張藝馨, 曾令會(huì)

(1. 遼寧大學(xué) 商學(xué)院, 沈陽(yáng) 110136; 2. 國(guó)家開發(fā)銀行 遼寧省分行, 沈陽(yáng) 110000)

0 引 言

可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言(extensible business reporting language,XBRL)相當(dāng)于財(cái)務(wù)領(lǐng)域的“條形碼”,通過(guò)計(jì)算機(jī)對(duì)標(biāo)簽進(jìn)行讀寫,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息在不同使用者之間的高效傳遞與交流。國(guó)內(nèi)外已有部分學(xué)者展開了對(duì)XBRL實(shí)施效果的研究。從財(cái)務(wù)報(bào)表編制者角度來(lái)看,XBRL的應(yīng)用降低了財(cái)務(wù)信息的編報(bào)成本和企業(yè)的融資成本[1-2],提高了信息的可比性[3],優(yōu)化了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策效率[4]。此外,XBRL通過(guò)提高信息處理效率,進(jìn)一步降低了股價(jià)同步性[5]。但是,作為一種對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的方式,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的外部使用者亦是XBRL最重要的使用者之一。因此,本文嘗試從外部報(bào)表使用者的角度來(lái)研究我國(guó)政策引導(dǎo)下XBRL實(shí)施的經(jīng)濟(jì)后果。

之所以選擇以審計(jì)收費(fèi)為切入點(diǎn)進(jìn)行研究,主要有以下2點(diǎn)原因:1)新技術(shù)的應(yīng)用對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響具有雙向性。一方面,全新的信息獲取技術(shù)可提高審計(jì)師的數(shù)據(jù)處理效率,進(jìn)而降低審計(jì)師的收費(fèi)水平;另一方面,新技術(shù)帶來(lái)的新增審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),也可能導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)。因此,本文的研究有助于更好地厘清何種影響占據(jù)主導(dǎo)地位,為后續(xù)如何協(xié)調(diào)XBRL和審計(jì)工作提供更全面的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。2)已有國(guó)內(nèi)外關(guān)于XBRL與審計(jì)收費(fèi)的研究較少,且尚未得到一致的結(jié)論。由此可見,不同國(guó)家間制度背景和市場(chǎng)環(huán)境的差異,會(huì)使新技術(shù)的實(shí)施效果產(chǎn)生不同。此外,本文在研究XBRL對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的基礎(chǔ)上,又進(jìn)一步分析了審計(jì)師不同的信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力對(duì)上述關(guān)系的影響。

本文以2005—2012年A股上市公司為對(duì)象,研究XBRL的實(shí)施對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。研究發(fā)現(xiàn),XBRL的實(shí)施與審計(jì)收費(fèi)存在顯著的正相關(guān)關(guān)系,而審計(jì)師的信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力對(duì)二者的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用,即XBRL實(shí)施后,信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力較強(qiáng)的審計(jì)師,可憑借其技術(shù)和資源優(yōu)勢(shì),更好地適應(yīng)和應(yīng)用XBRL技術(shù),并有效抑制其所帶來(lái)的審計(jì)收費(fèi)的增長(zhǎng)幅度。

本文有以下3個(gè)方面的貢獻(xiàn):1)豐富了現(xiàn)有信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究成果,并能為在不同事務(wù)所間協(xié)同應(yīng)用信息技術(shù)提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù);2)現(xiàn)有XBRL經(jīng)濟(jì)后果的研究主要集中在對(duì)企業(yè)信息環(huán)境的改善等方面,本文從外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度研究XBRL的影響,豐富了這一領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn);3)對(duì)如何借助“信息技術(shù)”這一東風(fēng),以促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的良好發(fā)展提供了更多的參考。

1 理論分析與研究假設(shè)

