馮弋洋 宋夏云（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 浙江 杭州 310018）

一、引言

審計(jì)重要性是抽樣審計(jì)和分析性程序等現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)模式和方法應(yīng)用中的核心概念。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則明確指出，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊會計(jì)師責(zé)任在于對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的合法性以及所提供的信息在所有重大方面是否公允發(fā)表審計(jì)意見，并對審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任。審計(jì)重要性取決于在特定環(huán)境下注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的性質(zhì)和數(shù)量所作出的職業(yè)判斷。為了更好地理解審計(jì)重要性概念，首先，要明確審計(jì)重要性是相對財(cái)務(wù)報(bào)告而言的。財(cái)務(wù)報(bào)告是外部會計(jì)信息使用者了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的重要途徑，是外部會計(jì)信息使用者決策的重要依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告可能存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，但必須有“度”，研究這個(gè)“度”便是重要性的問題。其次，注冊會計(jì)師需要從外部會計(jì)信息使用者的角度考慮審計(jì)重要性問題，在確定審計(jì)重要性的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要充分了解會計(jì)信息使用者的需求，確定一個(gè)客觀的審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)。最后，注冊會計(jì)師需要從被審計(jì)企業(yè)所處的特定環(huán)境判斷審計(jì)重要性。在不同的時(shí)期，企業(yè)面臨的環(huán)境是不同的，因此相同金額的錯(cuò)報(bào)對其影響是不一樣的，所以要從特定的環(huán)境來分析審計(jì)重要性。本文將對審計(jì)重要性概念的應(yīng)用問題進(jìn)行研究。

二、審計(jì)重要性的涵義

重要性是會計(jì)和審計(jì)的理論研究與實(shí)務(wù)運(yùn)用中的一個(gè)重要原則。在會計(jì)重要性方面，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在“重要性的確定標(biāo)準(zhǔn)”（1975）的備忘錄中，將重要性定義為“某一事項(xiàng)及其會計(jì)披露是否足以使使用者全面合理地理解企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表并影響其投資行為”。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》把重要性列入會計(jì)信息質(zhì)量要求，明確會計(jì)信息應(yīng)反映所有重要交易或事項(xiàng)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將重要性定義為在合理預(yù)期下將影響使用者決策的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目漏錯(cuò)報(bào)水平。

在審計(jì)重要性方面，中國注冊會計(jì)師協(xié)會在2012年修訂審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，將原《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——重要性》中審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)執(zhí)行階段的重要性列入《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》，將審計(jì)評價(jià)階段的重要性列入《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號——評價(jià)審計(jì)過程中識別出的錯(cuò)報(bào)》，上述兩項(xiàng)準(zhǔn)則均于2019年2月20日重新修訂?！对u價(jià)審計(jì)過程中識別出的錯(cuò)報(bào)》審計(jì)準(zhǔn)則將重要性定義為注冊會計(jì)師在考慮財(cái)務(wù)信息決策有效性時(shí)對重要性作出的職業(yè)判斷。

三、審計(jì)重要性水平的衡量標(biāo)準(zhǔn)

（一）從數(shù)量上衡量審計(jì)重要性水平

1.從財(cái)務(wù)報(bào)表層次衡量審計(jì)重要性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需對企業(yè)會計(jì)報(bào)表編制的合法性及會計(jì)報(bào)表重大方面的公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)時(shí)首先應(yīng)該衡量財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)重要性水平，注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合外界環(huán)境和對企業(yè)的了解估計(jì)報(bào)表使用者所能容忍的最大限額漏錯(cuò)報(bào)數(shù)（王霞，2009），常用比率法來確定。注冊會計(jì)師在了解客戶環(huán)境和情況、明確審計(jì)目標(biāo)、了解財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及其關(guān)系的基礎(chǔ)上確定一個(gè)合適的基準(zhǔn)指標(biāo)，如營業(yè)收入、凈利潤、資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)等，然后明確一個(gè)比率，用該比率乘以所選的基準(zhǔn)指標(biāo)，所得金額確定為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。例如按收入法確定某企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平，其年度營業(yè)收入為8 000萬元，確定重要性比率為1%，則營業(yè)收入重要性水平為80萬元，所以營業(yè)收入高于80萬元的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就需要注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注，低于80萬元的則較不重要。下頁表1是相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則給出的一些重要性水平的比率參考值，在執(zhí)行實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)企業(yè)的具體情況做出判斷，對比率進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，一般而言，企業(yè)的規(guī)模越大，重要性水平所采用的百分比就越小。

