在先的情況下做出的決定。同年八月臣僚言諸路常平官錢，往往官吏欺弊，遂至失陷，建議朝廷逐路差遣專官一員，專門展開對所屬州縣磨勘事宜。［17］職官43 之14，4119紹興三年（1133年），江浙荊湖廣南福建路都轉(zhuǎn)運(yùn)使張公濟(jì)指出，審計檢秀州、常州等常平錢物以后，發(fā)現(xiàn)地方官府違法侵用常平錢物、并拖欠不還現(xiàn)象比比皆是：“被旨拘轄檢察常平錢物，今點(diǎn)檢得秀、常等州有違法侵漁，兌使過常平錢谷，欲乞朝廷各責(zé)限半年撥還數(shù)足。如限滿不足，將合干官吏特賜行遣。”戶部勘審以后，決定“限一年盡數(shù)撥還，起赴行在送納。如違限不足，并依已降指揮施行，庶使侵欺財計官吏有以畏憚。并下都轉(zhuǎn)運(yùn)司照會，更切嚴(yán)緊催促?！保?7］職官43 之21、22，4127

可以說，宋代的財經(jīng)監(jiān)管制度的逐步規(guī)范化也是對財政審計報告進(jìn)行分析、總結(jié)的結(jié)果，制度并非一蹴而就，而是逐漸在實(shí)踐中完善與嚴(yán)格。也是試圖將國家的權(quán)力處以有效的監(jiān)管之中，這些經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)對當(dāng)代財政監(jiān)督治理也有一定的啟發(fā)意義。

結(jié) 語

在中國古代的國家治理體系中，審計監(jiān)督只是其中重要環(huán)節(jié)之一，不是一種全面的監(jiān)督，而是一種相對比較專業(yè)或?qū)ｉT的監(jiān)督。宋代的審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)大部分時間是隸屬于行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部，有國家權(quán)力作為后盾和保障，“較之其他國家權(quán)力和非國家權(quán)力監(jiān)督，權(quán)威大，效率更高”。國家審計監(jiān)督權(quán)對權(quán)力制約和監(jiān)督雖然是有一定的作用，但是這種作用具有很大的局限性，很多時候，它需要借助其他國家權(quán)力來強(qiáng)化其監(jiān)督職能［1］515。我們從宋代審計機(jī)構(gòu)與當(dāng)時監(jiān)察機(jī)構(gòu)的關(guān)系，可以看出，當(dāng)時設(shè)立審計機(jī)構(gòu)的目的主要在于從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的角度，與其他監(jiān)督部門一起構(gòu)成一個相互制衡的機(jī)制。