1.1 XBRL的實(shí)施降低審計(jì)收費(fèi)水平

審計(jì)收費(fèi)是審計(jì)師所要求的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償,審計(jì)師面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平越高,其所要求的審計(jì)收費(fèi)就越高[6]。而XBRL可通過(guò)信息環(huán)境的改善和數(shù)據(jù)可獲得性的提高來(lái)緩解這一問題。一方面,XBRL應(yīng)用后,企業(yè)信息環(huán)境更加透明,審計(jì)師可更深入地了解企業(yè),從而降低上述不確定性和可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),減少審計(jì)收費(fèi);另一方面,XBRL的應(yīng)用提高了企業(yè)信息透明度,降低了資本成本,企業(yè)所面臨的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)更小,故審計(jì)師要求的收費(fèi)水平也相應(yīng)降低。此外,XBRL統(tǒng)一的數(shù)據(jù)格式和跨平臺(tái)可操作性,使審計(jì)師可利用自動(dòng)化辦公軟件對(duì)被審計(jì)企業(yè)的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理,減少了審計(jì)師的資源消耗,提高了審計(jì)效率,進(jìn)而降低了所要求的收費(fèi)水平。因此,本文提出如下假設(shè):

假設(shè)1a: XBRL的實(shí)施與審計(jì)收費(fèi)存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

1.2 XBRL的實(shí)施提高審計(jì)收費(fèi)水平

XBRL的實(shí)施也會(huì)使審計(jì)師要求額外的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償和費(fèi)用。首先,在XBRL環(huán)境下,審計(jì)師除了要完成傳統(tǒng)的審計(jì)工作,還要就XBRL標(biāo)簽設(shè)置的合理性、XBRL財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性等其他問題予以鑒證,這些工作增加了審計(jì)程序,延長(zhǎng)了審計(jì)時(shí)間,擴(kuò)展了審計(jì)服務(wù)范圍,無(wú)形中增加了審計(jì)師的審計(jì)成本。其次,作為一種新型的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng),其包含的內(nèi)容、程序和新增的審計(jì)環(huán)節(jié)對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)是陌生的、尚無(wú)經(jīng)驗(yàn)可借鑒。這就需要事務(wù)所投入更多資源對(duì)審計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)。這些人力、物力成本的消耗使審計(jì)師投入了更多的精力,并要求更高的審計(jì)收費(fèi)。再次,面對(duì)新增審計(jì)環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的疏漏,以及XBRL系統(tǒng)存在的固有漏洞,從風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償角度來(lái)看,審計(jì)師可能會(huì)要求更高的回報(bào)以彌補(bǔ)上述雙重風(fēng)險(xiǎn)。因此,本文提出如下對(duì)立假設(shè):

假設(shè)1b: XBRL的實(shí)施與審計(jì)收費(fèi)存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。

1.3 審計(jì)師信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力的調(diào)節(jié)效應(yīng)

審計(jì)師的信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力是影響審計(jì)效率的重要因素[7]。早在20世紀(jì)末,“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所就已開始了其信息化建設(shè)的步伐,他們對(duì)信息技術(shù)的重視程度更高,理解更深入,自身的信息化專業(yè)水平更成熟,對(duì)信息技術(shù)的應(yīng)用也更加廣泛[8]。因此,相對(duì)于“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所,“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更強(qiáng)的信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力。XBRL實(shí)施后,“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所可更快地熟悉XBRL技術(shù),更有效地將XBRL技術(shù)、自身專業(yè)知識(shí)和以往經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合,更好地發(fā)揮XBRL在降低審計(jì)成本,提高資源配置效率方面的作用。綜上,本文認(rèn)為,若XBRL的實(shí)施降低了審計(jì)收費(fèi),這一效果應(yīng)在信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力更強(qiáng)的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所中體現(xiàn)得更加明顯;若XBRL的實(shí)施提高了審計(jì)收費(fèi),這一影響應(yīng)在信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力較弱的“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所中體現(xiàn)得更加明顯。因此,本文提出如下對(duì)立假設(shè):

假設(shè)2a: XBRL與審計(jì)收費(fèi)的負(fù)相關(guān)關(guān)系,在信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力較強(qiáng)的事務(wù)所中,表現(xiàn)得更加明顯。