表1 不同基準(zhǔn)的參考數(shù)值

除此以外，在審計(jì)實(shí)務(wù)中還需要考慮以下因素確定審計(jì)重要性水平的計(jì)算基準(zhǔn)：

（1）企業(yè)的性質(zhì)。在大多數(shù)情況下，審計(jì)重要性水平的基準(zhǔn)指標(biāo)應(yīng)具備穩(wěn)定性、可預(yù)計(jì)性和關(guān)聯(lián)性的特點(diǎn)，例如資產(chǎn)總額和收入總額對某一單位來說相對穩(wěn)定，上市公司更關(guān)注凈利潤，通過這幾個(gè)指標(biāo)來衡量審計(jì)重要性水平對獨(dú)立審計(jì)有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。因此企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重要性水平的確定基準(zhǔn)指標(biāo)可以是資產(chǎn)總額、營業(yè)收入總額或凈利潤，在確定基準(zhǔn)指標(biāo)重要性水平的比率時(shí)，上市公司因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較高，應(yīng)當(dāng)適度從嚴(yán)，使用較低比率來確定審計(jì)重要性水平基準(zhǔn)值，而對一般企業(yè)則可適當(dāng)放寬基準(zhǔn)指標(biāo)的比率要求。

（2）企業(yè)特殊的類型。勞動密集型企業(yè)的資產(chǎn)總額一般偏低，不適合用于基準(zhǔn)指標(biāo)，營業(yè)收入、利潤總額或凈利潤則比較適合作為基準(zhǔn)指標(biāo)；對于利潤波動幅度較大的企業(yè)，某一期的利潤總額（凈利潤）或許不能體現(xiàn)其真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，可以用利潤總額（凈利潤）近幾年的平均值或者資產(chǎn)總額來確定審計(jì)重要性水平；對于虧損或者微利的企業(yè)，通過利潤總額（凈利潤）計(jì)算得到的審計(jì)重要性水平會明顯偏低，所以一般可以選擇營業(yè)收入或者資產(chǎn)總額來計(jì)算；對于經(jīng)營不穩(wěn)定的企業(yè)，其利潤、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等會有較大的波動，這些指標(biāo)不適合作為判斷審計(jì)重要性水平的基準(zhǔn)，但是相比較而言，凈資產(chǎn)較為穩(wěn)定，因此可以將其作為確定審計(jì)重要性水平的基準(zhǔn)指標(biāo)。

（3）行業(yè)特性。部分特殊行業(yè)的審計(jì)重要性水平還應(yīng)考慮其他指標(biāo)。如商業(yè)企業(yè)、高新科技企業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等普遍輕資產(chǎn)高收入，如果使用資產(chǎn)總額作為基準(zhǔn)指標(biāo)會導(dǎo)致其審計(jì)重要性水平過低，營業(yè)收入和利潤總額（凈利潤）比較適合作為重要性水平的基準(zhǔn)指標(biāo)。而對于一些生產(chǎn)周期較長的企業(yè)如房地產(chǎn)企業(yè)來說，年度利潤總額（凈利潤）不能較準(zhǔn)確地體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，因此對該類企業(yè)而言將營業(yè)收入和總資產(chǎn)作為基準(zhǔn)指標(biāo)是較好的選擇。

2.從認(rèn)定層次衡量審計(jì)重要性。認(rèn)定，即管理層認(rèn)定，指企業(yè)管理層通過財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的明確或隱含的表達(dá)。注冊會計(jì)師通過估計(jì)各報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定中潛在錯(cuò)漏報(bào)、評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)并執(zhí)行審計(jì)程序后，審定這些認(rèn)定的恰當(dāng)性。財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息來自各類交易和賬戶，注冊會計(jì)師需要通過審計(jì)各類交易和賬戶，才能得出正確的審計(jì)結(jié)論。確定交易和賬戶層次的審計(jì)重要性水平的方法有兩種：一是采用分配的方法。將報(bào)表層次的重要性水平作為分配總額，按分配標(biāo)準(zhǔn)分解到交易和各賬戶層次，各交易和賬戶重要性水平總和與報(bào)表層次重要性水平相等。如按各項(xiàng)目余額構(gòu)成比率分配報(bào)表重要性，份額越大，相比較而言其存在錯(cuò)誤的可能性就越大。二是采用不分配的方法。即不對總體重要性進(jìn)行分配，而是通過其他方法確定交易和賬戶層次的重要性水平。例如依據(jù)各賬戶出現(xiàn)錯(cuò)誤或者舞弊的可能性大小確定一個(gè)百分比，按照財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)重要性水平乘以該百分比得到賬戶和交易層次的審計(jì)重要性水平。例如報(bào)表層次重要性水平確定為80萬元，交易和賬戶層次的重要性水平確定為報(bào)表層次的20%至30%（即16萬元至24萬元），注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中只要發(fā)現(xiàn)某個(gè)賬戶或者交易層次的錯(cuò)漏報(bào)超過這一金額，就應(yīng)要求被審計(jì)企業(yè)予以調(diào)整。而比這一標(biāo)準(zhǔn)低的其他錯(cuò)漏報(bào)，可以在考慮其性質(zhì)的基礎(chǔ)上適當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。上述方法都是以財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，第二種方法相對來說隨意性較大，要求注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷能力更高，但也更為靈活、針對性更強(qiáng)。