假設(shè)2b: XBRL與審計(jì)收費(fèi)的正相關(guān)關(guān)系,在信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力較弱的事務(wù)所中,表現(xiàn)得更加明顯。

2 研究設(shè)計(jì)

2.1 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

上交所和深交所均要求其上市公司自2009年起,同步披露PDF和XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)表。本文選取2005—2012年A股上市公司為樣本,將2005—2008年作為XBRL實(shí)施前年限,2009—2012年作為XBRL實(shí)施后年限。剔除金融類上市公司、存在缺失值以及僅在XBRL實(shí)施前或?qū)嵤┖竽骋粋€(gè)時(shí)間段有數(shù)據(jù)的樣本,所有連續(xù)變量均按照1%進(jìn)行縮尾處理。本文數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。

2.2 模型設(shè)定和變量定義

為檢驗(yàn)假設(shè)1,本文構(gòu)建如下回歸模型(1):

FEE=β0+β1XBRL+βiControls+ε

(1)

為檢驗(yàn)假設(shè)2,本文構(gòu)建如下回歸模型(2):

FEE=β0+β1XBRL+β2BIG4+β3XBRL×BIG4+βiControls+ε

(2)

在模型(1)中,FEE為審計(jì)收費(fèi),XBRL為“是否實(shí)施XBRL”的虛擬變量。為截距項(xiàng),為關(guān)鍵變量XBRL的系數(shù),代表各控制變量的系數(shù),為干擾項(xiàng)。在模型(2)中,FEE和XBRL的變量定義同模型(1),BIG4為“是否為四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”的虛擬變量。XBRL BIG4是XBRL與BIG4的交互變量。為截距項(xiàng),為XBRL的系數(shù),為BIG4的系數(shù),為關(guān)鍵變量XBRL BIG4的系數(shù),代表各控制變量的系數(shù),為干擾項(xiàng)。根據(jù)已有文獻(xiàn),上述模型控制了客戶特征、公司治理水平等影響審計(jì)收費(fèi)的諸多因素[9-10]。具體變量定義見表1。本文采用固定效應(yīng)模型和懷特異方差穩(wěn)健性標(biāo)準(zhǔn)誤進(jìn)行估計(jì)。

表1 變量說(shuō)明Table 1 Variables introduction

3 實(shí)證結(jié)果與分析

3.1 描述性統(tǒng)計(jì)

本文對(duì)各變量按照XBRL實(shí)施前和實(shí)施后分別進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì),其結(jié)果見表2。其中,審計(jì)收費(fèi)FEE的均值在XBRL實(shí)施前為13.170,實(shí)施后為13.437,且標(biāo)準(zhǔn)差在XBRL實(shí)施前后均達(dá)到0.5以上,說(shuō)明企業(yè)間審計(jì)收費(fèi)差異較大。其他變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果在此不再贅述(限于篇幅未列出主要變量間的相關(guān)系數(shù)表)。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)Table 2 Descriptive statistics for main variables

3.2 回歸結(jié)果分析

本文的回歸結(jié)果見表3。在假設(shè)1的回歸結(jié)果中,XBRL的回歸系數(shù)為0.099,在1%的水平上顯著,表明在控制了一系列影響審計(jì)收費(fèi)的因素后,XBRL的實(shí)施對(duì)審計(jì)收費(fèi)具有顯著的正向影響,即XBRL的實(shí)施提高了審計(jì)收費(fèi)。由此可見,XBRL的實(shí)施會(huì)擴(kuò)展審計(jì)師的服務(wù)范圍,增加審計(jì)成本和面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平,進(jìn)而提高審計(jì)收費(fèi),本文的假設(shè)1b得到驗(yàn)證。

表3 回歸結(jié)果Table 3 Regression results

假設(shè)2的回歸考慮了審計(jì)師信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力的調(diào)節(jié)作用。在假設(shè)2的回歸結(jié)果中,XBRL×BIG4的回歸系數(shù)為-0.102,并在1%的水平上顯著,表明XBRL實(shí)施后,信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力較強(qiáng)的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的增長(zhǎng)幅度,比“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所低10.2個(gè)百分點(diǎn)。這說(shuō)明盡管XBRL的實(shí)施導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的上漲,但“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠憑借自身信息技術(shù)優(yōu)勢(shì)和以往經(jīng)驗(yàn),更有效地運(yùn)用XBRL技術(shù)和XBRL數(shù)據(jù),并應(yīng)對(duì)其中的特定風(fēng)險(xiǎn),從而更有效地抑制審計(jì)收費(fèi)的增長(zhǎng)幅度。而信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力較弱的“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所,則需要重新學(xué)習(xí)和熟悉XBRL技術(shù),無(wú)法及時(shí)和有效地將XBRL技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作中,在面臨實(shí)際應(yīng)用問題時(shí),可能還需要額外的人力物力去解決這一問題,故導(dǎo)致審計(jì)成本的增加。本文的假設(shè)2b得到驗(yàn)證。

3.3 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

盡管我國(guó)于2009年強(qiáng)制要求上市公司采用XBRL格式報(bào)表,但直到2011年XBRL數(shù)據(jù)才得以全面覆蓋和查詢。因此,在第1種穩(wěn)健性檢驗(yàn)中,本文刪除2009年和2010年數(shù)據(jù),將2005—2008年設(shè)為實(shí)施前年限(XBRL=0),2011—2014年設(shè)為實(shí)施后年限(XBRL=1)。其他樣本篩選過(guò)程、變量定義和回歸方法與前文保持一致。

第2種穩(wěn)健性檢驗(yàn)改變了審計(jì)收費(fèi)的度量方法,采用當(dāng)年審計(jì)費(fèi)用占期末總資產(chǎn)的比重作為審計(jì)收費(fèi)的替代變量,其他樣本篩選過(guò)程、變量定義和回歸方法與前文保持一致。

上述2種穩(wěn)健性檢驗(yàn)均得到與前文一致的結(jié)論,即XBRL的實(shí)施提高了審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)水平,且當(dāng)審計(jì)師的信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力較弱時(shí),XBRL的實(shí)施與審計(jì)收費(fèi)的正相關(guān)關(guān)系體現(xiàn)得更加明顯(限于篇幅未列出穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果)。

4 結(jié) 語(yǔ)

自2009年起,我國(guó)上交所和深交所均要求所有上市公司同時(shí)披露XBRL格式報(bào)表。在此背景下,本文以2005—2012年上交所和深交所A股上市公司為對(duì)象,研究XBRL的實(shí)施對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。結(jié)果表明,XBRL的實(shí)施提高了審計(jì)師所花費(fèi)的成本和可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平,進(jìn)而增加了審計(jì)師的收費(fèi)水平。同時(shí),信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力較強(qiáng)的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所,可憑借其技術(shù)和資源優(yōu)勢(shì),更好地適應(yīng)和應(yīng)用XBRL技術(shù),有效抑制其所帶來(lái)的審計(jì)收費(fèi)的增長(zhǎng)幅度。本文的結(jié)論能夠?yàn)樵谛畔⒓夹g(shù)下如何優(yōu)化審計(jì)資源配置提供參考。

本文的研究具有一定的政策啟示: 1)在國(guó)家全力推進(jìn)會(huì)計(jì)信息化的背景下,審計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步提高對(duì)“信息化審計(jì)”的認(rèn)識(shí),將“信息化審計(jì)”的思維融入實(shí)務(wù)工作中去; 2)審計(jì)師應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)XBRL方面的相關(guān)知識(shí),以更好地挖掘和發(fā)揮XBRL在各審計(jì)流程中的作用,提高審計(jì)質(zhì)量; 3)審計(jì)師也應(yīng)關(guān)注企業(yè)在應(yīng)用新技術(shù)中可能存在的舞弊,防范新技術(shù)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。