（二）從性質(zhì)上衡量審計(jì)重要性水平

對于注冊會計(jì)師而言，明確審計(jì)重要性水平的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)可以方便其具體操作，但當(dāng)對審計(jì)重要性水平的判斷變成數(shù)量化的門檻，難免會導(dǎo)致其誤用或者濫用，成為不正當(dāng)處理會計(jì)的護(hù)身符（鄭婉怡，2016）。所以，注冊會計(jì)師還應(yīng)從性質(zhì)上衡量審計(jì)重要性水平。有一些錯(cuò)報(bào)即使其金額是不重要的，但從性質(zhì)來看可能是重要的。比如錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)涉及違反相關(guān)法律法規(guī)和公司規(guī)章制度、某一小額業(yè)務(wù)的超權(quán)限或不按規(guī)定處理，違法和違規(guī)說明管理層的誠信和可信度存在問題，而業(yè)務(wù)的超權(quán)限或越規(guī)辦理往往說明業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制存在失效；相對于會計(jì)人員在非主觀意愿中發(fā)生的金額錯(cuò)漏報(bào)，報(bào)表信息使用者更為關(guān)注企業(yè)在主觀層面上的蓄意違規(guī)。因此，審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)際情況予以判斷，如果該錯(cuò)報(bào)漏報(bào)涉及違法或者舞弊、或影響收益趨勢、或影響關(guān)鍵考核指標(biāo)變動、或引起合同履約義務(wù)變動時(shí)，不管事件的金額大小，都必須將其視為重要的（陳琪，2016）。

四、審計(jì)重要性概念的應(yīng)用對策

（一）審計(jì)計(jì)劃階段的應(yīng)用對策

在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊會計(jì)師的首要工作是對審計(jì)對象的重要性水平進(jìn)行合理了解和判斷。當(dāng)錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的金額較大時(shí)需要設(shè)定一個(gè)可以接受的范圍，當(dāng)其金額較少時(shí)需要對其累計(jì)結(jié)果及時(shí)進(jìn)行評估和判斷，從而在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，降低審計(jì)工作成本，提高審計(jì)的工作效率。

審計(jì)重要性水平的確定與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)意見都存在緊密的聯(lián)系，注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)必須運(yùn)用其審計(jì)職業(yè)能力對被審計(jì)企業(yè)的審計(jì)重要性做出合理判斷（鄭石橋，2017）。注冊會計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段衡量審計(jì)重要性時(shí)應(yīng)考慮以下幾個(gè)因素：（1）審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊會計(jì)師需要對被審計(jì)企業(yè)目前的生產(chǎn)經(jīng)營情況、規(guī)模大小等進(jìn)行調(diào)查，如果這些方面與往年無太大差異，那么就可以期末以前年度審計(jì)時(shí)所采用的重要性水平來確定本期審計(jì)的重要性水平，以此來開展后續(xù)的審計(jì)工作。（2）法律環(huán)境要求。如果該企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)、審計(jì)有特殊法律要求，應(yīng)更加謹(jǐn)慎確定其重要性水平；法律要求越嚴(yán)格，被審計(jì)企業(yè)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的可能性便越大，因此應(yīng)采用更低重要性水平。（3）對被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境的了解。從內(nèi)部環(huán)境來說，注冊會計(jì)師需要了解被審計(jì)企業(yè)相關(guān)的管理制度，如各項(xiàng)內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度的建立和健全程度、制度實(shí)施的有效程度等，其對審計(jì)重要性水平的判斷會更加準(zhǔn)確。從外部環(huán)境來說，注冊會計(jì)師如果清楚了解被審計(jì)企業(yè)所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境、企業(yè)主要產(chǎn)品占有市場份額的比例、行業(yè)監(jiān)管狀況等情況，便可以更加準(zhǔn)確地對審計(jì)重要性水平進(jìn)行判斷。（4）審計(jì)目標(biāo)。從被審計(jì)企業(yè)角度來看，不同企業(yè)由于自身的情況不同，其審計(jì)的目標(biāo)也是不同的，注冊會計(jì)師要根據(jù)具體的審計(jì)要求與目標(biāo)進(jìn)行審計(jì)，并且部分企業(yè)會在財(cái)務(wù)報(bào)告中附加一些特殊信息，注冊會計(jì)師也需要及時(shí)對其予以關(guān)注和進(jìn)行判斷。

（二）審計(jì)實(shí)施階段的應(yīng)用對策

審計(jì)重要性水平是判斷審計(jì)實(shí)施階段所發(fā)現(xiàn)的報(bào)表層次和認(rèn)定層次錯(cuò)漏報(bào)是否重要的臨界點(diǎn)，而從影響使用者決策的角度來看，會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)漏報(bào)的衡量標(biāo)準(zhǔn)是客觀的，只要存在的錯(cuò)漏報(bào)影響了會計(jì)報(bào)表使用者決策結(jié)果即為重大錯(cuò)漏報(bào)，但在實(shí)施審計(jì)時(shí)，這一客觀存在的衡量標(biāo)準(zhǔn)卻非常抽象且難以事先確知（顏賽燕，2011）。注冊會計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段利用自身的專業(yè)判斷能力結(jié)合對被審計(jì)單位情況的了解程度估計(jì)得到相應(yīng)的審計(jì)重要性水平，這種通過判斷得到的估計(jì)與客觀存在的重要性水平往往有所偏差甚至存在較大差異。審計(jì)實(shí)施階段既是審計(jì)重要性水平的應(yīng)用階段，同時(shí)也是原估計(jì)的審計(jì)重要性水平與客觀吻合程度的驗(yàn)證階段，因此審計(jì)重要性水平在這一階段較容易發(fā)生改動。究其原因，是審計(jì)實(shí)施進(jìn)程中會出現(xiàn)很多在原估計(jì)審計(jì)重要性水平時(shí)未能考慮到的突發(fā)狀況，所以注冊會計(jì)師需要重新獲取相關(guān)信息，通過進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序，重新評估被審計(jì)企業(yè)的基本情況并估計(jì)新的審計(jì)重要性水平。如果新的重要性水平小于原來計(jì)劃的重要性水平，意味著已執(zhí)行的原審計(jì)重要性水平加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)通過實(shí)施追加程序或擴(kuò)大測試范圍來降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果新的重要性水平大于原來計(jì)劃的重要性水平時(shí)，由于審計(jì)程序已經(jīng)執(zhí)行無法減少，其審計(jì)效率可能被降低，但對審計(jì)質(zhì)量并不會產(chǎn)生影響。

（三）審計(jì)結(jié)果評價(jià)階段的應(yīng)用對策

獲取審計(jì)證據(jù)和形成審計(jì)意見時(shí)廣泛運(yùn)用重要性概念，在最終評估審計(jì)證據(jù)對審計(jì)意見支持的充分性時(shí)，重要性概念尤為重要（謝盛紋，2007）。在這一階段，注冊會計(jì)師首先應(yīng)重新評估原審計(jì)重要性的適用性，判斷單獨(dú)、匯總或累計(jì)未更正錯(cuò)漏報(bào)是否重大；就未更正重大錯(cuò)報(bào)對審計(jì)意見的可能影響逐項(xiàng)與管理層溝通，對未更正重大錯(cuò)報(bào)要求管理層提供相應(yīng)書面聲明，最終形成相應(yīng)審計(jì)意見。注冊會計(jì)師利用審計(jì)重要性對審計(jì)的結(jié)果進(jìn)行正確的評價(jià)，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)工作質(zhì)量，同時(shí)也是對計(jì)劃階段和審計(jì)程序?qū)嵤╇A段的審計(jì)工作的一種檢驗(yàn)。注冊會計(jì)師可以從兩個(gè)方面來完善：一是結(jié)合市場宏觀動向，對審計(jì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評價(jià)；二是根據(jù)被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以其他報(bào)告的形式提供審計(jì)建議，審計(jì)建議的內(nèi)容應(yīng)全面覆蓋審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的所有問題。

五、研究結(jié)論

審計(jì)重要性是指注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷對財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的交易、賬戶和披露重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別和評估。衡量重要性水平時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表層次應(yīng)結(jié)合企業(yè)性質(zhì)、類型和行業(yè)選擇基準(zhǔn)指標(biāo)的一定百分比來確定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并將該標(biāo)準(zhǔn)分配至報(bào)表認(rèn)定層次；同時(shí)在主觀上應(yīng)考慮未更正錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和發(fā)生環(huán)境進(jìn)行重要性判斷。

審計(jì)重要性的運(yùn)用貫穿于審計(jì)全過程，在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境、相關(guān)法規(guī)要求及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)確定審計(jì)重要性水平，以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并確定后續(xù)審計(jì)的程序、范圍和時(shí)間安排；在實(shí)施階段運(yùn)用所確定的重要性水平評估錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)；在審計(jì)結(jié)果評價(jià)階段應(yīng)重新評價(jià)審計(jì)重要性并對重大錯(cuò)報(bào)采取如審計(jì)工作底稿記錄、管理層書面聲明或不同審計(jì)意見等措施。